Об отражении в бухгалтерском учете последствий форс-мажорных обстоятельств (В.Р. Захарьин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2011 г.)

Об отражении в бухгалтерском учете последствий форс-мажорных обстоятельств

Правовое регулирование

Несмотря на то, что понятие "форс-мажор" в гражданском законодательстве Российской Федерации не определено, соответствующее условие (с разной степенью детализации) включается практически во все хозяйственные договоры - прежде всего, в договоры поставки и купли-продажи.

Основной целью включения подобного условия в хозяйственные договоры является минимизация ущерба сторон договора от действия обстоятельств, которые не могут быть с достаточной степенью вероятности предусмотрены и воздействие которых на результаты финансовой деятельности хозяйствующих субъектов самими этими субъектами контролироваться не может.

Фактически условие о форс-мажоре представляет собой метод страхования предпринимательских рисков, материальная ответственность по которым перекладывается на другую сторону договора. При этом "пострадавшей" стороной может быть как продавец, так и покупатель. Если соответствующие риски сторонами договора дополнительно не застрахованы, то вполне логичным, по нашему мнению, является стремление контрагентов оспорить (или доказать) факт наступления форс-мажорных обстоятельств в судебном порядке.

Понятие "форс-мажор" широко применяется при заключении внешнеторговых (экспортных и импортных) контрактов, так как соответствующий термин установлен и детализирован законодательными и нормативными актами, обязательными к исполнению хозяйствующими субъектами любой страны.

В практике документального оформления коммерческих отношений между контрагентами внутри страны в последнее время чаще используется термин, закрепленный в п. 3 ст. 410 ГК РФ, - "обстоятельства непреодолимой силы". Иногда в договоре параллельно указываются оба понятия как синонимы.

Упомянутая норма ГК РФ определяет обстоятельства непреодолимой силы как чрезвычайные и не преодолимые при данных условиях обстоятельства.

Исчерпывающего перечня обстоятельств непреодолимой силы ГК РФ не содержит, но специально оговаривает, что к таким обстоятельствам не относятся:

нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;

отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;

отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Представленный перечень исчерпывающим не является и может быть существенно расширен в зависимости от конкретной ситуации и ее трактовки судебными и арбитражными органами.

Статья 401 ГК РФ регулирует общие правила наступления ответственности лица, не исполнившего обязательств или исполнившего их ненадлежащим образом. По общему правилу такая ответственность наступает при наличии вины (умысла или неосторожности). Однако в рамках осуществления предпринимательской деятельности ответственность может наступать и при отсутствии умысла или неосторожности. В частности, речь может идти о неисполнении обязательств по вине третьих лиц. При этом расходы по исполнению обязательств могут быть впоследствии возмещены за счет истинного виновника их нарушения, но данное возмещение осуществляется в порядке регресса - после того, как взаиморасчеты по конкретному коммерческому договору будут окончательно урегулированы.

Указания на возможность прекращения обязательств в результате наступления форс-мажорных (непреодолимой силы) обстоятельств имеются и в других законодательных актах - в частности, практически во всех федеральных законах, регулирующих деятельность транспортных средств (Уставе железнодорожного транспорта Российской Федерации, Кодексе торгового мореплавания Российской Федерации и т.п.), в постановлениях Правительства Российской Федерации, которыми утверждаются формы типовых договоров (например, концессионных), и др. При этом ни в одном из законодательных или нормативных актов понятие обстоятельств непреодолимой силы не определено.

Порядок подтверждения факта возникновения форс-мажорных обстоятельств гражданским законодательством не определен - п. 2 ст. 401 ГК РФ просто возлагает бремя доказывания отсутствия вины на лицо, нарушившее обязательство.

Более детально порядок подтверждения непреодолимых обстоятельств раскрыт в ст. 111 НК РФ "Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения". Из текста пп. 1 п. 1 указанной статьи следует, что к таким обстоятельствам относятся стихийные бедствия и другие чрезвычайные обстоятельства, которые могут быть установлены наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Однако данная норма применяется только в отношении обязательств налогоплательщика перед бюджетами по суммам налогов и сборов и прочих платежей. На отрасль, регулирующую отношения между субъектами предпринимательской деятельности, данное правило распространено быть не может, что прямо следует из норм п. 3 ст. 2 ГК РФ. Именно поэтому факт наступления обстоятельств непреодолимой силы и, соответственно, правомерности отказа одной из сторон договора от исполнения обязательств, как правило, устанавливается судом. Ссылки на конкретные примеры из судебной практики, по нашему мнению, вряд ли целесообразны, так как на уровне ВАС РФ и ВС РФ по данному поводу информационных писем или обзоров не публиковалось, а решения окружных судов нередко могут быть противоречивыми.

При обращении в судебные или арбитражные инстанции организации, не выполнившие обязательства, нередко ссылаются на Положение о порядке свидетельствования ТПП Российской Федерации обстоятельств форс-мажора, утвержденное постановлением Торгово-промышленной палаты РФ от 30.09.94 N 28-4 (далее - Положение N 28-4). В данном документе представлен перечень обстоятельств, которые могут быть отнесены к форс-мажорным (чрезвычайным и непредотвратимым при данных условиях), - таковыми признаются пожар, наводнение, землетрясение, ураган, эпидемия, забастовка, военные действия, запрещение экспорта и импорта товаров и др.

То обстоятельство, что Положение N 28-4 не является нормативным документом, а также то, что оно было утверждено до вступления в силу действующего ГК РФ, на практике означает, что представленный перечень (как и перечень оснований для признания обстоятельств форс-мажорными, о которых речь пойдет далее) может быть использован судами только как примерный, основанный на нормах международного права.

Кроме того, перечень обстоятельств, закрепленный в Положении N 28-4, по нашему мнению, нуждается в некоторых пояснениях:

пожар может быть признан обстоятельством непреодолимой силы в том случае, когда он произошел по причинам, не зависящим от действий или бездеятельности стороны договора, нарушившей обязательства. К таким пожарам относятся, например, природные пожары, а также пожары, возникшие по вине третьих лиц (организаций). Если в процессе изучения обстоятельств возникновения пожара выяснится, что это стало возможным вследствие нарушения (невыполнения) организацией противопожарных требований, то судом, скорее всего, будет отказано в признании обстоятельств форс-мажорными;

утрата имущества и связанное с ней неисполнение обязательств в результате наводнения судами признается нарушением обязательств в силу обстоятельств непреодолимой силы практически всегда. Однако и в данном случае могут быть исключения - в частности, если противная сторона договора (в отношении которой обязательства не исполнены) сумеет доказать, что ущерб мог быть минимизирован или исключен в случае, если бы другой стороной договора своевременно были проведены обязательные мероприятия (берегоукрепительные работы, насыпка дамб и т.п.). Разумеется, речь может идти только о ситуациях, когда организация (впоследствии отказавшаяся от исполнения обязательств) была обязана эти мероприятия осуществлять и имела возможности для этого;

землетрясения и ураганы относятся к форс-мажорным обстоятельствам, специального доказательства которых не требуется. В этом случае, если разбирательство доходит до суда, то речь, как правило, идет о документальном подтверждении размера ущерба;

эпидемия сама по себе не может являться причиной ущерба в форме уничтожения или порчи имущества. Форс-мажор в данном случае заключается в невозможности исполнения обязательств ввиду прекращения транспортного сообщения между районами, в которых объявлена чрезвычайная ситуация, и районом, куда в соответствии с договором поставки или купли-продажи должен быть доставлен товар. Кроме того, может иметь место существенное нарушение сроков поставки товаров вследствие того, что работники организации-поставщика не могут выполнять функциональные обязанности в связи с болезнью или карантином. Таким образом, эпидемия как обстоятельство непреодолимой силы может привести к отсрочке исполнения обязательств, но не к их полному прекращению;

суды весьма редко признают забастовку в организации, являющейся стороной хозяйственного договора, обстоятельством непреодолимой силы. Данное обстоятельство связано с тем, что ст. 401 ГК РФ в качестве одного из основных условий таких обстоятельств называет их непредотвратимость. Процедура объявления и проведения забастовки, установленная трудовым законодательством, весьма продолжительна и трудоемка. Именно поэтому у менеджмента хозяйствующего субъекта, как правило, имеется возможность скорректировать обязательства по хозяйственным договорам таким образом, чтобы приостановка работы (на период забастовки) не могла оказать существенного влияния на результаты договорных отношений. Сказанное не относится к случаям, когда бастуют работники других организаций, косвенно участвующих в процессах исполнения договоров, - прежде всего, организаций транспорта. В подобных ситуациях суды, как правило, признают их обстоятельствами непреодолимой силы. При этом последствием признания обстоятельств форс-мажорными будет изменение сроков исполнения обязательств. Полное прекращение обязательств может иметь место тогда, когда нарушение сроков перевозки товаров приводит к их уничтожению (скоропортящиеся товары);

признание форс-мажорными обстоятельствами военных действий связано с проблемой правового характера - уничтожение имущества в результате вооруженных конфликтов может быть не признано обстоятельствами непреодолимой силы, если в зоне таких конфликтов военное положение не объявлялось;

запрещение экспорта и импорта товаров признается форс-мажорными обстоятельствами по решению международных судов и на основании норм международного права.

В методической и специальной литературе иногда выражается мнение о том, что к обстоятельствам непреодолимой силы можно отнести и национализацию (проводимую на основании решений органов государственной власти). Логика такого подхода очевидна - национализация, как правило, ведет к смене менеджмента хозяйствующего субъекта, изменению целей его деятельности, что, в свою очередь, может обусловить расторжение ранее заключенных хозяйственных договоров. По нашему мнению, вопрос о признании или непризнании национализации форс-мажорным обстоятельством в отношении сделок, совершаемых на территории Российской Федерации, в настоящее время может рассматриваться только как теоретический. Отдельного законодательного акта, которым бы регулировалось проведение национализации, до сих пор не принято, и примеры принятия органами власти соответствующих решений пока отсутствуют.

Правовыми последствиями обстоятельств непреодолимой силы, таким образом, могут быть:

прекращение обязательства ввиду фактической невозможности его исполнения;

полное или частичное освобождение сторон договора от ответственности. При этом могут освобождаться как все стороны договора, так и одна из них;

изменение или расторжение договора по соглашению сторон.

Особенности отражения в бухгалтерском учете последствий признания обстоятельств форс-мажорными целесообразно рассматривать применительно к представленной классификации.

Бухгалтерский учет прекращения обязательства по договору

Прекращение обязательств по договору, как правило, предполагает возникновение ситуации, при которой обстоятельства непреодолимой силы препятствуют исполнению обязательств. В данном случае чаще всего речь идет об обязательствах, исполнение которых сторонами договора не началось. Например, в результате природного пожара уничтожен склад готовой продукции, с которого должна была производиться отгрузка по соответствующим хозяйственным договорам. В подобной ситуации исполнение обязательств по ранее заключенному договору в разумные сроки, по нашему мнению, является невозможным, вследствие чего договор расторгается без каких-либо последствий (материальных или правовых) для его сторон.

Разумеется, в бухгалтерском учете собственно факт расторжения договора никак не отражается. Исключение составляют случаи, когда по условиям договора поставщиком были получены суммы предварительной оплаты (аванс), которые были не только отражены в составе задолженности, но и включены в налоговую базу по НДС. Суммы аванса должны быть возвращены несостоявшемуся покупателю, а суммы начисленного НДС - предъявлены к налоговому вычету или сторнированы.

Таким образом, в бухгалтерском учете поставщика могут быть оформлены следующие записи:

Дебет 62, Кредит 51

на сумму возвращенного аванса (предполагается, что полученные суммы предварительной оплаты ранее были отражены по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на субсчете "Авансы полученные");

Дебет 19, Кредит 68

на сумму налогового вычета по возвращенному авансу.

В бухгалтерском учете покупателя возврат аванса отражается в обычном порядке:

Дебет 51, Кредит 60

на сумму возвращенных денежных средств.

При этом предполагается, что права на налоговый вычет по суммам перечисленного аванса не возникло, следовательно, корректировка задолженности по налогам и сборам не осуществляется.

Бухгалтерский учет освобождения участников сторон договора от ответственности

Под освобождением от ответственности участников сторон договора поставки или купли-продажи в данном случае понимается прекращение обязательств по тем договорам, исполнение которых было начато, но не завершено в силу форс-мажорных обстоятельств. Хозяйственный договор при этом может и не расторгаться, а его условия и основные элементы - не корректироваться.

Следовательно, возможны ситуации, связанные с прекращением следующих групп обязательств:

освобождение покупателя от оплаты отгруженных товаров, уничтоженных в пути следования, на станциях (пристанях) назначения и т.п., промежуточных пунктах и этапах транспортировки;

освобождение поставщика от обязанностей по поставке отгруженных товаров;

освобождение сторон договора от уплаты финансовых санкций за нарушение условий договора.

Предполагается, что во всех случаях пострадавшей стороной является та, которая лишается права на получение денежных средств или товаров в результате прекращения обязательств. При этом факт страхования соответствующих рисков значения не имеет - отношения между страховщиком и страхователем регулируются отдельным договором, суммы страхового возмещения уменьшают полученный убыток, но факт их получения обязательств по договору не восстанавливает.

Таким образом, наиболее вероятными, по нашему мнению, являются следующие ситуации.

1. Товары отгружены, но не оплачены. Момент перехода права собственности - отгрузка товаров. Товары уничтожены в процессе их транспортировки. Предварительная оплата товаров не производилась.

Например, поставщиком отгружены товары на сумму 100000 руб. (без учета НДС). Балансовая стоимость отгруженных товаров - 80000 руб. По условиям договора право собственности перешло к покупателю в момент отгрузки. В пути товары были уничтожены в результате природного пожара. На основании справки, выданной органом МЧС России, обстоятельства гибели товара были признаны форс-мажорными, а покупатель освобожден от оплаты поставленного груза. Предварительная оплата не проводилась.

В бухгалтерском учете поставщика (продавца) будут сделаны следующие записи.

В момент отгрузки:

Дебет 90, Кредит 41

80000 руб. - на сумму стоимости отгруженного товара;

Дебет 90, Кредит 68

18000 руб. - на сумму НДС по стоимости отгруженного товара;

Дебет 62, Кредит 90

118000 руб. - на сумму договорной стоимости отгруженного товара.

После признания обстоятельств гибели товара обстоятельствами непреодолимой силы:

Дебет 62, Кредит 90

100000 руб. - на сумму сторнированной выручки от продажи товара. При этом предполагается, что результаты данной операции не учитывались при формировании финансового результата отчетного месяца, в связи с чем остатки на субсчетах, открытых к счету 90 "Продажи", не были списаны;

Дебет 90, Кредит 68

18000 руб. - на сумму корректировки задолженности по НДС. В отличие от ситуации с возвратом ранее перечисленного аванса, в данном случае речи о налоговом вычете не идет, а задолженности по налогу не возникает, так как фактически отсутствует объект налогообложения (после признания обстоятельств форс-мажорными);

Дебет 90, Кредит 41

80000 руб. - на сумму корректировки данных о проведенной операции отгрузки;

Дебет 94, Кредит 41

80000 руб. - на сумму образовавшегося на счете 41 сальдо, списанного на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей;

Дебет 91, Кредит 94

80000 руб. - на сумму стоимости списанного товара.

Таким образом, фактический ущерб организации-поставщика составит 80000 руб. Данная сумма будет учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (в составе внереализационных расходов).

Заметим, что в том случае, если бы судом или арбитражем была установлена вина третьих лиц в уничтожении имущества (транспортной организации, не обеспечившей безопасные условия перевозки, или организации, ставшей виновником пожара), то суммы ущерба списывались бы со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на субсчет 2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В бухгалтерском учете покупателя в данной ситуации дополнительные бухгалтерские записи, как правило, не делаются. При этом предполагается, что суммы задолженности по стоимости отгруженных товаров на момент их гибели в учете покупателя не отражены. Исключение составляет случай, когда учетной политикой организации установлен порядок, в соответствии с которым стоимость товаров отражается на счете 41 "Товары" до момента их фактического поступления на склад (по поступлению отгрузочных документов). При этом в учете делается одна сторнировочная запись по дебету счета 41 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

2. Товары отгружены, но не оплачены. Момент перехода права собственности - оприходование товаров на складе покупателя. Товары уничтожены в процессе их транспортировки.

В данном случае используется отличный от общего порядок перехода права собственности на отгруженные товары. Для подобной ситуации Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н, предусмотрена схема учета с использованием счета 45 "Товары отгруженные".

Инструкция по применению Плана счетов устанавливает следующие правила использования счета 45 "Товары отгруженные":

товары отгруженные учитываются на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании);

дебетуется счет 45 в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах;

принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Таким образом, Инструкцией по применению Плана счетов установлена следующая основная схема оформления бухгалтерских записей:

Дебет 45, Кредит 41 (43, 20)

на сумму стоимости отгруженных товаров, переданных результатов выполнения работ или оказания услуг. Бухгалтерская запись оформляется в момент отгрузки товаров, подписания акта приемки работ или услуг;

Дебет 45, кредит счетов учета производственных затрат и расчетов

на сумму стоимости дополнительных расходов, связанных с отгрузкой товаров (работ, услуг). Бухгалтерские записи оформляются по мере осуществления соответствующих видов расходов и оформления первичной бухгалтерской документации;

Дебет 90, Кредит 45

на сумму стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), увеличенную на сумму стоимости дополнительных сопутствующих затрат. Бухгалтерская запись оформляется при переходе права собственности на товары (работы, услуги) от поставщика (подрядчика) к покупателю (заказчику). Документами, подтверждающими переход права, могут быть, например, извещения о получении товаров покупателем, выписки, подтверждающие поступление денежных средств на расчетные счета организации-продавца, свидетельство о регистрации или ином оформлении прав собственности на переданные товары (работы, услуги).

Из норм Инструкции по применению Плана счетов, а также Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 27.11.06), следует, что счет 45 может применяться организациями в ряде ситуаций, в том числе при осуществлении торговли по договорам комиссии и поручения. Особенности учета в подобных ситуациях выходят за рамки данной статьи.

Причиной, по которой в тексте хозяйственного договора устанавливается отличный от общего порядок перехода прав собственности на отгруженные товары, может быть стремление покупателя дополнительно застраховать риск возможной гибели товара в процессе транспортировки и временного хранения. Подобная схема наиболее характерна для внешнеторговых контрактов с перевозкой грузов морским транспортом. Однако и в практике хозяйственных отношений внутри страны соответствующее условие нередко включается в тексты договоров поставки или купли-продажи.

Схема бухгалтерских записей будет существенно отличаться от той, которая представлена ранее. Сказанное связано, прежде всего, с тем, что при использовании счета 45 счета учета финансовых результатов не применяются вплоть до момента перехода права собственности.

Для условий предыдущего примера набор бухгалтерских записей может быть следующим.

На момент отгрузки:

Дебет 45, Кредит 41

80000 руб. - на сумму стоимости отгруженных товаров.

На момент признания обстоятельств гибели товара непреодолимыми:

Дебет 94, Кредит 45 и

Дебет 91, Кредит 94

80000 руб. - на сумму ущерба, отнесенного на увеличение прочих расходов.

3. Товары отгружены, но не оплачены. Товары частично уничтожены в процессе их транспортировки или временного хранения на станции назначения.

В данном случае возникают особенности, связанные с перерасчетом размера ущерба. Как правило, в подобных ситуациях договор поставки или купли-продажи не расторгается и не прекращается, полное освобождение сторон договора от исполнения обязательств не производится. Для целей бухгалтерского учета основной проблемой, по нашему мнению, становится вопрос определения стоимости пострадавшего имущества (товаров) в течение периода с момента возникновения форс-мажорных обстоятельств до момента, когда результаты переоценки (уценки) частично уничтоженных товаров будут документально оформлены, а условия договора - пересмотрены. Также возможен вопрос о том, кто должен отражать в учете поврежденные активы в течение всего указанного периода.

На наш взгляд, представленная ситуация подпадает под действие нормы Инструкции по применению Плана счетов, регулирующей правила использования забалансовых счетов - в частности, счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В системном учете товары приходуются по окончании всех перечисленных ранее процедур.

Например, объектом договора поставки являются лесоматериалы круглые на общую сумму 500000 руб. (фактическая себестоимость поставщика - 400000 руб.). В результате пожара на станции назначения уничтожены лесоматериалы на сумму 250000 руб. (по договорной стоимости). Лесоматериалы на сумму 250000 руб. в результате воздействия огня частично утратили эксплуатационные свойства, что привело к снижению их сортности. По итогам независимой оценки их рыночная стоимость определена в размере 210000 руб. Обстоятельства, приведшие к уничтожению и порче товара, признаны обстоятельствами непреодолимой силы. Момент перехода права собственности - отгрузка. Доставка от станции назначения до склада покупателя осуществляется транспортом покупателя.

По нашему мнению, у поставщика наиболее правомерными будут следующие схемы бухгалтерских записей.

При отгрузке:

Дебет 90, Кредит 43

400000 руб. - на сумму стоимости отгруженных лесоматериалов;

Дебет 90, Кредит 68

90000 руб. - на сумму НДС по стоимости отгруженных лесоматериалов;

Дебет 62, Кредит 90

590000 руб. - на сумму договорной стоимости отгруженных лесоматериалов.

После признания обстоятельств гибели товара обстоятельствами непреодолимой силы:

Дебет 62, Кредит 90

250000 руб. - на сумму сторнированной выручки от продажи лесоматериалов - в части, относящейся к стоимости полностью утраченного имущества;

Дебет 90, Кредит 68

45000 руб. - на сумму корректировки задолженности по НДС - в части, относящейся к стоимости полностью утраченного имущества;

Дебет 90, Кредит 43

200000 руб. (400000 руб. х (250000 руб. : 500000 руб.) - на сумму корректировки данных о проведенной операции отгрузки (фактически в учете восстанавливается стоимость отгруженных лесоматериалов) - в части, относящейся к стоимости полностью утраченного имущества;

Дебет 94, Кредит 43 и

Дебет 91, Кредит 94

200000 руб. - на сумму стоимости лесоматериалов, отнесенную на увеличение прочих расходов;

Дебет 51, Кредит 62

247800 руб. (210000 руб. - сумма стоимости лесоматериалов с учетом корректировки их сортности, 37800 руб. - НДС по новой стоимости лесоматериалов);

Дебета 90, Кредит 68 и

Дебет 62, Кредит 90

7200 руб. (250000 руб. - 210000 руб.) х 18%) - на сумму НДС по сумме разницы в стоимости лесоматериалов. При списании сумм НДС возможны некоторые проблемы, связанные с переоформлением счетов-фактур. Подробное рассмотрение данного вопроса выходит за рамки нашей статьи. Заметим лишь, что, по нашему мнению, наиболее правомерным в данной ситуации является полное сторнирование сумм НДС (для условий нашего примера - 90000 руб.), изначально указанных в счете-фактуре, и последующее оформление нового счета-фактуры на сумму НДС по фактическому размеру задолженности покупателя с учетом корректировки стоимости товаров;

Дебет 90, Кредит 99

10000 руб. - на сумму финансового результата от продажи лесоматериалов, частично утративших эксплуатационные свойства (247800 руб. - 200000 руб. - 37800 руб.).

Таким образом, в результате форс-мажорных обстоятельств поставщик получит убыток (в виде прочих расходов) на сумму 200000 руб. Одновременно в бухгалтерском и налоговом учете будет отражен финансовый результат (по основной деятельности) в сумме 10000 руб.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие записи.

В момент поступления лесоматериалов (частично потерявших эксплуатационные свойства) на склад организации:

Дебет 002

590000 руб. - на сумму общей стоимости отгруженных лесоматериалов. Для отражения на забалансовом учете скорректированной стоимости фактически полученного имущества на данный момент времени не имеется документальных оснований. Отражение каких-либо сумм за балансом не приводит к возникновению налоговых обязательств.

После признания обстоятельств гибели товара обстоятельствами непреодолимой силы:

Дебет 10, Кредит 60

210000 руб. - на сумму оценочной стоимости фактически полученных лесоматериалов;

Дебет 19, Кредит 60

37800 руб. - на сумму НДС по стоимости фактически полученных лесоматериалов;

Дебет 60, кредит 51

247800 руб. - на сумму произведенной оплаты;

Кредит 002

590000 руб. - на сумму списанного остатка на забалансовом счете. Оформлять по счету 002 несколько бухгалтерских записей - в зависимости от причин списания - по нашему мнению, не имеется необходимости.

4. Обстоятельства непреодолимой силы не приводят к утрате товаров, но препятствуют их своевременному и полному исполнению. В этом случае размер обязательств, как правило, не пересматривается, изменения в первоначально заключенные договоры не вносятся, но может быть заключено дополнительное соглашение - об изменении сроков исполнения обязательств и о неначислении штрафных и иных финансовых санкций за время просрочки.

Здесь следует обратить внимание на то, что изменение сроков исполнения обязательств должно автоматически приводить и к увеличению сроков исковой давности.

В любой из перечисленных ситуаций может возникать необходимость корректировки расчетов по суммам других прочих доходов и расходов. В данном случае имеются в виду финансовые санкции, а также выданные и полученные обеспечения обязательств.

Чаще всего финансовые санкции начисляются в порядке применения норм гражданского законодательства, регулирующих неустойку.

Неустойка является наиболее распространенным способом обеспечения исполнения обязательств.

В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения обязательств.

Согласно п. 2 ст. 330 ГК РФ, кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Финансовые санкции за неисполнение хозяйственных договоров (или ненадлежащее исполнение отдельных условий таких договоров) отражаются в бухгалтерском учете только в случае их признания сторонами договора или присуждения органами суда либо арбитража. Именно поэтому на практике необходимость дополнительного списания штрафов или пеней (в случае если причиной нарушения условий договоров стали форс-мажорные обстоятельства) является крайне редкой. Речь может идти о тех ситуациях, когда в договорах прямо прописано автоматическое начисление финансовых санкций по истечении определенного срока, а факт такого начисления считается признанием сторонами договора размера и правомерности начисления санкций.

Другие формы обеспечения исполнения обязательств

В соответствии со ст. 329 ГК РФ способами исполнения обязательств могут, в частности, являться:

залог;

удержание имущества должника;

поручительство;

банковская гарантия;

задаток.

Подробное рассмотрение особенностей бухгалтерского учета по каждому из перечисленных видов обеспечений заслуживает отдельного разговора. Далее мы остановимся только на вопросах учета операций с обеспечениями в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств. При этом предполагается, что в результате признания обстоятельств форс-мажорными обязательства сторон были прекращены. Во всех остальных случаях обеспечения обязательств могут сохраняться, а значит, и никакие изменения в системный бухгалтерский учет могут не вноситься.

Статья 1 Закона РФ от 29.05.92 N 2872-1 "О залоге" (ред. от 30.12.08) определяет залог как способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законодательством.

В зависимости от условий договора, передаваемое в залог имущество может находиться (в течение всего срока действия договора залога) как у залогодержателя, так и у залогодателя. При этом залогодатель обязан организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы данное имущество учитывалось отдельно от других активов (не имеющих обременении).

Залоговое имущество, переданное залогодержателю, учитывается последним только за балансом - если в период действия договора не наступили обстоятельства, вследствие которых залогодержатель приобретает право обратить это имущество в собственность (с последующей реализацией или использованием в иных целях).

Кроме того, обе стороны должны отражать стоимость переданного в залог имущества за балансом - на счетах 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" соответственно.

Таким образом, после освобождения сторон договора от обязательств ввиду обстоятельств непреодолимой силы суммы стоимости залогового имущества должны быть списаны с забалансовых счетов. В случае если заложенное имущество оставалось у залогодателя, бухгалтерский учет должен быть возвращен в исходное состояние - т.е. дополнительно открытые субсчета (к соответствующим счетам учета активов) должны быть закрыты.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать полностью или в части за исполнение последним его обязательства.

Статьей 362 ГК РФ специально оговорено, что договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

Ответственность поручителя (ст. 363 ГК РФ), как правило, наступает при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства. При этом поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

Общая сумма выданных и полученных поручительств отражается обеими сторонами соответствующего соглашения за балансом. При этом сторона, выдавшая поручительство (поручитель), отражает указанную сумму на счете 009, а кредитор - на счете 008.

Поручительство принимается к учету в момент вступления договора поручительства в силу и списывается в момент его прекращения, в том числе и в случае прекращения обязательств по основному договору в силу обстоятельств непреодолимой силы. При этом сумма полученного обеспечения списывается со счета 009, а сумма выданного обеспечения - со счета 008.

В соответствии со ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об ее уплате.

Основное отличие поручительства от банковской гарантии (для целей бухгалтерского учета) состоит в том, что за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Общая сумма полученного обеспечения учитывается у бенефициара на забалансовом счете 008. Принципал не ведет учета собственно банковской гарантии, но у него возникает необходимость учета расходов, связанных с получением банковской гарантии.

Таким образом, здесь правомерен вопрос о том, следует ли восстанавливать суммы уплаченного вознаграждения с последующим их списанием в состав прочих расходов. По нашему мнению, в этом не имеется необходимости. Банковские гарантии чаще всего выдаются под обеспечение долгосрочных кредитов, расходы по обслуживанию которых относятся на увеличение суммы внеоборотных активов (с последующим включением в первоначальную стоимость объектов основных средств или нематериальных активов). Подобные расходы списываются за счет источников финансирования капитальных вложений и, следовательно, списание подобных расходов на уменьшение балансовой прибыли будет неправомерным.

В соответствии со ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ) задаток должен быть возвращен.

Из экономического смысла операций с задатком следует, что в бухгалтерском учете они должны отражаться в порядке, установленном для учета авансов. Особенности учета операций по возврату сумм предварительной оплаты в случае признания обстоятельств форс-мажорными подробно рассмотрены ранее.

Бухгалтерский учет сумм страховых возмещений

Практически любые предпринимательские риски, в том числе и риски уничтожения имущества или неполучения экономических выгод в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, могут быть застрахованы.

Факт того, что риск случайной утраты товаров застрахован, не препятствует признанию соответствующих обстоятельств форс-мажорными. При наступлении страхового случая обязательства сторон по договору поставки или купли-продажи могут быть прекращены, но возникают отношения между страхователем и страховщиком.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с осуществлением страхования, относятся в состав прочих расходов, которые включаются в себестоимость продукции, работ или услуг в порядке, установленном учетной политикой организации.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению установлено, что расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем, отражаются на счете 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (расчеты по социальному и медицинскому страхованию учитываются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и здесь не рассматриваются).

Начисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей.

При наступлении страхового случая потери (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий, других материальных ценностей и т.п.) списываются в дебет счета 76 с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др.

По дебету счета 76 также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации, в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, установлена следующая схема бухгалтерских записей: по кредиту счета 76 отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.

Следовательно, в бухгалтерском учете будут оформляться следующие записи:

Дебет 26 (44), Кредит 76

на сумму начисленных страховых взносов (в пределах установленных норм);

Дебет 99, Кредит 76

на сумму страховых взносов сверх установленных норм, а также на сумму расходов по страхованию имущества, которые не могут быть отнесены на издержки производства и обращения (например, объектов социальной сферы);

Дебет 76, Кредит 51 (50)

на сумму произведенных перечислений страховых взносов;

Дебет 94, кредит счетов учета имущества (01, 10, 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" и т.п.) и

Дебет 76, Кредит 94

на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев. Двойная бухгалтерская запись обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;

Дебет 51, Кредит 76

на сумму страхового возмещения;

Дебет 99, Кредит 76

на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями. Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии с законодательством о страховании невозможно в принципе.

В рамках одной журнальной статьи невозможно рассмотреть все особенности хозяйственных отношений, возникающих в связи с обстоятельствами непреодолимой силы. Именно поэтому ранее мы остановились на тех элементах правового регулирования и бухгалтерского учета, которые являются наиболее характерными при утрате имущества в результате форс-мажорных обстоятельств.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2011 г.