Амортизация ОС при реорганизации юридических лиц (О. Зотова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2008 г.)

Амортизация ОС при реорганизации юридических лиц


Статьей 57 ГК РФ предусмотрены следующие формы реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. В случае присоединения к одному юридическому лицу другого первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

Многие компании в ходе реорганизации сталкиваются в налоговом учете с проблемой определения момента, начиная с которого следует начислять (или прекращать начислять) амортизацию. Связано это прежде всего с некорректной формулировкой п. 6 ст. 259 НК РФ, регулирующей порядок начисления амортизации для организаций, реорганизованных в течение какого-либо календарного месяца, таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее заканчивается до окончания календарного месяца.

Согласно п. 6 ст. 259 НК РФ для реорганизуемых организаций амортизация не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация (п.п. 1 п. 6 ст. 259 НК РФ); для учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организации амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (п.п. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ). Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

Исходя из норм действующего законодательства при начислении амортизации для некоторых форм реорганизации возникает перерыв в начислении амортизации для всех участников.

Рассмотрим порядок начисления амортизации в налоговом учете для пяти форм реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) на конкретных примерах.


Слияние


Пример 1. В результате проведенной реорганизации в форме слияния организаций А и Б 20 октября 2008 г. зарегистрирована организация В.

Для реорганизуемых организаций А и Б на основании п.п. 1 п. 6 ст. 259 НК РФ амортизация не начисляется с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация, т.е. с 1 октября 2008 г.

Для вновь образованной организации В на основании п.п. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация, т.е. с 1 ноября 2008 г.

Для наглядности представим периодичность начисления амортизации в таблице:



Организация

Налоговый период
Последний месяц начисления
амортизации у реорганизуе-
мой организации
Месяц начала начисления
амортизации у учреждаемой
организации
А С 1.01.08г. по 20.10.08г. Сентябрь  
Б С 1.01.08г. по 20.10.08г. Сентябрь  
В С 20.10.08г. по 31.12.08г.   Ноябрь

Как видно из таблицы, при реорганизации в форме слияния амортизация реорганизуемых и вновь образуемых организаций не начисляется в месяце, в котором завершилась реорганизация (в октябре).

Кроме того, у организаций А и Б возникают расхождения между бухгалтерским и налоговом учетом. В соответствии с п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.03 г. N 44н (далее - Методические указания), до даты внесения в Реестр записи о возникшей организации при реорганизации в форме слияния все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (в том числе начисление амортизации по передаваемому имуществу), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния. Следовательно, в бухгалтерском учете последним месяцем начисления амортизации будет октябрь. Данные расхождения приводят к образованию постоянных разниц, учитываемых в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденном приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н.


Присоединение


Пример 2. В результате проведенной реорганизации в форме присоединения организации А к организации Б в ЕГРЮЛ 20 октября 2008 г. внесена запись о прекращении деятельности организации А.

В налоговом учете организации А амортизация прекращает начисляться с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация (п.п. 1 п. 6 ст. 259 НК РФ). В рассматриваемом случае последний месяц начисления амортизации для целей налогового учета - сентябрь. Возникают расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.

В налоговом учете организации Б согласно письму Минфина России от 7.10.05 г. N 03-03-04/1/258 организация вправе начислять амортизацию по ОС с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была в установленном порядке завершена реорганизация (внесена запись о прекращении деятельности присоединяющейся организации в ЕГРЮЛ). Начисление амортизации, таким образом, в налоговом учете производится с ноября.



Организация

Налоговый период
Последний месяц начисления
амортизации у реорганизуемой
организации
Месяц начала начисления
амортизации у учреждаемой
организации
А С 1.01.08г. по 20.10.08г. Сентябрь  
Б С 1.01.08г. по 31.12.08г.   Ноябрь

Разделение


Пример 3. В результате проведенной реорганизации в форме разделения из организации А образованы организации Б и В, 20 октября 2008 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности организации А.

Для целей налогообложения прибыли для организации А применяется п.п. 1 п. 6 ст. 259 НК РФ, амортизация не начисляется реорганизуемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация, т.е. последним месяцем является сентябрь.

Для организаций Б и В применяем п.п. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация, в рассматриваемом случае - ноябрь.



Организация

Налоговый период
Последний месяц начисления
амортизации у реорганизуемой
организации
Месяц начала начисления
амортизации у учреждаемой
организации
А С 1.01.08г. по 20.10.08г. Сентябрь  
Б С 20.10.08г. по 31.12.08г.   Ноябрь
В С 20.10.08г. по 31.12.08г.   Ноябрь

Выделение


Пример 4. В результате проведенной реорганизации из состава организации А выделена организация Б. Регистрация организации Б произведена 20 октября 2008 г.

В данной ситуации налоговый период для организации А не заканчивается до окончания календарного месяца. Следовательно, п.п. 1 п. 6 ст. 259 НК РФ на организацию А не распространяется. Начисление амортизации прекращается в общем порядке, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия ОС, т.е. с 1 ноября.

В налоговом учете организации Б амортизация по ОС, полученному при реорганизации, начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации (п.п. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ), т.е. с 1 ноября.



Организация

Налоговый период
Последний месяц начисления
амортизации у реорганизуемой
организации
Месяц начала начисления
амортизации у учреждаемой
организации
А С 1.01.08г. по 31.12.08г. Октябрь  
Б С 20.10.08г. 31.12.08г.   Ноябрь

Преобразование


Пример 5. В результате проведенной реорганизации организация А (ОАО) преобразована в организацию Б (ООО). Факт реорганизации подтвержден свидетельством о государственной регистрации организации Б от 20 октября 2008 г.

В соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ при изменении организационно-правовой формы к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В данной ситуации п.п. 1 п. 6 ст. 259 НК РФ на организацию А не распространяется, так как происходит смена организационно-правовой формы. Начисление амортизации прекращается в общем порядке, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи объекта (в данном случае - с 1 ноября) (письмо Минфина России от 16.10.07 г. N 03-03-06/1/720).

Вновь созданная организация Б начисляет амортизацию перешедших к ней ОС с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество введено в эксплуатацию, т.е. с 1 ноября.



Организация

Налоговый период
Последний месяц начисления
амортизации у реорганизуемой
организации
Месяц начала начисления
амортизации у учреждаемой
организации
А С 1.01.08г. по 20.10.08г. Октябрь  
Б С 20.10.08г. 31.12.08г.   Ноябрь

Как видно из таблиц, в случае реорганизации в форме слияния, разделения и присоединения никто из участников не начисляет амортизацию как минимум один месяц, что может привести к существенным потерям для налогоплательщиков. В то же время при реорганизации в форме выделения и преобразования амортизация начисляется непрерывно.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2009 г. вступает в силу новая редакция ст. 259 НК РФ (п.п. 10 ст. 1 Федерального закона от 22.07.08 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах"), п. 5 которой установлено:

1) амортизация начисляется реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Как и в предыдущей редакции, положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

Данные поправки позволят организациям амортизацию начислять непрерывно. Применительно к приведенным примерам (в случае проведения реорганизации в 2009 г.) последним месяцем начисления амортизации для всех видов реорганизуемых организаций будет октябрь.


О. Зотова,

аудитор Департамента аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"


"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2008 г.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/