Ответственность аптеки за нарушение порядка уплаты "зарплатных" налогов и представление отчетности в ПФР: обзор арбитражной практики (В.В. Никитин, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Ответственность аптеки за нарушение порядка уплаты "зарплатных"
налогов и представление отчетности в ПФР: обзор арбитражной практики


При принятии решений бухгалтер учитывает в том числе и сложившуюся арбитражную практику. Знание ее позволяет понять, на что обращают внимание контролирующие органы в ходе проведения проверок, чтобы подготовиться к их приходу, а также решить, стоит ли оспаривать их решение в суде. В статье рассмотрены споры, связанные с привлечением организаций к ответственности:

- за неуплату (неполную уплату) налога в случае, когда организация уменьшила сумму ЕСН, подлежащую уплате по итогам налогового периода, на сумму страховых взносов на ОПС, начисленных за расчетный период, но не уплаченных в установленный срок;

- за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в ситуации, когда НДФЛ перечислен не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту нахождения головной организации, а также в случае нарушения сроков уплаты НДФЛ налоговым агентом;

- за непредставление страхователем в ПФР в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе ОПС, либо представление этих сведений с нарушениями (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ)). Споры связаны с расчетом размера штрафа.

Из статьи можно узнать, в каких случаях привлечение к ответственности правомерно, а в каких нет.


Единый социальный налог


Рассмотрим споры, связанные с ситуацией, когда организация, являясь плательщиком ЕСН, уменьшила сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет по итогам налогового периода, на сумму страховых взносов на ОПС, перечисленных в ПФР позднее установленного законодательством срока. Может ли налоговая инспекция привлечь организацию к налоговой ответственности на основании ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН?

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Налоговые инспекции в рассматриваемой ситуации иногда привлекают налогоплательщиков к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. В частности, такая позиция представлена в Письме УФНС по г. Москве от 15.06.2005 N 09-10/41852. При этом в обоснование этого мнения приведен п. 3 ст. 243 НК РФ, согласно которому, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Статья 122 НК РФ предусматривает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Если это нарушение совершено умышлено, сумма штрафа удваивается.

Президиум ВАС РФ в постановлениях от 01.11.2005 N 8736/05, от 01.09.2005 N 4486/05 высказал иное мнение: занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса.

Позднее ФНС РФ изменила свое мнение, которое стало соответствовать позиции судов. В Письме от 03.12.2007 N ШТ-6-06/925@ сказано, что при применении налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, происходит не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса. Таким образом, вышеназванное занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения.

Несмотря на это письмо, налоговые инспекции иногда в рассматриваемой ситуации привлекают налогоплательщиков к ответственности по ст. 122 НК РФ, но суды их не поддерживают (см., например, постановления ФАС ДВО от 14.05.2008 N Ф03-А24/08-2/903, от 25.04.2008 N Ф03-А24/08-2/1159).

Таким образом, если организация уменьшила сумму ЕСН, подлежащую уплате по итогам налогового периода, на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных по истечении установленных законодательством сроков, то привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, неправомерно.


Налог на доходы физических лиц


Аптечные учреждения в соответствии с гл. 23 НК РФ признаются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика НДФЛ и уплатить его в бюджет. Ниже рассмотрены споры, связанные с исполнением обязанности по уплате налога.


Организация ошибочно перечислила НДФЛ в бюджет по месту своего
нахождения, а не по месту нахождения обособленного подразделения


Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ организации, как налоговые агенты, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения. В бюджет по месту нахождения обособленного подразделения уплачивается сумма НДФЛ, рассчитываемая исходя из размера дохода, выплачиваемого работникам подразделения.

Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Рассмотрим вопрос: можно ли применить эту норму, если организация по месту своего нахождения перечислила суммы НДФЛ, удержанные из доходов сотрудников обособленного подразделения? Ответ на этот вопрос зависит от того, считается ли в такой ситуации, что налоговый агент исполнил обязанность по перечислению НДФЛ в бюджет.

Налоговики признают, что в данном случае обязанность не исполнена. Например, в Письме от 17.01.2006 N 04-1-03/21 сказано, что в рассматриваемой ситуации налоговый орган вправе:

- направить организации требование о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения ее обособленного подразделения;

- начислить на неперечисленные (не полностью перечисленные) суммы НДФЛ пени;

- привлечь организацию к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС по Московской обл. от 18.11.2003 N 08-03/12-10/Ю788.

Суды считают иначе. Например, ВАС РФ в Определении от 20.06.2008 N 7126/08 указал: поскольку ст. 123 НК РФ не установлена ответственность за нарушение порядка перечисления НДФЛ налоговым агентом, в его действиях отсутствует состав данного налогового правонарушения.

Высший арбитражный суд отметил, что этот вывод соответствует точки зрения Президиума ВАС, высказанной в Постановлении от 23.08.2005 N 645/05: Кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Поскольку обществом налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у инспекции не имелось оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса.

Аналогичная позиция изложена, например, в постановлениях ФАС МО от 18.03.2008 N КА-А40/1544-08, ФАС СЗО от 04.02.2008 N А56-29822/2006 (позиция суда признана правомерной Определением ВАС РФ от 20.06.2008 N 7126/08), от 06.08.2007 N А05-12048/2006. В последнем постановлении сказано, что привлечение к налоговой ответственности и начисление пеней возможно только в случае, когда у налогового агента имеется фактическая задолженность перед бюджетом. По сроку уплаты задолженность Общества по обособленному подразделению в городе Архангельске в полном объеме покрывается переплатой в городе Северодвинске (местонахождение головной организации - прим. автора). Следовательно, задолженность перед бюджетом у заявителя отсутствует. Довод инспекции о наличии задолженности в местный бюджет несостоятелен, поскольку дальнейшее межбюджетное перераспределение налога не влияет на исполнение обязанности налогового агента.

Во избежание споров с налоговой инспекцией аптечным учреждениям следует обращать внимание на то, чтобы НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленного подразделения, был перечислен в бюджет по месту нахождения этого подразделения. В противном случае налоговая инспекция может привлечь организацию к налоговой ответственности и начислить пени, а свою правоту аптеке придется отстаивать в суде.


Несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет


Рассмотрим споры, связанные с применением ст. 123 НК РФ, предусматривающей штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога налоговым агентом, в случае, когда организация несвоевременно уплатила НДФЛ в бюджет. Сроки перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного налоговым агентом из доходов налогоплательщика, приведены в п. 6 ст. 226 НК РФ.

Официальная позиция финансистов по рассматриваемому вопросу представлена в Письме от 26.02.2007 N 04-1-02/145@: организация, удержавшая у налогоплательщика НДФЛ, но не перечислившая его в установленный НК РФ срок, привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления ею таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

Суды не поддерживают этот подход в случаях, когда налоговый агент уплатил в бюджет сумму НДФЛ до принятия решения налоговой инспекцией о привлечении его к налоговой ответственности, а тем более если уплата произведена до начала налоговой проверки. Например, ФАС УО в Постановлении от 03.03.2008 N Ф09-1142/08-С2 отказал в применении санкций по ст. 123 НК РФ, так как задолженность по НДФЛ с фактически выплаченной заработной платы погашена до начала налоговой проверки.

Судьи ВАС РФ в Определении от 07.06.2008 N 6869/08 указали, что, так как сумма удержанного НДФЛ предприятием перечислена в бюджет до принятия инспекцией решения о привлечении его к налоговой ответственности, отсутствуют основания для применения ст. 123 НК РФ. Этот суд также отказал в привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ в определениях:

- от 01.08.2008 N 9834/08: задолженность по НДФЛ была перечислена заявителем в бюджет до составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности;

- от 07.08.2008 N 10053/08: суд сослался на применение вывода ВАС, сделанного в Постановлении от 23.08.2005 N 645/05, согласно которому НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Аналогичный подход применяют федеральные арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ЗСО от 09.09.2008 N Ф04-5183/2008(11313-А45-29), от 27.08.2008 N Ф04-5392/2008(10999-А70-25), ФАС ВСО от 29.04.2008 N А19-13815/07-41-Ф02-1664/08).


Во избежание разногласий с налоговой инспекцией аптечным учреждениям нужно своевременно уплачивать НДФЛ в бюджет. Если сроки уплаты этого налога аптекой были нарушены и налоговая инспекция привлекла ее к ответственности за данное правонарушение, организация может оспорить ее решение в суде (к счастью, арбитражная практика сложилась в пользу налоговых агентов).


Обязательное пенсионное страхование


Согласно ст. 8 Закона N 27-ФЗ страхователь представляет в территориальный орган ПФР сведения о всех лицах, работающих у него по трудовому договору, а также заключивших договоры гражданско-правового характера, на вознаграждения по которым в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы, за которых он уплачивает эти взносы. Пункт 2 ст. 11 данного закона обязывает страхователя ежегодно, до 1 марта года, следующего за расчетным периодом, представлять в территориальный орган ПФР относящиеся к расчетному периоду индивидуальные сведения в отношении каждого работавшего у него застрахованного лица.

Абзац 3 ст. 17 Закона N 27-ФЗ предусматривает за непредставление страхователям в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе ОПС, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений финансовые санкции в виде взыскания 10% причитающихся к уплате за отчетный год платежей в ПФР. Взыскание производится органами ПФР в судебном порядке.


Что является базой для исчисления штрафа?


Когда сведения по некоторым застрахованным лицам представлены в территориальное отделение ПФР с нарушениями, между страхователем и Фондом иногда возникают споры по поводу того, берется ли за базу при исчислении штрафа сумма платежей, причитающаяся к уплате в ПФР, по всем работникам или только по тем, в отношении которых сведения представлены с нарушениями.

В пункте 16 Информационного письма от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" Президиум ВАС РФ указал, что размер штрафа, подлежащего взысканию за представление неполных сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета, определяется от суммы платежей только в отношении тех застрахованных лиц, о которых представлены неполные сведения. В обоснование сказано, что, когда расчет штрафа производится исходя из общей суммы страховых взносов, уплачиваемых страхователем, размер ответственности фактически зависит не от тяжести совершаемого правонарушения, а от численности работников.

Пенсионный фонд в Письме от 28.06.2006 N КА-09-26/6784 привел данный вывод ВАС и рекомендовал его учитывать своим территориальным органам.

Ранее ПФР в Письме от 14.12.2004 N КА-09-25/13379 указал, что формальный подход к наложению штрафа недопустим, поэтому штраф может не применяться в случаях:

- если страхователь самостоятельно выявил ошибку и представил достоверные сведения по персонифицированному учету;

- если страхователь в 2-недельный срок исправил обнаруженные территориальным органом ПФР ошибки.

Территориальные органы ПФР в ходе проверок иногда, вопреки Письму N КА-09-26/6784, начисляют штраф с суммы платежей, причитающихся в ПФР по всем работникам, но суды их не поддерживают. При этом нужно учесть, что в случаях, когда Фонд не может доказать, по каким именно сотрудникам организация представила сведения с нарушениями, суд отказывает во взыскании всей суммы штрафа.

Например, ФАС СЗО в Постановлении от 31.07.2008 N А05-12282/2007 рассмотрел ситуацию, когда Фонд в ходе проверки установил, что представленные организацией сведения за 2006 год являются недостоверными, а именно: сумма взносов, указанная страхователем в качестве начисленных за расчетный период в Ведомости уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (форма АДВ-11), не соответствует сумме взносов, начисленных организацией по декларации по страховым взносам на ОПС за этот год. Фонд привлек организацию к ответственности в соответствии с абз. 3 ст. 17 Закона N 27-ФЗ.

Фонд не смог указать, какие именно сведения оказались недостоверными, а также не смог указать конкретных застрахованных лиц, в отношении которых представлены недостоверные сведения. Суд отметил, что сумма спорного штрафа подлежала исчислению не с причитающихся за отчетный год платежей в ПФР за всех застрахованных лиц, а только с суммы платежей за тех застрахованных лиц, в отношении которых представлены недостоверные сведения. В итоге суд отказал Фонду во взыскании всей суммы штрафа.

Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС МО от 07.04.2008 N КА-А40/2320-08, ФАС УО от 18.08.2008 N Ф09-5265/08-С2.

Территориальные отделения ПФР при исчислении размера штрафа иногда исходят из суммы платежей, причитающихся к уплате в ПФР не за год, а за иной период, например квартал. ФАС ВВО в Постановлении от 22.07.2008 N А29-8880/2007 рассмотрел ситуацию, когда ПФР за непредставление за 2006 год индивидуальных сведений о застрахованных лицах рассчитал размер штрафа исходя из суммы авансовых платежей по страховым взносам на ОПС за I квартал 2006 года. Суд указал, что законодатель установил базу для расчета финансовой санкции исходя из причитающейся суммы годовых платежей и не предусмотрел иного метода расчетов, поэтому отказал Фонду во взыскании штрафа.


Снижение размера штрафа


В пункте 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 сделан вывод, что при удовлетворении требования о взыскании санкций за непредставление сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета, суд вправе снижать размер санкций. Разъяснено, что на правоотношения, связанные с контролем за уплатой страховых взносов на ОПС, распространяется законодательство РФ о налогах и сборах, если иное не установлено законодательством об обязательном пенсионном страховании. К указанным правоотношениям применимы, в частности, положения гл. 15 НК РФ "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" об обстоятельствах, смягчающих ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ), и порядке определения размера подлежащего взысканию штрафа при установлении названных обстоятельств (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Суды в каждом конкретном случае оценивают, признаются ли те или иные обстоятельства смягчающими ответственность. Приведем примеры:

- Постановление ФАС МО от 06.03.2008 N КА-А41/1480-08: смягчающими ответственность обстоятельствами признаны нестабильность финансового положения предприятия, отсутствие реальных убытков от нарушения;

- Постановление ФАС ВВО от 18.02.2008 N А43-22116/2007-40-837: смягчающими ответственность обстоятельствами признаны совершение правонарушения впервые, представление надлежащим образом оформленных сведений и погашение недоимки.

Арбитры ФАС ЗСО в Постановлении от 20.08.2008 N Ф04-5040/2008(10034-А46-42) не признали смягчающим ответственность обстоятельством тот факт, что страхователь для составления и представления сведений об индивидуальном (персонифицированном) учете в территориальный орган ПФР прибег к услугам сторонней организации. Суд отметил, что в штате страхователя имелись сотрудники бухгалтерии, при этом страхователем не были приняты меры к проверке исполнения обязательств, принятых сторонней организацией на основании гражданско-правового договора.

Таким образом, в случае привлечения страхователя к ответственности за нарушения, связанные с представлением сведений в ПФР, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета, размер штрафа исчисляется исходя из причитающихся к уплате за отчетный год платежей в ПФР в отношении тех застрахованных лиц, сведения по которым представлены с нарушениями. Если же территориальное отделение ПФР исчислит сумму штрафа исходя из суммы платежей, причитающихся к уплате в ПФР за отчетный год в отношении всех застрахованных лиц, то его решение можно оспорить в суде. Также суд может уменьшить сумму штрафа, приняв во внимание смягчающие ответственность обстоятельства.

Во избежание привлечения к ответственности аптечным учреждениям необходимо своевременно и в полном объеме представлять в территориальные отделения ПФР сведения, необходимые для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета.


В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"


"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Журналы издательства "Аюдар Инфо"


На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.


Издатель: ООО "Аюдар Инфо"

Почтовый адрес: 125124, г. Москва, 1-я улица Ямского поля, д. 15

Телефон редакции: (495) 925-11-73 (многоканальный)