Вопрос: Необходимо ли отражать на забалансовом учете арендованные основные средства по договору аренды недвижимого имущества - помещения в здании, если в акте передачи площадей арендодатель не указывает балансовую стоимость площадей? Как в бухгалтерском учете отразить стоимость объекта? ("Советник бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.)

Необходимо ли отражать на забалансовом учете арендованные основные средства по договору аренды недвижимого имущества - помещения в здании, если в акте передачи площадей арендодатель не указывает балансовую стоимость площадей? Как в бухгалтерском учете отразить стоимость объекта?

В главе 34 Гражданского кодекса РФ обязанность сторон по указанию цены (стоимости) арендованного объекта в договоре аренды не установлена, необходимо указать только размер арендной платы (ст. 654 ГК РФ).

Указание оценки объекта аренды определено нормативными требованиями бухгалтерского учета и к составлению отчетности и первичных документов.

Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду. В составе основных требований к ведению бухгалтерского учета предусмотрено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (пункты 1 и 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении предусмотрены в составе обязательных реквизитов первичных учетных документов (пп. "д" п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении (п. 1 ст. 11 Закона N 129-ФЗ). В пункте 23 Положения о ведении бухгалтерского учета и отчетности в РФ (приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н) сказано, что имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.

Согласно п. 1 ст. 1 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 1 Закона N 129-ФЗ).

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит в том числе и из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки (п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ).

Согласно пункту 27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать данные о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, входит в образец формы N 1 (Бухгалтерский баланс), утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Первой строкой в ней предусмотрены "арендованные основные средства", стоимость которых следует отразить на начало и на конец отчетного года.

Таким образом, указание стоимости в акте на передачу арендованного помещения требуется для формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

Если исходить из установленных мер ответственности в связи с неуказанием цены арендованного объекта, повлекшей неотражение в учете стоимости этого объекта, то случаи разбирательств в арбитражных судах имеются в отношении применения по инициативе налоговых органов норм статьи 120 НК РФ. Поскольку арендуется объект более чем на один налоговый период, то чаще всего имеют место попытки привлечения налогоплательщиков по п. 2 ст. 120 НК РФ, которым вменяется грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, это влечет взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается (применительно к данному случаю) отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей налогоплательщика (из положений п. 3 ст. 120 НК РФ).

Можно привести положительные примеры из решений правоприменительной практики относительно неотражения стоимости арендованного имущества на забалансовом счете 001, однако это не означает, что организация не имеет рисков быть подверженной санкциям.

Имеются факты, что отсутствие такой оценки налоговыми органами на проверках расценивается как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, предусмотренное положениями пунктов 1 и 2 ст. 120 НК РФ (от 5 до 15 тысяч рублей), в виде неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

Претензии налоговиков в связи с неуказанием в документах цены арендованного имущества налогоплательщики оспаривают в судах (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2004 N Ф04-6301/2004(А75-4445-14), Решение Арбитражного суда Московской области от 04.10.2004 по делу N А41-К2-6201/04).

Эти суды в своих решениях привели следующие аргументы:

- налоговым органом не было учтено, что сторонами по договору не предусмотрена оценка (стоимость) передаваемого имущества и действующим законодательством не предусмотрено обязательное указание в такого вида договорах оценки передаваемого имущества, в связи с чем оснований для его учета как хозяйственных операций, подлежащих отражению на счетах бухгалтерского учета, не возникло;

- стоимость арендованного имущества не формирует ни актив, ни пассив баланса и не является доходом либо расходом предприятия, соответственно, неотражение его стоимости давальческого сырья (вследствие отсутствия его стоимости в договоре) не свидетельствует о совершении налогового правонарушения в виде грубого нарушения правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения;

- имущество было передано на основании договора безвозмездной аренды, во время использования в расходной части бухгалтерской отчетности не учитывалось, следовательно, указанные действия не могли привести к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации;

- отсутствие учета имущества на забалансовом счете не содержит грубых нарушений правил учета доходов и расходов объектов налогообложения, и действия налогового органа по привлечению к налоговой ответственности не обоснованны, противоречат п. 2 ст. 120 НК РФ и подлежат отмене.

Стоимость переданных в аренду сетей в акте приемки-передачи не указана, и нормами ГК РФ такое требование не предусмотрено, неотражение имущества на забалансовых счетах не повлекло занижение налогооблагаемой прибыли. Отсутствие в договоре стоимости переданного в аренду имущества не позволило применить положения Плана счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н) по оценке арендованных основных средств в соответствии с условиями договора (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.06.2005 N А40-14510/05-80-45).

Хотя по Справкам о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, стоимость арендованного помещения на забалансовом счете 001 не отражалась, что повлекло нарушение раздела Инструкции по применению Плана счетов, однако это не повлекло занижения налогооблагаемой базы и неуплаты налогов. Суд, оценив распечатки регистров бухучета (карточки счета 001) с условной стоимостью, нарушений не установил. Суд констатировал отсутствие события налогового правонарушения и вины налогоплательщика и во взыскании штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ отказал (постановление ФАС МО от 31.12.2003 N КА-А40/10650-03).

Забалансовый счет 001 не предназначен для учета доходов, расходов налогоплательщика или для учета объектов налогообложения, имеющих значение для исчисления налогов, поэтому оснований для привлечения истца к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, установленной п. 2 ст. 120 НК РФ, не имеется (постановление ФАС Московского округа от 24.09.2002 N КА-А40/6414-02).

С одной стороны, ни Инструкция по применению Плана счетов, ни российские стандарты учета (ПБУ) не отвечают на вопрос, какой должна быть оценка имущества, подлежащего учету на забалансовых счетах, если она не указана в договорах и первичных документах. Кроме того, есть мнение, что требование указания стоимости части объекта действующие правила не содержат.

С другой стороны, нормативные документы и не запрещают использование условной оценки принимаемых к учету объектов, поскольку эта оценка приближает к достоверной информацию об организации и ее имущественном положении для круга пользователей отчетности.

С целью указания стоимости переданного помещения с просьбой дооформления акта следует обратиться к арендодателю, поскольку самостоятельно определить эту стоимость арендатор не сможет из-за отсутствия соответствующих данных учета.

В том случае, если это не представляется возможным, правила бухгалтерского учета не запрещают определить учетную стоимость арендованного объекта самостоятельно, исходя, например, из действующих в регионе рыночных цен на подобные объекты.

Р.П. Карпова,

консультант-эксперт

1 сентября 2008 г.

"Советник бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.