Проблема списания на убытки присужденной, но не полученной дебиторской задолженности (С.М. Рюмин, "Ваш налоговый адвокат", N 10, октябрь 2008 г.)

Проблема списания на убытки присужденной,
но не полученной дебиторской задолженности


Ситуация, когда нерадивый контрагент не расплачивается по долгам, к сожалению, не редкость. Как правило, дело в этом случае заканчивается судебным процессом. Но как показывает практика, и положительное решение суда далеко не всегда гарантирует погашение задолженности. Именно в такой ситуации у налогоплательщика-кредитора и возникает вопрос: сохраняется ли у него возможность списать на убытки в целях налогообложения присужденные судом суммы долга, если его возврата от должника так и не удалось добиться даже через службу судебных приставов?


Уже долгое время данный вопрос остается спорным. И безусловно, такая неопределенность заставила не одного налогоплательщика задуматься, стоит ли обращаться за судебной защитой, когда на 100% не известна реальность взыскания задолженности.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. В свою очередь, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидацией организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Как видно из изложенного, в нашей ситуации из данного перечня принципиально возможными основаниями для признания долга безнадежным являются только два: рассматривать акт судебного пристава о невозможности взыскания или в качестве акта государственного органа, прекращающего обязательство, или же в качестве документа, подтверждающего факт нереальности взыскания долга. К сожалению, надо признать, что правовая позиция об оценке акта судебного пристава о невозможности взыскания в качестве акта государственного органа, прекращающего обязательство, не выдерживает критики. Ведь обязательства прекращаются по такому основанию, только если акт госоргана запрещает сторонам совершать действия, составляющие предмет обязательства. Но акт судебного пристава не запрещает должнику оплатить долг, а просто констатирует, что приставу взыскать этот долг в принудительном порядке не удалось. Именно поэтому данное основание не подходит. Заметим, что подобной точки зрения придерживаются и официальные ведомства (см. письма Минфина России от 3 октября 2005 г. N 03-03-04/1/242, ФНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53). Таким образом, в нашем распоряжении остается лишь одно пригодное основание, которое и будет анализироваться далее.

Итак, в рассматриваемой ситуации суть вопроса сводится к следующему: может ли прекращение производства судебным приставом свидетельствовать по нормам гражданского права о невозможности исполнения такого обязательства и оправдать таким образом списание долга в убытки как нереального ко взысканию.

Единое решение данного вопроса в арбитражной практике не сформировалось. В ряде случаев судьи категорически отвергали такую возможность: Постановления ФАС Уральского округа от 18 июня 2007 г. по делу N Ф09-4111/07-С3 и от 22 января 2007 г. по делу N Ф09-12035/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июня 2007 г. по делу N Ф04-3765/2007(35137-А27-40) и от 23 мая 2007 г. по делу N Ф04-2656/2007(33916-А03-25), ФАС Северо-Кавказского округа от 1 марта 2007 г. по делу N Ф08-778/2007-329А.

Обосновывали они это тем, что в соответствии с подп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"*(1) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, местонахождение имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках либо иных кредитных организациях, а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. На основании этого суды и пришли к выводу, что по окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные указанной нормой права, и не делает вывод о реальности или нереальности взыскания.

В то же время существует и весьма обширная положительная для налогоплательщиков арбитражная практика по данному вопросу: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2007 г. по делу N Ф08-1550/07-629А, ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1194-07, от 17 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/11206-06, от 18 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/2978-06, ФАС Уральского округа от 7 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5552/05-С7, ФАС Центрального округа от 5 августа 2005 г. по делу N А62-8620/2004 и др. Из тех же самых правовых норм в данных случаях судьи делали противоположные выводы.

Минфин России до последнего времени, так же как и некоторые судьи, был непреклонен в этом вопросе. В своих письмах он неоднократно подчеркивал, что обязательство прекращается невозможностью исполнения, если невозможность связана с обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 ГК РФ). Яркий пример - наступление форс-мажорных обстоятельств. Отсутствие же информации о фактическом местонахождении должника или его имущества, по причине чего судебные приставы и прекращают исполнительное производство с возвратом исполнительного листа кредитору, само по себе автоматически не связано с невозможностью исполнения обязательства.

Теоретически должник может обладать достаточным имуществом, но умышленно скрывать и его, и свое местонахождение. Поэтому, считает Минфин России, кредитор должен отдельно доказать, что должник не может исполнить обязательство по независящим от него причинам и только тогда списать долг в расходы. Кроме того, при возврате приставом исполнительного листа из-за невозможности взыскания долга кредитор имеет право повторного его предъявления к взысканию в течение трех лет (п. 4 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"), тем самым заново прерывая указанный срок.

При повторном и последующем предъявлении исполнительного листа пристав обязан вновь возбудить исполнительное производство и вновь выдать организации соответствующие документы, если взыскание невозможно. Однако даже пропуск организацией срока на такое повторное предъявление исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли в режиме истечения срока исковой давности и являться основанием для признания задолженности безнадежной (см. письма Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644, от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/4/132, от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/163, от 17 октября 2005 г. N 03-03-04/1/278, от 3 октября 2005 г. N 03-03-04/1/242).

Правда, в двух недавно выпущенных письмах (от 19 мая 2008 г. N 03-03-06/1/323 и от 16 мая 2008 г. N 03-03-06/2/57) Минфин России кардинально изменил свое мнение по данному вопросу. В них он принципиально согласился с возможностью списания налогоплательщиками в убытки долгов, присужденных к взысканию на основании решения суда, но фактически так им и не взысканных. Но при этом финансисты привели совершенно неожиданное правовое обоснование этого. По их мнению, основанием для такого списания должен служить все тот же п. 2 ст. 266 НК РФ, который говорит об истечении срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ. Подкрепляется этот вывод тем, что согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением в суд иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. И, по мнению Минфина России, после вынесения судом решения по поданному иску течение нового срока исковой давности восстанавливается и начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга.

Эта новая позиция финансового ведомства хотя и благоприятна для налогоплательщиков, но несет в себе определенную скрытую угрозу. Дело в том, что правовое обоснование, предложенное в рассматриваемых письмах, не выдерживает никакой критики и вряд ли поможет налогоплательщикам в качестве весомых аргументов для защиты своих позиций, если такой спор дойдет до судебного разбирательства.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Обращение компании в суд и вынесенное им решение в ее пользу означают, что она уже реализовала свое право, на осуществление которого законом был отведен срок исковой давности. Поэтому, если организация-кредитор воспользовалась своим правом на обращение в суд в пределах установленного законом срока, но от должника возврата долга так и не получила, то она автоматически лишается возможности ссылаться на истечение срока исковой давности как причину списания задолженности.

После подачи иска в суд течение исковой давности действительно прерывается (ст. 203 ГК РФ), но данный срок будет отсчитываться заново, только если суд оставит дело без рассмотрения (ст. 204 ГК РФ). Если суд вынесет решение (не важно, в чью конкретно пользу - кредитора или должника), говорить о сроке исковой давности больше нельзя, так как повторно обратиться в суд по тому же вопросу ни одна из сторон по уже разрешенному делу не вправе. А если это все-таки случится, то суд, установив подобное нарушение, просто прекратит производство по делу (подп. 2 п. 1 ст. 150 АПК РФ).

Таким образом, очевидно, что кредитору, если он хочет победить в весьма вероятном споре с налоговой службой, следует искать другие основания для списания таких долгов на убытки. По нашему мнению, наиболее удачным аргументом для обоснования своих действий для налогоплательщика остается ссылка на акт судебного пристава о невозможности взыскания долга как подтверждение факта невозможности (нереальности) исполнения обязательства.

Еще более убедительным будет данный довод, если кредитор имеет дополнительные доказательства (помимо документов от судебных приставов), подтверждающие фактическую нереальность взыскания долга, а также факт принятия исчерпывающих мер, направленных на его взыскание, начиная с обращения в суды и в службу судебных приставов и заканчивая обращениями в частные сыскные агентства, правоохранительные органы и другие организации, которые могут предоставить нужную информацию или способствовать взысканию долга. При этом ссылка налогового органа на нормы Закона об исполнительном производстве, предусматривающие возможность неоднократного предъявления к исполнению исполнительных листов в пределах установленного законом срока, в таких случаях рассматривается судами как носящая исключительно формальный характер и не учитывающая конкретные обстоятельства дел и меры, принятые налогоплательщиком для взыскания сумм долга.

Именно такая линия защиты приносила успех налогоплательщикам в выигранных ими арбитражных делах. В частности, данная правовая позиция обеспечила налогоплательщику победу по делу N Ф09-8971/07-С3, рассмотренному ФАС Уральского округа 6 ноября 2007 г. Примечательно, что по нему Определением ВАС РФ от 7 марта 2008 г. N 2727/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Поэтому теперь можно говорить, что такая позиция нашла поддержку и в высшей судебной инстанции. До этого же момента позиция ВАС РФ по рассматриваемому вопросу была неизвестна.

Кстати, это дело заслуживает внимания еще и потому, что ВАС РФ поддержал выгодную для налогоплательщиков позицию о сроках списания, т.е. о возможности признания налогоплательщиком задолженности безнадежной в том налоговом периоде, когда он убедится, что долг нереален для взыскания.

Что же касается двух новых писем Минфина России, то они, как и любое другое письмо данного ведомства, выражают исключительно его точку зрения (в частности, налогового департамента), не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативным правовым актом. В силу этого приведенное в письмах мнение имеет только информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме.

Кроме того, напомним, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных лично ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Так что пользу эти письма могут принести широкому кругу налогоплательщиков лишь в двух случаях. Во-первых, в качестве дополнительных аргументов для досудебного убеждения налоговых инспекторов в принципиальной правильности своей позиции по списанию не взысканной через приставов дебиторской задолженности. Во-вторых, как еще одно доказательство нечеткости регулирования нормами главы 25 НК РФ данного вопроса, а следовательно, возможности и необходимости применения норм п. 7 ст. 3 НК РФ.


С.М. Рюмин,

управляющий партнер

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"


"Ваш налоговый адвокат", N 10, октябрь 2008 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время данный закон утратил силу, но вместо него действует Федеральный закон от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", ст. 46 которого содержит положения, аналогичные ст. 26 старого Закона N 119-ФЗ.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru