Лапина О.Г. Годовой отчет 2008. Сквозной пример. Заполнение отчетных форм по состоянию на 1 января 2009 года. - Специально для системы ГАРАНТ, 2008 г.

Сквозной пример. Заполнение отчетных форм по состоянию
на 1 января 2009 года*(1)


1. Выявление на счетах бухгалтерского учета финансового
результата деятельности организаций


При выявлении финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) производятся следующие действия.

1. Определяется общая сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) (раздел 1.1.1),

2. Рассчитываются налоги и иные обязательные платежи, которые исключаются из выручки при определении финансового результата (НДС, акцизы и др.) (раздел 1.1.2),

Полученные суммы списываются в дебет счета 90 (см. табл. 5),

3. Формируется себестоимость продукции (работ, услуг) отчетного (налогового) периода (раздел 1.1.3), в том числе себестоимость изготовленной, отгруженной, реализованной продукции (см. табл. 6). Формируется финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг):

- списываются в дебет счета 90 себестоимость реализованной продукции, издержки обращения и коммерческие расходы, относящиеся к реализованной продукции (табл. 7-11);

- сальдо по счету 90 закрывается на счет прибылей и убытков (табл. 12).

4. Выявляются прочие доходы и расходы (табл. 17), в том числе рассчитывается налог на имущество (раздел 1.1.4).

5. Определяется прибыль до налогообложения (раздел 1.1.5).

6. Определяется нераспределенная прибыль (раздел 1.1.6).

Для этого рассчитываются суммы налога на прибыль, постоянных и отложенных активов и обязательств.

Для наглядности перечисленные действия будут рассмотрены на конкретном примере, условия которого приведены в табл. 1, с учетом правил, установленных ПБУ 18/02.


Таблица 1


N опе-
рации/
строки
Содержание операции Отражение на счетах
бухгалтерского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 1 В качестве взноса в уставный капитал
учредителями внесены денежные средства
51 75 4 000 000
2 Понесенные учредителями затраты при
государственной регистрации организации
признаны вкладом в уставный капитал
26 75 12 000
3 Сформирован уставный капитал 75 80 4 012 000
2 1 Приобретено основное средство 1*(1) 08 60/1 240 000
2 НДС по основному средству 1 19 60/1 43 200
3 Основное средство 1 общехозяйственного
назначения введено в эксплуатацию в
сентябре
01 08 240 000
3 1 Приобретено основное средство 2*(1) 08 60/1 120 000
2 НДС по основному средству 2 19 60/1 21 600
3 Основное средство 2 общехозяйственного
назначения введено в эксплуатацию в
сентябре
01 08 120 000
4 Принят к вычету НДС по основному средству 2 68/НДС 19 21 600
4 1 Приобретено основное средство 3
производственного назначения*(1)
08 60/1 150 000
2 НДС по основному средству 3 19 60/1 27 000
3 Основное средство 3 (частично оплачено в
октябре)
60/1 51 53 100
4 Основное средство 3 застраховано на время в
пути
08 76 30 000
5 Основное средство 3 производственного
назначения введено в эксплуатацию в октябре
01 08 180 000
6 Оплачено страхование основного средства 3 76 51 30 000
7 Принят к вычету НДС по основному средству 3 68/НДС 19 27 000
5 1 Приобретен земельный участок. Документы на
государственную регистрацию поданы в
октябре 2008 года.
08/1 60/1 3 600 000
2 Земельный участок принят к учету как
основное средство 4. В бухгалтерском учете
объект амортизации не подлежит, в целях
налогообложения расходы признаются с
октября 2008 года в течение 5 лет (120
мес.) ежемесячно в размере 180 000 руб. (3
600 000 руб. : 120 мес.)
01 08/1 3 600 000
3 Частичная оплата за земельный участок 60/1 51 1 000 000
6 1 Приобретен нематериальный актив (без НДС) 08/5 60/1 1 200 000
2 НМА принят к учету в октябре. Срок
полезного использования установлен 80 мес.
Использование начнется с января 2009 года.
04 08/5 1 200 000
7 1 Получена предоплата от покупателя 1 51 62/2 1 170 000
2 Исчислен НДС с суммы полученной предоплаты 62/2 68/НДС 178 475
8 1 Поступили материалы от поставщика 10 60/1 160 000
2 НДС по приобретенным материалам 19 60/1 28 800
3 НДС не принят к вычету, т.к. счет-фактура
поставщиком не предоставлен. НДС списан на
прочие расходы, в целях налогообложения
расходы не учитываются.
91/2 19 28 800
4 Оплачены материалы в октябре 60/1 51 188 800
9 1 Осуществлены производственные затраты:
490 000 руб. (141 200 руб. + 200 000 руб. +
24 000 руб. + 28 000 руб. + 88 800 руб. + 8
000 руб.), в том числе:
    490 000
2 Стоимость израсходованных материалов 20 10 141 200
3 Начислена зарплата 20 70 200 000
4 ЕСН всего, в том числе:
- в части расчетов с внебюджетными фондами
ФСС
- ФФОМС
- ТФОМС
- в части расчетов по взносам на
обязательное пенсионное страхование,
подлежащим перечислению в федеральный
бюджет

20

20
20
20

69/1

69/3/1
69/3/2
69/2/1
24 000
5 800

2 200
4 000
12 000
5 Пенсионное страхование (14%) 20 69/2/2 28 000
6 Услуги сторонней организации 20 60/1 88 800
7 НДС по услугам сторонней организации 19 60/1 15 984
8 Оплачен счет по услугам поставщика 60/1 51 104 784
9 Принят к вычету НДС по услугам 68 19 15 984
10 Начислена амортизация по основному средству
3 за два месяца (ноябрь, декабрь). Срок
полезного использования в бухгалтерском
учете - 45 мес., в налоговом учете - 48
мес.
20 02 8 000
10 1 Сформированы общехозяйственные расходы:
159 764 руб. (50 000 руб. + 6 000 руб. + 7
000 руб. + 3 000 руб. + 9 000 руб. + 4 800
руб. + 5 000 руб. + 35 000 руб. + 12 000
руб.*(2) + 2 277 руб. + 25 687 руб*(3)) в
том числе:
    159 764
2 Зарплата административно-управленческого
персонала
26 70 50 000
3 ЕСН всего, в том числе:
- в части расчетов с внебюджетными фондами
ФСС
- ФФОМС
- ТФОМС
- в части расчетов по взносам на
обязательное пенсионное страхование,
подлежащим перечислению в федеральный
бюджет

26

26
26
26

69/1

69/3/1
69/3/2
69/2/1
6 000
1 450

550
1 000
3 000
4 Пенсионное страхование (14%) 26 69/2/2 7 000
5 Начислена амортизация по основному средству
1 за три последующих месяца после ввода в
эксплуатацию (октябрь, ноябрь, декабрь).
Срок полезного использования в
бухгалтерском учете - 240 мес., в налоговом
учете - 48 мес.
26 02 3 000
6 Начислена амортизация по основному средству
2 за три последующих после ввода в
эксплуатацию месяца (октябрь, ноябрь,
декабрь). Срок полезного использования в
бухгалтерском учете - 40 месяцев, в
налоговом учете - 60 месяцев
26 02 9 000
7 Начислена амортизация по НМА за ноябрь,
декабрь
91/2 04 30 000
8 Приобретены канцелярские товары (без НДС) 10 71 4 800
9 Отпущены канцелярские товары по
требованию-накладной
26 10 4 800
10 Начислен налог на имущество за 9 месяцев
2008 года
26 68 2 277
11 Начислен налог на имущество за IV квартал
2008 года
26 68 25 687
11 1 Приобретена и введена в декабре в
эксплуатацию программа (без передачи
исключительных прав)
97 60/1 10 000
2 НДС по программе 19 60/1 1 800
3 Принят к вычету НДС по программе 68/НДС 19 1 800
12 1 Списаны расходы будущих периодов
Срок списания в бухгалтерском и налоговом
учете установлен - 2 месяца*(4)
26 97 5 000
13 1 Принят к учету авансовый отчет по
командировке (сверхнормативные расходы - 24
000 руб.)
26 71 35 000
14 1 Выпущена и сдана на склад готовая продукция
(25 000 шт.)
43 20 490 000
15 1 Отгружена продукция покупателю 1 (15 000
шт.)
62/1 90/1 772 800
2 В том числе НДС 90/3 68/НДС 117 884,75
3 Списана себестоимость реализованной
продукции (15 000 шт.)
90/2 43 294 000
4 Закрыта задолженность за реализованную
продукцию за счет поступившего ранее аванса
62/2 62/1 772 800
5 Принят к вычету НДС, уплаченный с суммы
авансового платежа, засчитанного в
реализацию
68/НДС 62/2 117 884,75
16 1 Отгружена продукция покупателю 2 (5 000
шт.)
62/1 90/1 257 600
2 В том числе НДС 90/3 68/НДС 39 294,92
3 Списана себестоимость реализованной
продукции (5 000 шт.)
90/2 43 98 000
4 Получена частичная оплата за товар от
покупателя 2
51 62/1 165 200
17 1 Отгружена продукция покупателю 2 (3 000
шт.) без перехода права собственности на
сумму 141 600 руб.*(5)
45 43 58 800
2 Начислен НДС по отгруженной продукции без
перехода права собственности
76 68/НДС 21 600
18 1 Приобретен товар для продажи (20 шт.) 41 60/1 250 000
2 НДС по приобретенному товару 19 60/1 45 000
3 Произведена частичная оплата товара (30%) 60/1 51 88 500
4 Принят к вычету НДС по приобретенному
товару
68/НДС 19 45 000
19 1 Транспортные расходы по доставке товара на
склад организации (НДС не предъявлялся)
44 60/1 50 000
2 Оплачена доставка товара 60/1 51 50 000
20 1 Услуги посредника (сформированы издержки) 44 60/1 30 000
2 НДС по услугам посредника 19 60/1 5 400
3 Принят к вычету НДС по услугам посредника 68/НДС 19 5 400
21а 1 Отгружено 10 шт. товара (покупатель -
поставщик основного средства 1)
62/1 90/1 200 600
2 В том числе НДС 90/3 68/НДС 30 600
3 Списана себестоимость реализованного товара 90/2 41 125 000
21б 1 Отгружено 6 шт. товара покупателю 2 (по
цене ниже учетной)
62/1 90/1 118 000
2 В том числе НДС 90/3 68/НДС 18 000
3 Списана себестоимость реализованного товара 90/2 41 75 000
21в 1 Списаны издержки:
- услуги посредника
- транспортные расходы по доставке на
реализованный товар (50 000 руб. : 20 шт. х
(10 шт. + 6 шт.)

90/2
90/2

44
44
70 000
30 000
40 000
22 1 Начислены покупателю финансовые санкции за
просрочку оплаты товара
76 91/1 24 000
2 Получены от покупателя на расчетный счет
финансовые товара
51 76 15 000
3 НДС по сумме финансовых санкций по
хозяйственному договору*(6)
91/2 68/НДС 3 661
23 1 Безвозмездная передача материалов*(7) 91/2 10 15 000
2 Начислен НДС по безвозмездной 91/2 68/НДС 2 700
24 1 Списаны общехозяйственные расходы 90/2 26 159 764
25 1 Произведен зачет взаимных требований с
поставщиком основного средства 1 (НДС
отдельным платежным поручением не
перечислен)
60/1 62/1 200 600
2 Принят к вычету НДС по основному средству 1
после проведения взаимозачета в части
относящейся к расчетам денежными средствами
68/НДС 19 12 600
26 1 Условный расход по налогу на прибыль (налог
на бухгалтерскую прибыль)
99 68/Приб. 63 671
*(1) Учетной политикой организации предусмотрено включение в состав прочих косвенных расходов в
целях налогообложения 10% первоначальной стоимости основных средств (амортизационная премия).
*(2) При формировании общехозяйственных расходов (поскольку сумма расходов незначительная)
единовременно учтены организационные расходы учредителей в сумме 12 000 руб. В случае
существенности суммы расходов, расходы отражаются по дебету счета 97 со следующим списанием в
дебет счета 26 в соответствии с порядком установленным учетной политикой организации по списанию
расходов будущих периодов.
*(3) См. письмо Минфина РФ от 19.03.2008 N 03-05-05-01/16.
*(4) Поскольку сумма расходов незначительная, организация приняла решение о списании расходов в
бухгалтерском учете по правилам налогового учета, т.е. в соответствии со ст. 272 НК РФ расходы
подлежат распределению с учетом принципа равномерности, но не менее двух отчетных периодов.
*(5) На дату перехода права собственности в бухгалтерском учете следует сделать проводку: Дебет
счета 90/3 Кредит счета 76.
*(6) Допустим, что организация, следуя разъяснения Минфина и ФНС, выставила счет-фактуру на сумму
предъявленных финансовых санкций. Подробнее с позицией по данному вопросу с учетом изменений 2008
года можно ознакомиться в разделе 2.12.3.7 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год.
*(7) Допустим, что на момент безвозмездной передачи рыночная цена совпала со стоимостью
материалов, сформированной в бухгалтерском учете.

Итак, согласно условиям примера организация ведет производственную и торговую деятельность. Первоначально сформирован уставный капитал и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал. Задолженность погашалась путем перевода денежных средств на расчетный счет (операция 1) и принятием к учету переданных учредителем в качестве вклада в уставный капитал (операция 2 *(2)) организационных расходов. Далее хозяйственные операции осуществлялись в соответствии с вышеизложенным порядком.

Бухгалтерский учет ведется по отгрузке. Учетной политикой в целях бухгалтерского учета предусмотрено списание общехозяйственных расходов в дебет счета 90 ежемесячно в полной сумме.

Образец приказа об учетной политике организации можно найти в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2008). По вопросам приобретения издания обращайтесь по телефону 411-68-99.

В целях исчисления налога на прибыль и НДС организация использует метод начисления. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. Налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке (льгот не имеется).

Расходы организации были направлены на приобретение основных средств (операции 2, 3, 4, и 5), нематериального актива (операция 7), материалов для производственного процесса (операция 8) и закупку товаров для продажи (операция 18). Производственным рабочим и аппарату управления начислялась заработная плата и ЕСН (операция 9, строки 3-5; операция 10, строки 2-4). Технологический процесс изготовления продукции предусматривает использование услуг сторонних организаций (операция 9, строки 6-8).

Фактически производственная деятельность велась в течение IV квартала 2008 года. Всего за отчетный период произведено 25 000 шт. продукции, себестоимость 1 шт. продукции - 19 руб. 60 коп. (операция 14).

Продукция была реализована по цене выше себестоимости (операции 15 и 16) и без перехода права собственности (операция 17), часть товаров продана ниже учетной цены*(3) (операция 21/б). На конец периода организация отгрузила не всю продукцию, под которую был получен аванс (операция 7) и операция 15). На складе на 31.12.2008 осталось 2 000 шт. продукции.

При расчете НДС рассмотрены следующие операции:

- отгружена продукция (операции 15, 16);

- отгружена продукция без перехода права собственности (операция 17);

- отгружен товар (операция 21а);

- отгружен товар по цене ниже учетной (операция 21б) (операция 21б);

- начислены финансовые санкции по расчетам, связанным с реализацией продукции покупателю (операция 22) (операция 22, строка 1);

- безвозмездная передача имущества (операция 23);

- частично произведен зачет взаимных требований (операция 26).

Для расчета налога на прибыль взяты две группы расходов - производственные (операция 9), управленческие (операция 10).

Расходы, связанные с управлением, включают в себя постоянные разницы и все виды временных разниц. Расходы, связанные с производством, отличаются от данных налогового учета по сумме амортизации основного средства (постоянные разницы). Постоянная разница также возникает при безвозмездной передаче материальных ценностей (операция 23) и по НДС не принятому к вычету по приобретенным материалам (операция 8).

Рассмотрим, как следует заполнить формы отчетности и учесть суммы налога на прибыль.

Отметим, что данная ситуация в целях применения ПБУ 18/02 в полном объеме довольно сложна. Поэтому автор использует способ исполнения требований ПБУ 18/02 с учетом принципа рациональности.

Подробно о порядке признания и переквалификации разниц см. приложение N 3 в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год и материал к книге на СD - диске "Основы применения правил ПБУ 18/02 в практической работе. По вопросам приобретения указанных изданий можно обращаться по телефону: 411-68-99.


1.1. Закрытие счетов учета затрат, выявление прибыли (убытка)
от реализации продукции (работ, услуг)


1.1.1. Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг)


Чтобы выявить финансовые результаты деятельности организации, бухгалтер должен определить размер налогооблагаемой выручки.

В бухгалтерском и налоговом учете выручка определяется по отгрузке, она получена (будет получена) в рублях в порядке безналичных и наличных расчетов.

Определяя размер бухгалтерской и налоговой выручки в целях исчисления НДС, надо помнить, что в соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ обязанность начислить НДС по отгрузке без перехода права собственности возникает ранее даты перехода права собственности к покупателю за отгруженную продукцию. А это значит, что налоговая база для исчисления НДС возникает раньше объекта налогообложения (реализации продукции) (см. письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@).

Размер выручки от реализации продукции с учетом НДС в бухгалтерском учете составит (см. табл. 1):

операция 15, строка 1 + операция 16, строка 1 = 772 800 руб. + 257 600 руб. = 1030 400 руб.

Выручка от реализации по торговой деятельности в бухгалтерском учете с учетом НДС составит:

(операция 21а, строка 1 + операция 21б, строка 1) = 200 600 руб. + 118 000 руб. = 318 600 руб.

Тогда общая сумма выручки в бухгалтерском учете с учетом НДС составит:

1 030 400 руб. + 318 600 руб. = 1 349 100 руб. (в том числе НДС - 205 779 руб. 67 коп.)

Размер выручки от реализации продукции с учетом НДС в целях исчисления НДС составит:

операция 15, строка 1 + операция 16, строка 1 + операция 17, строка 1 = 772 800 руб. + 257 600 руб. + 141 600 руб. = 1 172 000 руб.

Выручка от реализации по торговой деятельности в целях исчисления НДС с учетом НДС составит:

(операция 21а + операция 21б) = 200 600 руб. + 118 000 руб. = 318 600 руб.

Тогда общая сумма выручки в целях исчисления НДС:

1 172 000 руб. + 318 600 руб. = 1 490 600 руб. (в том числе НДС - 227 379 руб. 66 коп.)

Решение вопроса о необходимости корректировки размера налогооблагаемой базы

В 2008 году тот факт, что часть товаров продана по цене ниже цены их приобретения (операция 21б) и в целом по торговой деятельности получен убыток, пока еще не имеет никакого значения*(4) и не ведет к обязанности пересчитывать размер налогооблагаемой базы для исчисления подлежащих уплате в бюджет налогов.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ в целях налогообложения выручка от реализации продукции принимается в сумме, равной цене договора (за исключением строго установленных случаев).

Следовательно, все налоговые декларации будут заполняться исходя из фактической цены сделок.

Отметим, что в случае соответствия условий сделки нормам п. 2 ст. 40 НК РФ для налоговых расчетов цена продажи продукции (товаров, услуг) может быть пересчитана в соответствии с рыночными ценами. При этом в бухгалтерском учете выручка не пересчитывается, но при формировании финансовых результатов суммы налогов будут учитываться исходя из принятой в целях налогообложения выручки.


1.1.2. Расчет налога на добавленную стоимость


Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ и учетной политикой организации выручка определяется независимо от фактического поступления денежных средств, т.е. методом начисления (по отгрузке).

1. Определяются операции, по которым НДС будет начисляться к уплате в бюджет.


Таблица 2


(руб.)


N
п/п
N опера-
ции/строки
Содержание операции Сумма выручки с НДС
в бухгалтерском уче-
те
Сумма выручки с НДС
для исчисления НДС
1 15/1 Отгружена продукция покупателю 1 772 800 772 800
2 16/1 Отгружена продукция
покупателю 2
257 600 257 600
3 17/1 Отгружена продукция покупателю 2 без
перехода права собственности
-- 141 600
4 21а/1 Реализован товар 200 600 200 600
5 21б/1 Реализован товар 118 000 118 000
Итого 1 349 000 1 490 600
6 22/1 Начислены финансовые санкции покупателю
за просрочку оплаты товара
24 000 24 000
7 23/1 Безвозмездно переданы материалы 15 000 15 000
8 7/1 Получена предоплата от покупателя 1 (за
30 000 шт.)
х 1 170 000

2. Определяются операции, по которым НДС будет приниматься к вычету.


Таблица 3


(руб.)


N
п/п
N
операции
Содержание операции Дебет счета 19 Счет-фактура Сумма к вычету
68/НДС)
1 2 3 4 5 6
1 2/2 Приобретено основное средство 1 43 200 N... 12 600*
2 3/2 Приобретено основное средство 2 21 600 N... 21 600
3 4/2 Приобретено основное средство 3 27 000 N... 27 000
4 8/2 Поступили материалы 28 800 -- --
5 9/7 Услуги сторонней организации 15 984 N... 15 984
6 11/2 Программный продукт 1 800 N... 1 800
7 18/2 Поступили товары 45 000 N... 45 000
8 20/2 Услуги посредника (издержки
обращения)
5 400 N... 5 400
Итого 188 784 x 129 384
9 15/5 Зачтен аванс в счет реализованной
продукции в сумме 772 800 руб.
x N... 117 884,75
* К вычету принимается сумма, относящаяся к расчетам по сделке денежными средствами.

3. Составляется расчет для исчисления НДС (Налоговая декларация по НДС)*(5).


Титульный лист

Титульный лист содержит сведения о налогоплательщике и о руководителе организации.


Раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ" *(6).

Данный раздел представляет собой непосредственно расчет НДС по отдельным объектам налогообложения.


Налогооблагаемые объекты

По строке 1 отражается налоговая база и налог с суммы реализации товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам, но не отражаются обороты от реализации товаров (работ, услуг), не подлежащие налогообложению, облагаемых по ставке 0%, и передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), не признаваемая реализацией.

Заполняются графы 4 "Налоговая база" и 6 "Сумма налога".

В рассматриваемом примере:

По строке 1 (коды 010-080) будет отражена сумма соответствующих показателей согласно соответствующим ставкам налога, т.е. отражается реализация товаров (работ, услуг) и безвозмездная реализация имущества:

1 278 220 руб. (1 263 220 руб. (1 490 600 : 118% х 100%) + 15 000 руб.)) (строка 020, графа 4);

230 080 руб. (227 380 руб. (1 263 220 х 18%) + 2 700 руб.)) - сумма НДС (строка 020, графа 6).

Строки 2 и 3 (коды 090-130) отражают операции: по реализации предприятия как имущественного комплекса; по передаче товаров для собственных нужд; по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Согласно условиям данного примера эти строки не заполняются.

Строка 4 (коды 140, 150) - сумма авансов полученных:

1 170 000 руб. (графа 4);

178 475 руб. (1 170 000 руб. : 118% x 18%) (составляющая графы 6).

Кроме того, по строке 4 необходимо отразить операцию получения финансовых санкций за несвоевременную оплату товара

24 000 руб. (составляющая графы 4*(7))

3 661 руб. (24 000 руб. (с учетом НДС) : 118% х 18%) (составляющая графы 6).

Итого по строке 4 (коды 140, 150):

1 194 000 руб. (1 170 000 руб. + 24 000 руб.) (графа 4);

182 136 руб. (178 475 руб. + 3 361 руб.) (итого графа 6);

строка 5 (коды 160, 170) отражает суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров;

строка 6 (код 180) отражает сумму величин графы 4 строк 010-060, 090, 100, 140 - 170, что составляет 2 472 220 руб. и сумму величин графы 6 строк 010-060, 090, 100, 140 - 170, что составляет 412 216 руб.;

строка 7 (код 190) отражает суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам;

строка 8 (код 200) отражает суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее принятые к вычету по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%;

строка 9 (код 210) общая сумма налога - заполняется только графа 6;

412 216 руб. (230 080 руб. + 182 136 руб.).


Продолжение раздела 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ".

В этом разделе отражаются все суммы, которые могут быть приняты в уменьшение задолженности по НДС (строки с кодами 220-360):

- при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав (строка 10 код 220 - 250);

- при проведении подрядными организациями капитального строительства (строка 10.1);

- предъявленные налогоплательщику и уплаченные им на основании платежных поручений на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований (строка 10.2);

- исчисленные и уплаченные в бюджет, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (строка 11);

- уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (строка 12 коды 270-290);

- по суммам налога, исчисленным с сумм авансовых и иных платежей (строка 13);

- по суммам налога, уплаченным в бюджет в качестве покупателя - налогового агента (строка 14);

- при возврате реализованных товаров и сумм авансовых платежей (строка 15);

- при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, используемых для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла (строка 16);

а также общая сумма налога, подлежащая вычету (строка 17, код 340), сумма налога, исчисленная для уплаты

в бюджет строка (18, код 350), сумма налога, исчисленная к уменьшению (строка 19, код 360).


Заполним графу 4 "Сумма налога" в рассматриваемом примере.

Для заполнения строк воспользуемся данными таблицы 3, отражающей правомерность вычета НДС:

строка 10 (код 220) - сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету:

129 384 руб. (таблица 3, графа 6);

строка 13 (код 300) - представляет собой сумму НДС, начисленную с авансов и засчитываемую в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг):

117 885 руб.;

строка 17 (код 340) представляет собой итоговую сумму НДС, принимаемую к вычету:

247 269 руб. (129 384 руб. + 117 885)


Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (возмещению из бюджета)

Строки 18 (код 350) и 19 (код 360) представляют собой расчетную сумму НДС по задолженности перед бюджетом или возмещению из бюджета.

Заполнение строк этой таблицы производится на основании данных предыдущих строк. В результате формируется задолженность организации перед бюджетом либо сумма к возврату.

В нашем примере:

сумма НДС по строке 9, графа 6 - сумма НДС по строке 17, графа 4 = 412 216 руб. - 247 269 руб. = 164 947 руб.

В рассматриваемом примере нет необходимости использовать какие-либо другие листы декларации.

Итак, начислен НДС к уплате в бюджет в сумме 164 947 руб.

Указанная сумма переносится в раздел 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика".

По строке 040 подлежит отражению 164 947 руб.

Тогда декларация по НДС будет выглядеть следующим образом.


Таблица 4


(руб.)


                                 /-----------------------------------\
     штрих-код               ИНН |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |
     5100 1049                   \-----------------------------------/
                                 /--------------------------\      /-----------------\
                             КПП |  |  |  |  |  |  |  |  |  | Стр. |  |  |  |  |  |  |
                                 \--------------------------/      \-----------------/
                                                                                Форма по КНД 1151001
                                                                                        Раздел 00003

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по
реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по
налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса
Российской Федерации


Все суммы указываются в рублях


N
п/п
Налогооблагаемые объекты Код
строки
Налоговая база Ставка НДС Сумма НДС
1 2 3 4 5 6
1. Реализация товаров (работ, услуг), а
также передача имущественных прав по
соответствующим ставкам налога, всего
010   20  
020 1278220 18 230080
030   10  
040   20/120  
050   18/118  
060   10/110  
  в том числе:        
1.1 при погашении дебиторской задолженности 070   X  
1.2 реализация товаров (работ, услуг),
длительность производственного цикла
изготовления которых составляет свыше
шести месяцев, по перечню, определяемому
Правительством Российской Федерации
080   X  
2. Реализация предприятия в целом как
имущественного комплекса
090   X  
3. Сумма налога, исчисленная с налоговой
базы и не предъявляемая покупателю,
всего
100   X  
  в том числе:        
3.1 передача товаров (работ, услуг) для
собственных нужд
110   18  
120   10  
3.2 выполнение строительно-монтажных работ
для собственного потребления
130   18  
4. Суммы полученной оплаты, частичной
оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания
услуг)
140 1194000 18/118 182136
150   10/110  
5. Суммы, связанные с расчетами по оплате
налогооблагаемых товаров (работ, услуг)
160   18/118  
170   10/110  
6. Всего исчислено (сумма величин графы 4
строк 010 - 060, 090, 100, 140 - 170;
сумма величин графы 6 строк 010 - 060,
090, 100, 140 - 170)
180 2472220 X 412216
7. Суммы налога, подлежащие восстановлению,
ранее правомерно принятые к вычету по
товарам (работам, услугам), в том числе
основным средствам и нематериальным
активам, имущественным правам
190 X X  
8. Сумма налога, предъявленная при
приобретении товаров (работ, услуг) и
ранее правомерно принятая к вычету,
подлежащая восстановлению при совершении
операций по реализации товаров (работ,
услуг) облагаемых по налоговой ставке 0
процентов
200 X X  
9. Общая сумма НДС, исчисленная с учетом
восстановленных сумм налога (сумма
величин графы 6 строк 180 - 200)
210 X X 412216

                                 /-----------------------------------\
     штрих-код               ИНН |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |
     5100 1056                   \-----------------------------------/
                                 /--------------------------\      /-----------------\
                             КПП |  |  |  |  |  |  |  |  |  | Стр. |  |  |  |  |  |  |
                                 \--------------------------/      \-----------------/
                                                                                Форма по КНД 1151001
                                                                                        Раздел 00003

Продолжение раздела 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по
реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по
налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса
Российской Федерации


N
п/п
Налоговые вычеты Код
строки
Сумма НДС
1 2 3 4
10. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на
территории Российской Федерации товаров (работ, услуг),
имущественных прав, подлежащая вычету, всего:
220 129384
  в том числе:    
10.1 предъявленная подрядными организациями (заказчиками-застройщиками)
при проведении капитального строительства
230  
10.2 предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании
платежного поручения на перечисление денежных средств при
осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных
требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при
приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ,
услуг), имущественных прав, подлежащая вычету
240  
  из нее:    
10.2.1 предъявленная подрядными организациями (заказчиками-застройщиками)
при проведении капитального строительства
250  
11. Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных
работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет,
подлежащая вычету
260  
12. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при ввозе товаров на
таможенную территорию Российской Федерации, подлежащая вычету,
всего:
270  
  в том числе:    
12.1 таможенным органам по товарам, ввезенным в таможенных режимах
выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и
переработки вне таможенной территории
280  
12.2 налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики
Беларусь
290  
13. Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты,
подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров
(выполнения работ, оказания услуг)
300 117885
14. Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве
покупателя - налогового агента, подлежащая вычету
310  
15. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при
реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров
или отказа от них (отказа от выполнения работ, оказания услуг), а
также сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет с сумм
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории
Российской Федерации, в случае расторжения либо при изменении
условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм
авансовых платежей
320  
16. Сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том
числе по основным средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, используемым для осуществления операций по
производству товаров (работ, услуг) длительного производственного
цикла
330  
17. Общая сумма НДС, подлежащая вычету (сумма величин, указанных в
строках 220, 260, 270, 300 - 330)
340 247269
18. Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу
(разность величин строк 210, 340 больше или равно нулю)
350  
19. Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению по данному разделу
(разность величин строк 210, 340 меньше нуля)
360 164947

 Достоверность и полноту сведений, указанных в данном разделе, подтверждаю:

 Руководитель организации
                                                           /-----\  /-----\  /-----------\
 Подпись                                          Дата     |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |
                ---------------------------                \-----/  \-----/  \-----------/
 Индивидуальный предприниматель
                                                           /-----\  /-----\  /-----------\
 Подпись                                          Дата     |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |
                ---------------------------                \-----/  \-----/  \-----------/
 Представитель
                                                           /-----\  /-----\  /-----------\
 Подпись                                          Дата     |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |
                ---------------------------                \-----/  \-----/  \-----------/

4. Формируем бухгалтерские проводки для исчисления задолженности перед бюджетом по НДС.


Таблица 5


(руб.)


N
п/п
Содержание операции Отражение на счетах бух-
галтерского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Начислен НДС (продукция отгружена - 15 000 шт.) 90/3 68/НДС 117 884,75
2 Начислен НДС (продукция отгружена - 5 000 шт.) 90/3 68/НДС 39 294,92
3 Начислен НДС (продукция отгружена без перехода
права собственности)
76 68/НДС 21 600
4 Начислен НДС (товар отгружен - 10 шт.) 90/3 68/НДС 30 600
5 Начислен НДС (товар отгружен - 6 шт.) 90/3 68/НДС 18 000
6 Начислен НДС по безвозмездной передаче ценностей 91/2 68/НДС 2 700
7 Начислен НДС по финансовым санкциям за просрочку
оплаты реализованного товара
91/2 68/НДС 3 661
8 Начислен НДС с аванса 62/2 68/НДС 178 475
9 Сумма НДС, начисленная с авансов и засчитываемая в
налоговом периоде при реализации
68/НДС 62/2 117 884,75
10 Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и
уплаченная им при приобретении товаров (работ,
услуг), подлежащая вычету
68/НДС 19 129 384

1.1.3. Формирование себестоимости изготовленной продукции
(работ, услуг) отчетного периода, определение объема
незавершенного производства
и себестоимости продукции, относящейся к реализованной


В соответствии с учетной политикой сумма общехозяйственных расходов отчетного периода в полном объеме списывается на выручку от продаж. Поэтому себестоимость продаж формируется без учета общехозяйственных расходов.

Согласно условиям примера незавершенного производства нет, поэтому вся сумма прямых расходов (таблица 1, операция 9, вся группа строк) относится к выпущенной в отчетном периоде готовой продукции - 25 000 шт. (таблица 1, операция 14).

Отгружено за отчетный период 23 000 шт. готовой продукции (таблица 1, операции 15, 16 и 17) . При этом 3 000 шт. отгружено без перехода права собственности, поэтому списание расходов на счета учета продаж произойдет на дату перехода права собственности.

Готовая продукция реализована не полностью, поэтому на складе имеется ее остаток - 2 000 шт.

В нижеприведенной таблице представлено распределение признанных в бухгалтерском учете прямых расходов на реализованную и нереализованную продукцию в разрезе элементов затрат.


Таблица 6


(руб.)


N
п/п
Статьи прямых затрат Выпущено гото-
вой продукции
(25 000 шт.)
Реализовано гото-
вой продукции
(20 000 шт.)
Остаток готовой
продукции, в том
числе продукция
без перехода пра-
ва собственности*
(5 000 шт.)
Сумма Сумма
(графа 3 : 25 000
x 20 000)
Сумма
(графа 3 : 25 000
x 5 000)
1 2 3 4 5
1 Прямые затраты всего,
в том числе:
490 000 392 000 98 000
2 Фактическая себестоимость израсходован-
ных материалов (операция 9/2)
141 200 112 960 28 240
3 Зарплата (операция 9/3) 200 000 160 000 40 000
4 ЕСН (12%) (операции 9/4) 24 000 19 200 4 800
5 Пенсионное страхование (14%) (операция
9/5)
28 000 22 400 5 600
6 Услуги сторонней организации (операция
9/6)
88 800 71 040 17 760
7 Начислена амортизация по основному
средству 3 производственного назначения
(операция 9/10)
8 000 6 400 1 600
8 Себестоимость единицы продукции 19,60 19,60 19,60
* На дату перехода права собственности на отгруженную продукцию бухгалтер спишет расходы в сумме
58 800 руб. на счет учета продаж следующей проводкой: Дебет счета 90/2 - Кредит счета 20 - 58 800
руб. в том числе: материалы - 16944 руб., зарплата - 24000 руб., ЕСН - 2880 руб., пенсионное
страхование - 3360 руб., услуги сторонней организации - 10656 руб., амортизация по основному
средству 3 - 960 руб.

     Закрытие счетов реализации

Выпуск продукции и списание себестоимости реализованной продукции (392 000 руб.) отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:


Таблица 7


N
операции
Содержание операции Отражение на счетах бухгал-
терского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
14/1 Выпущена и сдана на склад готовая
продукция

43

20

490 000
15/3 Списана себестоимость реализованной
продукции - 15 000 шт.

90/2

43

294 000
16/3 Списана себестоимость реализованной
продукции - 5 000 шт.

90/2

43

98 000

Внимание. В данном случае речь идет об отражении затрат в бухгалтерском учете. Порядок оценки прямых расходов в целях налогового учета рассмотрен в таблице 20.

Списание стоимости товара в результате операции его реализации (операция 21а, строка 3 и операция 21б, строка 3) отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:


Таблица 8


N
операции
Содержание операции Отражение на счетах бухгал-
терского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
21а/3
21б/3
Списан реализованный в отчетном периоде
товар
90/2 41 200 000

Списание коммерческих и общехозяйственных расходов, относящихся к реализованным товарам и продукции.

В соответствии с учетной политикой общехозяйственные и коммерческие расходы списываются в полной сумме на счет 90 "Продажи". Транспортные расходы по доставке товаров до своего склада учитываются в составе коммерческих расходов*(8).

В нашем примере коммерческие затраты (издержки обращения), относящиеся к торговым операциям, были сформированы:

- услугами сторонней организации

30 000 руб. (операция 20, строка 1);

- транспортными расходами по доставке товара на склад организации

50 000 руб. (операция 19, строка 1).

Списание коммерческих расходов по торговой деятельности отражается в бухгалтерском учете проводкой:


Таблица 9


N
операции
Содержание операции Отражение на счетах бухгал-
терского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
21в/1 Списаны издержки обращения в отчетном
периоде в части услуг посредника
90/2 44 30 000
21в/1 Списаны издержки обращения в части
транспортных расходов по завозу,
приходящихся на реализованный товар
90/2 44 40 000
21в/1 Итого:     70 000

В данном примере общехозяйственные расходы составили:


Таблица 10


N
п/п
Содержание операции Сумма, руб. N операции/строки
1 Зарплата административно-управленческого персонала 50 000 10/2
2 ЕСН 6 000 10/3
3 Пенсионное страхование 7 000 10/4
4 Амортизация основного средства 1 3 000 10/5
5 Амортизация основного средства 2 9 000 10/6
6 Организационные расходы учредителей 12 000 1/2
7 Расходы будущих периодов (программа) 5 000 12/1
8 Командировочные расходы 35 000 13/1
9 Канцелярские товары 4 800 10/9
10 Начислен налог на имущество за 9 мес. 2008 года 297 10/10
11 Начислен налог на имущество за IV кв. 2008 года 27 667 10/11
12 Итого 159 764 х

При определении суммы общехозяйственных расходов необходимо учесть рассчитанную сумму налога на имущество. Подробнее об источнике уплаты налога см. раздел 4.2.1 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. (См. письмо Минфина от 19.03.2008 N 03-05-05-01/16).

Составление расчета по налогу на имущество. Порядок составления расчета по налогу на имущество изложен в разделе 2.12.4 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2008).

Применим его к данному примеру.

1. Подготовка информации для расчета.

На балансе организации по состоянию на 01.01.2008 ничего не числилось. Среднегодовая стоимость имущества на начало года равна нулю. Основные средства приобретены в III и IV кварталах и тогда же введены в эксплуатацию. Амортизация начисляется с октября.

Сформировав оборотную ведомость за 9 месяцев и 2008 год, получим данные (см. табл. 13), которые будут использованы в расчете среднегодовой стоимости имущества.

Для заполнения расчета за год нам понадобятся данные о налоге на имущество за 9 месяцев.

Среднегодовая стоимость имущества, подлежащая налогообложению за 9 месяцев, равна:

54 000 руб. (540 000 руб. : 10 мес.)

540 000 руб. = 240 000 руб. + 120 000 руб. + 180 000 руб.

Налог на имущество за 9 месяцев с учетом ставки налога 2,2% *(9) составит:

297 руб. (54 000 руб. х 2,2% : 4)

Условно предполагая, что организация зарегистрирована во второй половине 2008 года, среднегодовую стоимость имущества исчислим из остатков соответствующих счетов в течение всего года.

2. Заполнение формы годовой отчетности.

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций состоит из нескольких листов.

Первый из них - титульный, в котором отражаются данные о налогоплательщике. Далее идет раздел 1, в котором отражается "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика". Непосредственный расчет налога на имущество отражается в разделе 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства".

В следующем листе разделе 3 содержится "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство" и при отсутствии соответствующих данных не заполняется.

Для определения стоимости имущества в целях налогообложения по данным оборотной ведомости заполняем строки Раздела 2


Таблица 11


Данные для расчета среднегодовой стоимости имущества
за налоговый период


По состоянию на: Код строки Остаточная стоимость основных средств
Всего В том числе стоимость льготи-
руемого имущества
1 2 3 4
01.01.2008 020    
01.02.2008 030    
01.03.2008 040    
01.04.2008 050    
01.05.2008 060    
01.06.2008 070    
01.07.2008 080    
01.08.2008 090    
01.09.2008 100    
01.10.2008 110 540 000  
01.11.2008 120 536 000  
01.12.2008 130 528 000  
31.12.2008 140 520 000  

Таблица 12


Расчет суммы налога


Показатели Код строки Значение показателей
1 2 3
Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период 150 163 385
Налоговая база 190 163 385
Налоговая ставка 210 %
Сумма налога за налоговый период 220 27 964
Сумма авансовых платежей, исчисленная за предыдущие
отчетные периоды
230 297

Расчет среднегодовой стоимости произведен следующим образом:

540 000 руб. + 536 000 руб. + 528 000 руб. + 520 000 руб. : 13 = 163 385 руб.

Сумма налога за год определяется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (сумма налога = 163 385 руб. х ставку налога в %).

У нас в примере эта сумма будет принята равной 27 964 руб.*(10)

Далее в соответствии с рассчитанной суммой налога (данные из таблицы 14) заполняют Раздел 1 декларации.


Таблица 13


(руб.)


Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным
налогоплательщика.


Показатели Код строки Значение показателей
1 2 3
Код по ОКАТО 010  
Код бюджетной классификации 020  
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет 030 27 964*
Сумма налога, исчисленная к уменьшению 040  
* По коду строки 030 отражают сумму налога, подлежащую доплате по окончании налогового периода:
(27 964 руб. - 297 руб.) = 27 667 руб., т.е. рассчитывается разница между суммой налога и суммой
авансовых платежей.

Для начисления налога на имущество в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки


Таблица 14


(руб.)


N
операции/
строки
Содержание операции Отражение на счетах бухгалтер-
ского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит


10/10
10/11
Начислен налог на имущество в общей
сумме за год:
- за 9 месяцев
- за IV квартал


26
26


68
68

27 964
297
27 667

Списание общехозяйственных расходов отражается в бухгалтерском учете проводкой:


Таблица 15


N
операции/
строки
Содержание операции Отражение на счетах бухгалтер-
ского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
24/1 Списаны общехозяйственные расходы 90/2 26 159 764

     Формирование финансового результата на счете продаж

На основании данных о доходах и расходах, сформированных на счете 90, можно рассчитать финансовый результат от реализации продукции, товаров за отчетный период. Итоговые значения остатков по субсчетам счета 90 будут являться основными показателями. Разность между дебетовыми и кредитовыми остатками на счете 90 (определяется внесистемно) сформирует финансовый результат (прибыль или убыток от продаж).

В бухгалтерском учете операция будет отражаться следующим образом:


Таблица 16


N
операции/
строки
Содержание операции Отражение на счетах бухгалтер-
ского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Выявлен финансовый результат по обычным
видам деятельности
90/9 99 321 456

Проверим: 1 349 000 руб. (таблица 2, строка "Итого") (общая сумма выручки от реализации с НДС) - 205 780 руб. (НДС с отгруженной продукции, товаров) - 392 000 руб. (таблица 6, строка 1, графа 4) (себестоимость проданной продукции) - 200 000 руб. (таблица 8) (себестоимость проданных товаров) - 159 764 руб. (таблица 10, строка 10) (общехозяйственные расходы) - 70 000 руб. (таблица 9, издержки) = 321 456 руб.


1.1.4. Выявление прочих доходов и расходов


Определение прочих доходов

В нашем примере прочие доходы формируются за счет полученных финансовых санкций (см. таблицу 1, операция 22, строка 1) и составляют:

24 000 руб. (таблица 1, операция 22, строка 1)


Определение прочих расходов

Анализируя обороты по дебету счета 91/2, составим таблицу прочих расходов:


Таблица 17


N
п/п
Содержание операции Сумма, руб. N
операции/строки
1 2 3 4
1 Безвозмездная передача материалов 15 000 23/1
2 НДС по безвозмездной передаче товаров 2 700 23/2
3 НДС по сумме финансовых санкций по хоздоговору 3 661 22/3
4 НДС не принятый к вычету по приобретенным материалам 28 800 8/3
5 Начислена амортизация по НМА 30 000 10/7
6 Итого прочих расходов 80 161 х

Финансовый результат от прочих доходов и расходов составит:

- 56 161 руб. (24 000 руб. - 80 161 руб.) - убыток.


Таблица 18


N
п/п
Содержание операции Отражение на счетах бухгалтер-
ского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Финансовый результат от прочих доходов и
расходов
99/1 91/9 56 161

1.1.5. Выявление на счетах бухгалтерского учета прибыли до
налогообложения


Прибыль до налогообложения определяется как сальдо по счету 99 после выявления финансового результата от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов.

В данном примере прибыль до налогообложения складывается из результата от обычных видов деятельности (321 456 руб., таблица 12) и результата от прочих доходов и расходов (56 161 руб. таблица 18).

Таким образом, бухгалтерская прибыль до налогообложения составляет:

265 295 руб. (321 456 руб. - 56 161 руб.)


1.1.6. Формирование суммы нераспределенной прибыли


Напомним, что налог на прибыль рассчитывается не по бухгалтерской прибыли, а по данным налогового учета. ПБУ 18/02 обязывает отражать в бухгалтерском учете информацию о формировании итоговой суммы налога на прибыль и определять взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой базой прибыли.

Таким образом, чтобы иметь окончательные данные для составления отчетности, рассчитаем налог на прибыль по данным налогового учета.


Расчет налога на прибыль

Вопросы исчисления налога на прибыль в 2008 году рассмотрены в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2008). По вопросам приобретения книг обращайтесь по телефону: 411-68-99.

Объектом налогообложения признается прибыль как разница между доходами и расходами, сформированными согласно нормам главы 25 НК РФ.

Бухгалтерский и налоговый учет в организации осуществляется в соответствии с принятой учетной политикой. Для удобства допустим, что модель налогового учета по налогу на прибыль в данном примере построена на принципе максимального сближения налогового и бухгалтерского учета. Регистры налогового учета строятся на основе регистров бухгалтерского учета с отражением отклонений.

Данный подход не противоречит требованиям ст. 313 НК РФ по ведению налогового учета.


Доходы в целях налогообложения

Сформируем сумму доходов для налогообложения.

Для этого сгруппируем доходы в бухгалтерском и налоговом учете.


Таблица 19


(руб.)


N
п/п
Содержание операции Доходы в бух-
галтерском
учете (в т.ч.
НДС)
НДС Доходы в
бухгалтер-
ском учете
(без НДС)
Доходы в на-
логовом уче-
те (без НДС)
N
операции
1 2 3 4 5 6 7
1 Выручка от реализации
продукции (15 000 шт.) покупа-
телю 1
772 800 117 885 654 915 654 915 15
2 Выручка по реализации
продукции (5 000 шт.) покупа-
телю 2
257 600 39 295 218 305 218 305 16
3 Реализован товар 200 600 30 600 170 000 170 000 21а
4 Реализован товар 118 000 18 000 100 000 100 000 21б
5 Итого по реализации: 1 349 000 205 780 1 143 220 1 143 220  
6 Прочие доходы (внереализацион-
ные доходы)
24 000 3 661 20 339* 20 339* 22
7 Итого 1 373 000 209 441 1 163 559 1 163 559 -
* В соответствии со ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов,
предъявленные налогоплательщиком покупателю. (24 000 руб. - 3 661 руб.)

И в бухгалтерском, и в налоговом учете доходы одинаковы и составляют:

1 163 559 руб. (1 143 220 руб. + 20 039 руб.).


Расходы в целях налогообложения

В соответствии со ст. 252 НК РФ в налоговом учете в зависимости от характера расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные.

Для заполнения декларации по налогу на прибыль в примере следует выделить четыре группы расходов:

- прямые расходы по производственной деятельности;

- косвенные расходы, связанные с управлением;

- расходы по торговой деятельности;

- внереализационные расходы.

Сгруппируем все расходы. Для будущих расчетов необходимо сравнить группы расходов в бухгалтерском и налоговом учете. По данным примера, различие в классификации наблюдается по составу прямых и косвенных расходов.

Деление затрат, таким образом, существенно, так как различен порядок их учета. Прямые затраты списываются только под реализованную продукцию, а косвенные - единовременно по факту их возникновения.

При группировке суммы прямых расходов в целях налогообложения рассмотрены два варианта.

Первый вариант применяют организации, которые в 2008 году продолжают формировать сумму прямых расходов исходя из норм главы 25 НК РФ в редакции от 30.12.2004, в соответствии с которой в состав прямых расходов включается ограниченный набор элементов (ст. 318 НК РФ):

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы единого социального налога (12%), начисленного на оплату труда;

- суммы амортизации основных средств, используемых при производстве товаров (работ, услуг).


Внимание! Поскольку никаких существенных изменений по вопросу формирования необходимого перечня прямых расходов не произошло, то в этом году мы по-прежнему рассматриваем два варианта деления расходов. Посмотрим, что будет в следующем году, не исключено, что правила формирования прямых расходов, могут измениться. Текущее состояние вопроса прокомментировано автором в разделе 2.7 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год".


Второй вариант для организаций, которые после выхода Федерального закона N 58-ФЗ пересмотрели структуру прямых расходов в соответствии с новой редакцией главы 25 НК РФ. В примере речь идет об организации, в учетной политике которой перечень прямых расходов в целях налогообложения совпадает с перечнем расходов, формирующих себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете.

Подробно о различии двух вариантов можно прочитать в книге: Лапина О.Г. "ПБУ 18/02: практические рекомендации (просто подставь свои цифры)" 18/02". М.: Эксмо, 2005.


Таблица 20


Прямые расходы на производство продукции


(руб.)


N
п/п
Статьи прямых затрат в налого-
вом учете и аналогичные затра-
ты в бухгалтерском учете
В бухгалтерском
учете
В налоговом учете N
опера-
ции/
строки
Вариант 1 Вариант 2
Начисле-
но всего
на реа-
лизован-
ную про-
дукцию
Начисле-
но всего
на реали-
зованную
продукцию
начисле-
но всего
на реали-
зованную
продукцию
1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 Фактическая себестоимость
израсходованных материалов
141 200 112 960 141 200 112 960 141 200 112 960 9/2
2 Зарплата 200 000 160 000 200 000 160 000 200 000 160 000 9/3
3 ЕСН (12%) 24 000 19 200 24 000 19 200 24 000 19 200 9/4
4 Пенсионное страхование (14%) 28 000 22 400 х х 28 000 22 400 9/5
5 Услуги сторонней организации 88 800 71 040 х х 88 800 71 040 9/6
6 Амортизация по основному
средству 3 производственного
назначения*
8 000 6 400 5 625 4 500* 5 625 4 500 9/10
7 Итого затрат 490 000 392 000 370 825 296 660 487 625 390 100 х
* Различие в сумме начисленной амортизации объекта основных средств 3 обусловлено различием в
формировании стоимости основного средства в целях бухгалтерского (180 000 руб.) и налогового (150
000 руб.) учетов. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 стоимость страхования основного средства до
момента его постановки на учет подлежит включению в его первоначальную стоимость. В соответствии с
п. 1 ст. 253 и ст. 263 НК РФ расходы по страхованию 30 000 руб. (таблица 1, операция 4, строка 4)
формируют отдельную группу косвенных расходов и в стоимость основного средства в целях налогового
учета не включаются. Так же первоначальная стоимость основного средства 3 в налоговом учете
уменьшена на 10% - сумму амортизационной премии, т.е. на 15 000 руб. Кроме того, в целях
бухгалтерского учета установлен срок полезного использования основного средства - 45 месяцев, в
целях налогового учета - 48 месяцев. Расчет суммы амортизации, подлежащей учету в целях
налогообложения (150 000 - 15 000 руб.) : 48 мес. х 2 мес. = 5 625 руб.

Таблица 21


Косвенные расходы на производство продукции (по косвенным расходам
все начисленные суммы расходов единовременно учитываются в составе
результата деятельности отчетного периода):


(руб.)


N
п/п
Статьи косвенных затрат в
налоговом учете и аналогичные
затраты в бухгалтерском учете
Начислено и отнесено на реализованную
продукцию всего
N
операции
/строки
В бухгалтерском
учете
В налоговом учете
Вариант 1 Вариант 2
1 2 3 4 5 6
1 Пенсионное страхование (14%) х 28 000 х 9/5
2 Услуги сторонней организации х 88 800 х 9/6
3 Амортизация основного средства
1 общехозяйственного назначения
3 000 13 500 13 500 10/5 *
4 Амортизация основного средства
2 общехозяйственного назначения
9 000 5 400 5 400 10/6 **
5 Начислена амортизационная пре-
мия по основным средствам - 10%
от первоначальной стоимости
- 51 000 51 000 -
6 Зарплата административно-управ-
ленческого персонала
50 000 50 000 50 000 10/2
7 Начисление ЕСН и пенсионного
страхования
13 000 13 000 13 000 10/3
10/4
8 Расходы на приобретение бухгал-
терской программы. Срок списа-
ния - 2 месяца
5 000 5 000 5 000 12/1
9 Командировочные расходы 35 000 11 000 11 000 13/1
10 Расходы на страхование основно-
го средства
х 30 000 30 000 4/4
11 Канцелярские товары 4 800 4 800 4 800 10/9
12 Расходы на приобретение прав на
земельный участок***
- 180 000 180 000 5/2
13 Организационные расходы учреди-
телей****
12 000 - - 1/2
14 Начислен налог на имущество за
2008 год
27 964 27 964 27 964 10/10,
10/11
15 Итого 159 764 508 464 391 664 х
* Различие в сумме начисленной амортизации основного средства 1 стоимостью 240 000 руб.
обусловлено разными сроками эксплуатации (в бухгалтерском учете - 240 месяцев, в налоговом - 48
месяцев) и начислением в налоговом учете амортизационной премии.
** Различие в сумме начисленной амортизации основного средства 2 стоимостью 120 000 руб.
обусловлено разными сроками эксплуатации (в бухгалтерском учете - 40 месяцев, в налоговом - 60
месяцев) и начислением в налоговом учете амортизационной премии.
*** Различие в сумме признанных расходов на приобретение земельного участка (основное средство
4) обусловлено тем что, в бухгалтерском учете в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 объект амортизации
не подлежит. В налоговом учете расходы будут признаваться в течение 5 лет (120 мес.)
**** Различие по организационным расходам учредителей обусловлено тем, что в бухгалтерском
учете расходы учтены в составе общехозяйственных расходов, а в целях налогообложения данные
расходы не учитываются.

Расходы по торговой деятельности


Таблица 22


(руб.)


N
п/п
Затраты по торговой
деятельности
В
бухгалтерском
учете
В налоговом учете N
операции/строки
Вариант 1 Вариант 2
1 2 3 4 5 6
1 Стоимость реализованных товаров 200 000 200 000 200 000 21а/3, 21б/3
2 Издержки обращения 70 000 70 000 70 000 21в/1
  в том числе:        
посреднические услуги сторонних
организаций
30 000 30 000 30 000  
расходы на доставку товаров 40 000 40 000* 40 000*  
* В соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ расходы на доставку товара до склада
налогоплательщика, осуществляющего торговую деятельность (если они не включены в стоимость
товара), в целях налогообложения относятся к прямым расходам и подлежат признанию в составе
расходов по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. В
данном примере размер расходов составит 40 000 руб. (50 000 руб. : 250 000 руб. х 100 = 20%;
200 000 руб. х 20%).

Далее группируются прочие расходы:


Таблица 23


(руб.)


N
п/п
Прочие расходы В бухгалтерском
учете
В налоговом
учете
N
операции/строки
1 2 3 4 5
1 Стоимость безвозмездно переданного имущества 15 000 - 23/1
2 НДС по безвозмездной передаче товаров 2 700 2 700 23/2
3 НДС по финансовым санкциям по хозяйственному
договору
3 661 - 22/3
4 НДС не принятый к вычету по приобретенным
материалам
28 800 - 8/3
5 Начислена амортизация по НМА 30 000 - 9/7
6 Итого расходов 80 161 2 700 х

Принимая во внимание то, что в данном примере рассматриваются операции, связанные с производством и торговлей, имеются внереализационные доходы и расходы, отсутствуют обособленные подразделения, заполним листы декларации по налогу на прибыль в следующем порядке:

1. Титульный лист 1 (состоит из одного листа) заполняется согласно индивидуальным данным организации.

2. Доходы от реализации и внереализационные доходы (приложение N 1 к листу 02) декларации:

- выручка от реализации - всего (код строки 010):

1 143 220 руб. (873 220 руб. + 270 000 руб.);

в том числе:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 011):

873 220 руб. (операции 15 и 16):

(772 800 руб. - 117 885 руб.) (таблица 1, операция 15) + (257 600 руб. - 39 295 руб.) (таблица 1, операция 16) = 654 915 руб. + 218305 руб.;

- выручка от реализации покупных товаров (строка 012):

270 000 руб. (операции 21а и 21б):

(200 600 руб. - 30 600 руб.) (таблица 1, операция 21а) + (118 000 руб. - 18 000 руб.) (таблица 1, операция 21б) = 170 000 руб. + 100 000 руб.;

- итого доходов от реализации (код строки 040):

1 143 220 руб. = 873 220 руб. + 270 000 руб.

В состав внереализационных доходов войдут только финансовые санкции (строка 100):

20 339 руб. (таблица 1, операция 22).

Приложение N 1 к Листу 02 декларации будет выглядеть следующим образом:


Таблица 24


(руб.)


Налоговая декларация
по налогу на прибыль организаций за 2008 год

* * *

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации и внереализационные доходы
Показатели Код строки Сумма
1 2 3
Выручка от реализации - всего, в том числе: 010 1 143 220
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного произ-
водства
011 873 220
выручка от реализации покупных товаров 012 270 000
Итого доходов от реализации (строка 010 + строка 020 + строка 023
+ строка 030)
040 1 142 000
Внереализационные доходы - всего, в том числе: 100 24 339
***    

3. Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам (Приложение N 2 к Листу 02):

В приложении отражаются расходы, признанные организацией в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде. Для заполнения данной формы декларации используем по расходам от реализации и внереализационным расходам данные табл. 20-23.

В соответствующих строках декларации следует отразить прямые расходы, стоимость реализованных покупных товаров, косвенные расходы и внереализационные расходы, признанные организацией в налоговом (отчетном) периоде.

Приложение N 2 к Листу 02 декларации будет выглядеть следующим образом:


Таблица 25


(руб.)


Расходы, связанные с производством и реализацией,
внереализационные расходы и убытки, приравниваемые
к внереализационным расходам


Показатели Код
строки
Сумма
Вариант 1 Вариант 2
1 2 3 4
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, рабо-
там, услугам
010 296 660 390 100
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую,
мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (нало-
говом) периоде, относящихся к реализованным товарам
020 270 000 270 000
в том числе стоимость реализованных покупных товаров 030 200 000 200 000
Косвенные расходы - всего, в том числе: 040 508 464 391 664
суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установлен-
ном законодательством Российской Федерации о налогах и сбо-
рах, за исключением ЕСН, а также налогов, перечисленных в
ст. 270 НК РФ
041 27 964 27 964
расходы на приобретение права на земельные участки, указан-
ные в п. 1 и 2 ст. 264 НК РФ, признаваемые расходами
отчетного (налогового) периода - всего из них при признании
расходов:
047 180 000 180 000
в течение срока, определенного налогоплательщиком (но не
менее 5 лет)
048 180 000 180 000
Итого признанных расходов (сумма строк 010, 020, 040,
055-120)
130 1 075 124 1 051 764
Сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый)
период - всего
131 75 525
(24 525 +
51 000*)
75 525
(24 525 +
51 000)
Внереализационные расходы - всего в том числе: 200 2 700 2 700
Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам - всего
в том числе:
300    
* Порядок признания расходов на капитальные вложения в размере не более 10% в составе
косвенных расходов определен п. 3 ст. 272 НК РФ.

6. Расчет налога на прибыль организаций (Лист 02).

Для заполнения Листа 02 декларации по нашему примеру используются данные, приведенные в Приложениях N 1 и 2.


Таблица 26


Расчет налога на прибыль организаций


(руб.)


Показатели Код
строки
Сумма
Вариант 1
Сумма
Вариант 2
1 2 3 4
Доходы от реализации (строка 040 Приложения N 1 к Листу 02) 010 1 143 220 1 143 220
Внереализационные доходы (строка 100 Приложения N 1 к Листу 02) 020 20 339 20 339
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 130
Приложения N 2 к Листу 02)
030 1 075 124 1 051 764
Внереализационные расходы (сумма строк 200 и 300 Приложения N 2 к
Листу 02)
040 2 700 2 700
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030 -
строка 040 + строка 050)
060 85 735 109 095
Налоговая база (строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090) 100 85 735 109 095
Налоговая база для исчисления налога: (строка 100 - строка 110 +
строка 100 Листов 05 + строка 530 Листа 06)
120 85 735 109 095
Ставка налога на прибыль - всего (%), 140 24 24
в том числе:   - -
в федеральный бюджет 150 6,5 6,5
в бюджет субъекта Российской Федерации 160 17,5 17,5
в бюджет субъекта Российской Федерации (с учетом положений абзаца
пятого п. 1 ст. 284 НК РФ)
170   -
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего, в том числе: 180 20 577 26 183
в федеральный бюджет (строка 120 х строку 150 : 100) 190 5 573 7 091
в бюджет субъекта Российской Федерации (строка 120 - строка 130) х
строку 160 : 100) + (строка 130 х строк 170 : 100)
200 15 004 19 092
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период
- всего
210 - -
в том числе: в федеральный бюджет 220 -  
в бюджет субъекта Российской Федерации 230 - -
Сумма налога на прибыль к доплате - всего (строка 180 - строка 210
- строка 240, если строка 180 больше суммы строк 210 и 240),
(строка 040 подраздела 1.1 раздела 1 + строка 070 подраздела 1.1
раздела 1)
270 20 577 26 183
Сумма налога на прибыль к уменьшению - всего (строка 210 + строка
240) - строка 180, если строка 180 меньше суммы строк 210 и 240),
(строка 050 подраздела 1.1 раздела 1 + строка 080 подраздела 1.1
раздела 1)
280 - -
Сумма ежемесячных авансовых платежей на __ квартал ___ года - всего
(строка 180 - строка 180 декларации за предыдущий отчетный период)
290 - -
в том числе: в федеральный бюджет (сумма строк 120, 130, 140
подраздела 1.2 раздела 1)
300 - -
в бюджет субъекта Российской Федерации (сумма строк 220, 230, 240
подраздела 1.2 раздела 1)
310 - -
Внимание! В соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации не уплачивают
авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не
превышала 1 млн. руб. в месяц либо 3 млн. руб. в квартал. В случае превышения указанных
ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение
имело место, уплачивает авансовые платежи в общеустановленном порядке. В связи с тем, что выручка,
полученная в IV квартале 2008 года, не превысила указанные ограничения, организация может не
уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль в I квартале 2009 года.

Расчет постоянных и отложенных активов и обязательств

Итак, налоговая декларация по налогу на прибыль заполнена.

Но для того чтобы отразить сумму налога на прибыль в бухгалтерском учете, необходимо применить ПБУ 18/02.*(11)

Порядок, изложенный в ПБУ 18/02, обязывает начислить налог с прибыли (убытка) [условный расход (доход)], отраженной на бухгалтерских счетах, а затем с помощью дополнительных корректировок (проводками) довести его до той суммы, которая отражена в декларации по налогу на прибыль (строка 180 Листа 02).

Для этого проанализируем данные о доходах и расходах, которые сложились в бухгалтерском учете и в целях налогообложения.


Таблица 27


(руб.)


N
п/п
Показатель Затраты на реализованную продукцию
(товары, работы, услуги)
Бухгалтерский
учет
Налоговый учет
Вариант 1 Вариант 2
1 Доходы от реализации товаров (работ, услуг) 1 143 220 1 143 220 1 143 220
2 Прочие доходы (внереализационные доходы) 24 000 20 339 20 339
3 Расходы, связанные с производством и реализацией продукции
(товаров, работ, услуг)
821 764
(392 000 +
159 764 +
200 000 +
70 000)
1 075 124
(296 660 +
270 000 +
508 464)
1 051 764
(390 100 +
270 000 +
391 664)
4 Прочие расходы (внереализационные расходы) 80 161 2 700 2 700
5 Прибыль до налогообложения 265 295 85 735 109 095

Анализ данных табл. 27 показывает, что доходы от реализации и прочие (внереализационные) доходы не имеют разниц и учитываются в одинаковых суммах.

Разная величина прибыли определяется наличием отклонений в отражении сумм одних и тех же операций признания затрат в бухгалтерском и налоговом учете.

Составим сравнительную таблицу данных бухгалтерского и налогового учета по расходам на производство и реализацию продукции.

В таблице приведены данные о полной сумме начисленных затрат и о сумме затрат, признанных в бухгалтерском и налоговом учете под реализованную продукцию. Поскольку постоянные и временные разницы по правилам ПБУ 18/02 формируются на этапе определения результатов деятельности, отклонения (таблица N 28 графы 8 и 9 - первый вариант, 12 и 13 - второй вариант) формируются только по данным о реализованной продукции.

В таблице приведены прямые расходы, связанные с производством и реализацией, светло-серым фоном выделены косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, темно-серым - иные расходы (стоимость проданных товаров и прочие (внереализационные) расходы).

С точки зрения организации учета наиболее сложным представляется учет и дальнейшее отслеживание временных разниц. Это связано с тем, что временную разницу нужно не просто определить по сумме в каком-то отчетном периоде, необходимо также установить конкретную сумму временной разницы к погашению в конкретные последующие периоды. В противном случае формирование временной разницы не имеет смысла.

В организации учета возникновения и погашения временных разниц можно выделить две принципиально разные ситуации.

1. Если взять расходы, признаваемые в бухгалтерском учете и в целях налогообложения в одном и том же отчетном периоде, то в последующие периоды можно отследить погашение разниц по такого вида расходам. Оснований для отказа от учета временных разниц в этих случаях автор не видит. В рассматриваемом примере к таким случаям относятся все операции формирования дебетовых оборотов по счету 26, поскольку по условиям примера эти суммы в полном объеме в отчетном периоде относятся непосредственно на счет 90.

2. Что касается производственных расходов, то по условиям примера организация имеет остатки непроданной продукции. Это уже является условием, достаточным для переквалификации временных разниц, возникающих по всем элементам расходов, формирующих дебетовые обороты по счету 20.

Кроме того, в соответствии с Рекомендациями по применению ПБУ 18/02, поскольку организация занимается производством продукции, она может использовать метод укрупнения объектов учета. Фактически это та же самая операция переквалификации всех входящих в структуру себестоимости продукции временных разниц, только в еще более простом варианте: разница, выявляемая в результате вычитания величины себестоимости реализованной продукции и величины прямых расходов, признанных в текущем периоде для целей налогообложения, квалифицируется как постоянная.

Напомним, что мы рассматриваем два варианта.

Организации, у которых структура элементов прямых расходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения совпадает, могут не обращаться к первому варианту, а перейти сразу к варианту 2. Данные по второму варианту выделены по тексту курсивом.

Первый вариант рассматривает ситуацию, когда часть расходов, квалифицируемая в бухгалтерском учете в качестве прямых в целях налогообложения, признана в качестве косвенных.

В таком случае наиболее рациональным представляется переквалификация разниц в указанных ситуациях из временных в постоянные на том основании, что отслеживание погашения этих разниц в будущем приведет к неоправданным сложностям и трудозатратам.

С целью реализации указанного подхода в варианте 1 операции по признанию расходов по пенсионному страхованию и потреблению услуг сторонней организации рассмотрим как в прямых (строки 6 и 7), так и в косвенных расходах (строки 9 и 10). Расходы на страхование основного средства в пути включены в бухгалтерском учете в стоимость основного средства, а в налоговом учете - в косвенные расходы (строка 8).

В таком случае в составе прямых расходов в целях налогообложения данные суммы не учитываются (графа 7 строки 6 и 7), а при рассмотрении их как косвенных для них нет аналога в бухгалтерском учете (графа 6 строк 8, 9, и 10). Поэтому выявляемые по данным элементам разницы следует признавать в качестве постоянных в каждой группе расходов.

Вопросы формирования учетной политики смотри в разделе 5 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок". М.: Эксмо, 2008. Пример учетной политики в случае переквалификации разниц приведен на CD-диске к книге "Годовой отчет" материал "Учетная политика организаций в целях бухгалтерского учета". По вопросам приобретения изданий обращайтесь по телефону: 411-68-99.


Таблица 28


Расходы по упрощенному учету разниц


(руб.)


N
п/п
Показатель Всего начислено затрат в
отчетном периоде (готовая
продукция: 100% - 25 000
шт., товары: 100%)
Признано в качестве затрат на реализацию продукции, товаров (готовая продукция: 80%
от всей суммы возникших затрат (20 000 : 25 000) х 100%, товары: 100%)
Вариант 1 Вариант 2
Бухгал-
терский
учет
  Отклоне-
ние
Бухгал-
терский
учет
Налоговый
учет
Сумма раз-
ницы
Квалифика-
ция по ПБУ
18/02
Бухгал-
терский
учет
Налого-
вый учет
Сумма разницы Квалифика-
ция по ПБУ
18/02
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
1 Прямые затраты -
всего, в том числе:
490 000 370 825 119 175 392 000 296 660 95 340 (1) ППР 392 000 390 100 1 900 (1) ППР
2 Стоимость израсходо-
ванных материалов,
отпущенных в произво-
дство
141 200 141 200   112 960 112 960 112 960 112 960
3 Амортизация основного
средства 3
8 000 5 625 2 375 6 400 4 500 6 400 4 500
4 Зарплата 200 000 200 000 х 160 000 160 000 160 000 160 000
5 ЕСН (12%) 24 000 24 000 х 19 200 19 200 19 200 19 200
6 Пенсионное страхова-
ние (14%)
28 000 х 28 000 22 400 х 22 400 22 400
7 Услуги сторонней ор-
ганизации
88 800 х 88 800 71 040 х 71 040 71 040
  Косвенные расходы:                      
8 Стоимость страхования
основного средства 3
х 30 000 30 000 х 30 000 30 000 (3) ПОР х 30 000 30 000 (2) ПОР
9 Пенсионное страхова-
ние (14%)
х 28 000 28 000 х 28 000 28 000 (3) ПОР х х х х
10 Услуги сторонней ор-
ганизации
х 88 800 88 800 х 88 800 88 800 (4) ПОР х х х х
11 Общехозяйственные ра-
сходы - всего, в том
числе:
159 764 х х 159
764
х х х 159 764 х х х
12 Амортизация основного
средства 1 общехозяй-
ственного назначения
3 000 13 500 10 500
(10 800
- 300)
3 000 13 500 10 500 (5)
(10 800 -
300)
ВНР
(ВНР -
погашение
ВНР)
3 000 13 500 10 500 (3)
(10 800 - 300)
ВНР
(ВНР -
погашение
ВНР)
13 Амортизация основного
средства 2 общехозяй-
ственного назначения
9 000 5 400 3 600
(2 700 +
900)
9 000 5 400 3 600 (6)
(2 700 +
900)
ВВР
(ВВР -
погашение
ВНР)
9 000 5 400 3 600 (4)
(2 700 + 900)
ВВР
(ВВР -
погашение
ВНР)
14 Расходы на приобрете-
ние прав на земельный
участок (основное
средство 4)
х 180 000 180 000 х 180 000 180 000
(7)
ПОР х 180 000 180 000 (5) ПОР
15 Организационные рас-
ходы
12 000 х 12 000 12 000 х 12 000 (8) ППР 12 000 х 12 000 (6) ППР
16 Амортизационная пре-
мия по приобретенным
основным средствам
х 36 000
15 000
36 000
15 000
х 36 000
15 000
36 000 (9)
15 000
ВНР ПОР х 36 000

15 000
36 000 (7)
15 000
ВНР ПОР
17 Зарплата администра-
тивно-управленческого
персонала с начисле-
ниями ЕСН и пенси-
онного страхования
63 000 63 000 х 63 000 63 000 х х 63 000 63 000 х х
18 Списаны расходы буду-
щих периодов (прог-
рамма)
5 000 5 000 х 5 000 5 000 х х 5 000 5 000 х х
19 Командировочные в
пределах норм
11 000 11 000 х 11 000 11 000 х х 11 000 11 000 х х
20 Командировочные сверх
норм
24 000 х 24 000 24 000 х 24 000
(10)
ППР 24 000 х 24 000 (8) ППР
21 Канцелярские товары 4 800 4 800 х 4 800 4 800 х х 4 800 4 800 х х
22 Налог на имущество 27 964 27 964 х 27 964 27 964 х х 27 964 2 964 х х
23 Итого косвенных
расходов
159 764 508 464 х 159 764 508 464 х х 159 764 391 664 х х
24 Издержки обращения
(услуги сторонней
организации)
70 000 70 000 х 70 000 70 000 х х 70 000 70 000 х х
25 Стоимость товаров 200 000 200 000 х 200 000 200 000 х х 200 000 200 000 х х
26 Итого прямых расхо-
дов, относящихся к
реализованным товарам
270 000 270 000 х 270 000 270 000

х
х 270 000 270 000 х х
27 Безвозмездная переда-
ча товаров
15 000 х 15 000 15 000 х 15 000
(11)
ППР 15 000 х 15 000 (9) ППР
28 НДС по безвозмездной
передаче товаров
2 700 2 700 х 2 700 2 700 х х 2 700 2 700 х х
29 НДС по финансовым са-
нкциям по хоздогово-
ру*(1)
3 661 х х 3 661 х х х 3 661 х х х
30 Амортизация НМА 30 000 х 30 000 х 30 000 30 000
(12)
ВВР х 30 000 30 000 (10) ВВР
31 Не принятый к вычету
НДС по приобретенным
материалам
28 800 х 28 000 28 800 х 28 800
(13)
ППР 28 800 х 28 800 (11) ППР
32 Итого прочих (внереа-
лизационных) расходов
80 161 2 700 х 80 161 2 700 х х 80 161 2 700 х х
33 Итого расходы органи-
зации
999 925 1 151 989 х 901 925 1 077 824 х х 901 925 1 054 464 х х
*(1) НДС по финансовым санкциям принят к вычету.

Дадим короткие пояснения к таблице по возникшим разницам.

Вариант 1

(1) Разница между оценкой себестоимости проданной продукции и суммой прямых расходов (в том числе разницы по страхованию и по амортизационной премии), признанных в целях налогообложения, квалифицируется как постоянная положительная разница (ППР). В бухгалтерском учете расходы признаются в большей сумме.

Обратите внимание, что разница рассчитана с учетом включения в бухгалтерскую себестоимость стоимости услуг сторонних организаций и 14% пенсионного страхования.

(2) Поскольку организация проводит переквалификацию временных разниц по всем элементам себестоимости, на этапе перечисления страхового платежа возникающая временная налогооблагаемая разница переквалифицируется в постоянную отрицательную разницу (ПОР) (в целях налогообложения в составе расходов эта сумма учтена раньше).

(3), (4) Возникает постоянная отрицательная разница (ПОР), так как в целях налогообложения указанные виды расходов признаются косвенными расходами, в то время как в бухгалтерском учете в составе косвенных расходов они не числятся.

(5) Возникает временная налогооблагаемая разница (ВНР), так как в целях налогообложения в результате различия сроков эксплуатации амортизация в налоговом учете признается в большей сумме, чем в целях бухгалтерского учета.

Происходит погашение временной налогооблагаемой разницы (ВНР), возникшей при начислении в налоговом учете амортизационной премии.

(6) Возникает временная вычитаемая разница (ВВР), так как в данном налоговом периоде в результате различия сроков эксплуатации в целях налогообложения амортизация признается в меньшей сумме, чем в целях бухгалтерского учета.

Происходит погашение временной налогооблагаемой разницы (ВНР), возникшей при начислении в налоговом учете амортизационной премии.

(7) Возникает постоянная отрицательная разница (ПОР), так как в бухгалтерском учете земельный участок амортизации не подлежит (расходы не возникают), а в целях налогообложения указанные виды расходов признаются в составе прочих расходов.

(8) Возникает постоянная положительная разница (ППР), так как в бухгалтерском учете организационные расходы, понесенные учредителем, признаются в составе общехозяйственных расходов. В целях налогообложения данные расходы не учитываются.

(9) Возникает временная налогооблагаемая разница в сумме 36 000 руб. ((240 000 руб. + 120 000 руб.) = 360 000 руб. х 10%). Амортизационная премия начисляется только в целях налогообложения и признается в составе материальных расходов в полной сумме единовременно, а в бухгалтерском учете эта сумма числится в составе стоимости основных средств, и будет увеличивать сумму расходов по мере начисления амортизации.

Сумма данных расходов будет учтена и в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. При этом в налоговом учете расходы признаются раньше.

Так же возникает постоянная отрицательная разница (ПОР) по основному средству 3 в сумме амортизационной премии 15 000 руб. Эта сумма учитывается в бухгалтерском учете в составе стоимости основного средства, в целях налогообложения - единовременно в составе материальных расходов. Поскольку организация проводит переквалификацию временных разниц по всем элементам себестоимости, возникающая временная налогооблагаемая разница переквалифицируется в постоянную отрицательную (в составе расходов для налогообложения сумма больше).

(10) Возникает постоянная положительная разница (ППР) в результате превышения оценки командировочных расходов в бухгалтерском учете над нормативной оценкой расходов в целях налогообложения.

При этом сверхнормативные расходы в целях налогообложения не учитываются.

(11) Возникает постоянная положительная разница в связи с тем, что в налоговом учете стоимость безвозмездно переданных материалов не признается в составе расходов.

(12) Возникает временная вычитаемая разница (ВВР). В бухгалтерском учете в расходы включена сумма начисленной амортизации по нематериальному активу. В налоговом учете в данный период расходы не начисляются, так как объект начнет эксплуатироваться с января 2009 года. Поскольку стоимость нематериального актива (через начисление амортизации) будет учтена в одинаковой сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете, разница квалифицируется как временная.

(13) Возникает постоянная положительная разница (ППР). В бухгалтерском учете в составе прочих расходов учтен НДС не принятый к вычету, в целях налогообложения данные расходы не учитываются.

Далее для формирования отчетности необходимо представить те же пять (из возможных семи) расчетных показателей и проанализировать, как формируются обороты по счетам 09, 77, 68 и 99.

1. Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль определяется исходя из величины бухгалтерской прибыли до налогообложения.

В данном примере бухгалтерская прибыль до налогообложения составляет:

265 295 руб.

Тогда сумма условного расхода будет равна:

63 671 руб. (265 295 руб. х 24%)

Бухгалтерская проводка: Д99 - К68/НП/ТЕК - 63 671 руб.

2. Величина постоянных положительных разниц (постоянного налогового обязательства).

Сумма постоянного налогового обязательства определяется величиной постоянных положительных разниц и составляет:

175 140 руб.

Эта величина сложилась из:

- постоянной положительной разницы по итоговой сумме отклонения в прямых затратах - 95 340 руб. (таблица 28, строка 1 (сумма строк 2-7); графа 8);

- постоянной положительной разницы по сумме организационных расходов учредителей - 12 000 руб. (таблица 28, строка 15, графа 8);

- постоянной положительной разницы по командировочным расходам - 24 000 руб. (таблица 28, строка 20, графа 8);

- постоянной положительной разницы по операции безвозмездной передачи материалов - 15 000 руб. (таблица 28, строка 27, графа 8);

- постоянной положительной разницы по НДС не принятому к вычету по приобретенным материалам - 28 800 руб. (таблица 28, строка 31, графа 8).

Тогда сумма постоянного налогового обязательства будет равна:

42 034 руб. (175 140 руб. х 24%)

Бухгалтерская проводка: Д99 - К68/НП/ТЕК - 42 034 руб.

3. Величина постоянных отрицательных разниц (постоянного налогового актива).

Сумма постоянного налогового актива определяется величиной постоянных отрицательных разниц и составляет:

341 800 руб.

Эта величина сложилась из:

- постоянной отрицательной разницы по стоимости услуг страхования основного средства 3 - 30 000 руб. (таблица 28, строка 8, графа 8);

- постоянной отрицательной разницы по сумме отклонения в косвенных расходах (пенсионное страхование) - 28 000 руб. (таблица 28, строка 9, графа 8);

- постоянной отрицательной разницы по сумме отклонения в косвенных расходах (услуги сторонних организаций) - 88 800 руб. (таблица 28, строка 10, графа 8);

- постоянной отрицательной разницы по расходам на приобретение прав на земельный участок - 180 000 руб. (таблица 28, строка 14, графа 8);

- постоянной отрицательной разницы по амортизационной премии основного средства 3 - 15 000 руб. (таблица 28, строка 16, графа 8).

Тогда сумма постоянного налогового актива будет равна:

82 032 руб. (341 800 руб. х 24%).

Бухгалтерская проводка: Д68/НП/ТЕК - К99 - 82 032 руб.

4. Величина временных вычитаемых разниц (отложенного налогового актива).

Сумма отложенного налогового актива определяется суммой временных вычитаемых разниц и составляет:

32 700 руб.

Эта величина сложилась из:

- временной вычитаемой разницы по амортизации основного средства 2 - 2 700 руб. (таблица 28, строка 13, графа 8);

- временной вычитаемой разницы по амортизации нематериального актива - 30 000 руб. (таблица 28, строка 30, графа 8).

Тогда сумма отложенного налогового актива будет равна:

7 848 руб. (32 700 руб. x 24%)

Бухгалтерская проводка: Д09 - К68/НП/ТЕК - 7 848 руб.

5. Величина временных налогооблагаемых разниц (отложенного налогового обязательства).

Сумма отложенного налогового обязательства определяется величинами временных налогооблагаемых разниц и составляет :

45 600 руб.

Эта величина сложилась из:

- временной налогооблагаемой разницы по амортизации основного средства 1 - 10 800 руб. (таблица 28, строка 12, графа 8);

- временной налогооблагаемой разницы по амортизационной премии - 36 000 руб. (таблица 28, строка 16, графа 8);

- погашение временной налогооблагаемой разницы по амортизационной премии основного средства 1 - 300 руб. (таблица 28, строка 12, графа 8);

- погашение временной налогооблагаемой разницы по амортизационной премии основного средства 2 - 900 руб. (таблица 28, строка 13, графа 8).

Тогда сумма отложенного налогового обязательства будет равна:

10 944 руб. (45 600 х 24%)

Бухгалтерская проводка: Д68/НП/ТЕК - К77 - 10 944 руб.

Сделав указанные проводки, перед тем как заполнять формы отчетности, проанализируем обороты по счетам, регулируемые правилами ПБУ 18/02. Анализ дает полное представление, каким образом (за счет каких операций) получается сальдо на счетах 09, 77, 68/НП/ТЕК и 99.

В данном примере в первом варианте это будет выглядеть следующим образом:


Таблица 29


Сальдо по счету 09


(руб.)


Показатель Корреспонденция Счет 09
Дебет Кредит
1. Отложенный налоговый актив С кредитом счета 68/НП/ТЕК 7 848  
Обороты периода   7 848  
Сальдо   7 848  

Таблица 30


Сальдо по счету 77


(руб.)


Показатель Корреспонденция Счет 77
Дебет Кредит
1. Отложенное налоговое обязательст-
во
С дебетом счета 68/НП/ТЕК  
10 944
Обороты периода     10 944
Сальдо     10 944

Таблица 31


Сальдо по счету 68/НП/ТЕК


(руб.)


Показатель Корреспонденция Счет 68
Дебет Кредит
1. Условный расход по налогу на
прибыль
С дебетом счета 99   63 671
2. Постоянное налоговое обязательст-
во
С дебетом счета 99   42 034
3. Отложенный налоговый актив С дебетом счета 09   7 848
4. Постоянный налоговый актив С кредитом счета 99 82 032  
5. Отложенное налоговое обязательст-
во
С кредитом счета 77 10 944  
Обороты периода   92 976 113 553
Сальдо     20 577

Итак, по счету 68/НП/ТЕК сформировалось сальдо в сумме текущего налога на прибыль, отраженного по строке 180 листа 02 декларации.

Это означает, что все разницы, возникшие по операциям отчетного периода, выявлены правильно.

Теперь можно приступать к анализу оборотов по счету 99.


Таблица 32


Сальдо по счету 99


(руб.)


Показатель Корреспонденция Счет 99
Дебет Кредит
1. Результат от обычных видов
деятельности
С дебетом счета 90/9   321 456
2. Результат от прочих доходов и
расходов
С кредитом счета 91/9 56 161  
3. Условный расход по налогу на
прибыль
С кредитом счета 68/НП/ТЕК 63 671  
4. Постоянное налоговое обязательст-
во (налоговый актив)
С кредитом счета 68/НП/ТЕК 42 034 82 032
Обороты периода   161 866 403 488
Сальдо     421 622

Напомним, что в соответствии с правилами, действовавшими ранее, сумма нераспределенной прибыли была бы равна 244 718 руб. (265 295 руб. - 20 577 руб.)

В результате применения правил ПБУ 18/02 в упрощенном варианте итоговое сальдо по счету 99 составило 241 622 руб.

Это означает, что по итогам года к распределению можно предъявить только 241 622 руб.

Если распределить (допустим, на дивиденды) сумму 244 718 руб., то организация подвергнется риску: через какое-то время не будет средств для расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Составленная по этим правилам отчетность обеспечит последующую выплату налога как минимум в сумме 23 673 руб. (265 295 руб. - 241 622 руб.).


Вариант 2

(1) Разница между оценкой себестоимости проданной продукции и суммой прямых расходов (в том числе разницы по страхованию и по амортизационной премии), признанных в целях налогообложения, квалифицируется как постоянная положительная разница (ППР), поскольку в бухгалтерском учете расходы признаются в большей сумме.

(2) Поскольку организация проводит переквалификацию временных разниц по всем элементам себестоимости и на этапе перечисления страхового платежа возникающая временная налогооблагаемая разница (ВНР) переквалифицируется в постоянную отрицательную (ПОР), в целях налогообложения в составе расходов эта сумма учтена раньше.

(3) Возникает временная налогооблагаемая разница, так как в данном налоговом периоде в целях налогообложения в результате различия сроков эксплуатации амортизация признается в большей сумме, чем в целях бухгалтерского учета.

Происходит погашение временной налогооблагаемой разницы (ВНР), возникшей при начислении в налоговом учете амортизационной премии.

(4) Возникает временная вычитаемая разница (ВВР), так как в результате различия сроков эксплуатации в целях налогообложения амортизация признается в меньшей сумме, чем в целях бухгалтерского учета.

Происходит погашение временной налогооблагаемой разницы (ВНР), возникшей при начислении в налоговом учете амортизационной премии.

(5) Возникает постоянная отрицательная разница (ПОР), так как в бухгалтерском учете земельный участок амортизации не подлежит (расходы не возникают), а в целях налогообложения указанные виды расходов признаются в составе прочих расходов.

(6) Возникает постоянная положительная разница (ППР), так как в бухгалтерском учете организационные расходы, понесенные учредителем, признаются в составе общехозяйственных расходов. В целях налогообложения данные расходы не учитываются

(7) Возникает временная налогооблагаемая разница в сумме 36 000 руб. ((240 000 руб. + 120 000 руб.) = 360 000 руб. х 10%). Амортизационная премия начисляется только в целях налогообложения и признается в составе материальных расходов в полной сумме единовременно, а в бухгалтерском учете эта сумма числится в составе стоимости основных средств и будет увеличивать сумму расходов по мере начисления амортизации.

Сумма данных расходов будет учтена и в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. При этом в налоговом учете расходы признаются раньше.

Так же возникает постоянная отрицательная разница (ПОР) по основному средству 3 в сумме амортизационной премии 15 000 руб. Эта сумма учитывается в бухгалтерском учете в составе стоимости основного средства, в целях налогообложения - единовременно в составе материальных расходов. Поскольку организация проводит переквалификацию временных разниц по всем элементам себестоимости, возникающая временная налогооблагаемая разница переквалифицируется в постоянную отрицательную (в составе расходов для налогообложения сумма больше).

(8) Возникает постоянная положительная разница (ППР) в результате превышения оценки командировочных расходов в бухгалтерском учете над нормативной оценкой расходов в целях налогообложения.

При этом сверхнормативные расходы в целях налогообложения не учитываются.

(9) Возникает постоянная положительная разница (ППР) в связи с тем, что в налоговом учете стоимость безвозмездно переданных материалов не признается в составе расходов.

(10) Возникает временная вычитаемая разница (ВВР). В бухгалтерском учете в расходы включена сумма начисленной амортизации по нематериальному активу. В налоговом учете в данный период расходы не начисляются, так как объект начнет эксплуатироваться с января 2009 года. Поскольку стоимость нематериального актива (через начисление амортизации) будет учтена в одинаковой сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете, разница квалифицируется как временная.

(11) Возникает постоянная положительная разница (ППР). В бухгалтерском учете в составе прочих расходов учтен НДС не принятый к вычету, в целях налогообложения данные расходы не учитываются.

Далее для формирования отчетности необходимо представлять те же пять (из возможных семи) расчетных показателей и проанализировать, как формируются обороты по счетам 09, 77, 68 и 99.

1. Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль определяется исходя из величины бухгалтерской прибыли до налогообложения.

В данном примере бухгалтерская прибыль до налогообложения составляет:

265 295 руб.

Тогда сумма условного расхода будет равна:

63 671 руб. (265 295 руб. х 24%)

Бухгалтерская проводка: Д99 - К68/НП/ТЕК - 63 671 руб.

2. Величина постоянных положительных разниц (постоянного налогового обязательства).

Сумма постоянного налогового обязательства определяется величиной постоянных положительных разниц и составляет:

81 700 руб.

Эта величина сложилась из:

- постоянной положительной разницы по итоговой сумме отклонения в прямых затратах - 1 900 руб. (таблица 28, строка 1 (сумма строк со 2 по 7), графа 12;

- постоянной положительной разницы по сумме организационных расходов учредителей - 12 000 руб. (таблица 28, строка 18, графа 12);

- постоянной положительной разницы по командировочным расходам - 24 000 руб. (таблица 28, строка 20, графа 12;

- постоянной положительной разницы по операции безвозмездной передачи материалов - 15 000 руб. (таблица 28, строка 27, графа 12);

- постоянной положительной разницы по НДС не принятому к вычету по приобретенным материалам - 28 800 руб. (таблица 28, строка 31, графа 12).

Тогда сумма постоянного налогового обязательства будет равна:

19 608 руб. (81 700 руб. х 24%).

Бухгалтерская проводка: Д99 - К68/НП/ТЕК - 19 608 руб.

3. Величина постоянных отрицательных разниц (постоянного налогового актива).

Сумма постоянного налогового актива определяется величиной постоянных отрицательных разниц и составляет:

225 000 руб.

Эта величина сложилась из:

- постоянной отрицательной разницы по стоимости услуг страхования основного средства 3 - 30 000 руб. (таблица 28, строка 8, графа 12);

- постоянной отрицательной разницы по расходам на приобретение прав на земельный участок - 180 000 руб. (таблица 28, строка 14, графа 12);

- постоянной отрицательной разницы по амортизационной премии основного средства 3 - 15 000 руб. (таблица 28, строка 16, графа 12).

Тогда сумма постоянного налогового актива будет равна:

54 000 руб. (225 000 руб. х 24%).

Бухгалтерская проводка: Д68/НП/ТЕК - К99 - 54 000 руб.

4. Величина временных вычитаемых разниц (отложенного налогового актива).

Сумма отложенного налогового актива определяется суммой временных вычитаемых разниц и составляет:

32 700 руб.

Эта величина сложилась из:

- временной вычитаемой разницы по амортизации основного средства 2 - 2 700 руб. (таблица 28, строка 13, графа 12);

- временной вычитаемой разницы по амортизации нематериального актива - 30 000 руб. (таблица 28, (таблица 28, строка 30, графа 12).

Тогда сумма отложенного налогового актива будет равна:

7 848 руб. (32 700 руб. x 24%).

Бухгалтерская проводка: Д09 - К68/НП/ТЕК - 7 848 руб.

5. Величина временных налогооблагаемых разниц (отложенного налогового обязательства).

Сумма отложенного налогового обязательства определяется величинами временных налогооблагаемых разниц и составляет:

45 600 руб.

Эта величина сложилась из:

- временной налогооблагаемой разницы по амортизации основного средства 1 - 10 800 руб. (таблица 28, строка 12, графа 12);

- временной налогооблагаемой разницы по амортизационной премии - 36 000 руб. (таблица 28, строка 16, графа 12);

- погашения временной налогооблагаемой разницы по амортизационной премии основного средства 1 - 300 руб. (таблица 28, строка 12, графа 12);

- погашения временной налогооблагаемой разницы по амортизационной премии основного средства 2 - 900 руб. (таблица 28, строка 13, графа 12).

Тогда сумма отложенного налогового обязательства будет равна:

10 944 руб. (45 600 х 24%).

Бухгалтерская проводка: Д68/НП/ТЕК - К77 - 10 944 руб.

Сделав указанные проводки, перед тем как заполнять формы отчетности, проанализируем обороты по счетам, регулируемые правилами ПБУ 18/02. Анализ позволяет представить, каким образом (за счет каких операций) получается сальдо на счетах 09, 77, 68/НП/ТЕК и 99.

В данном примере во втором варианте это будет выглядеть следующим образом.


Таблица 33


Сальдо по счету 09


(руб.)


Показатель Корреспонденция Счет 09
Дебет Кредит
1. Отложенный налоговый актив С кредитом счета 68/НП/ТЕК 7 848  
Обороты периода   7 848  
Сальдо   7 848  

Таблица 34


Сальдо по счету 77


(руб.)


Показатель Корреспонденция Счет 77
Дебет Кредит
1. Отложенное налоговое обязательст-
во
С дебетом счета 68/НП/ТЕК   10 944
Обороты периода     10 944
Сальдо     10 944

Таблица 35


Сальдо по счету 68/НП/ТЕК


(руб.)


Показатель Корреспонденция Счет 68
Дебет Кредит
1. Условный расход по налогу на
прибыль
С дебетом счета 99   63 671
2. Постоянное налоговое обязательст-
во
С дебетом счета 99   19 608
3. Отложенный налоговый актив С дебетом счета 09   7 848
4. Постоянный налоговый актив С кредитом счета 99 54 000  
5. Отложенное налоговое обязательст-
во
С кредитом счета 77 10 944  
Обороты периода   64 944 91 127
Сальдо     26 183

Итак, по счету 68/НП/ТЕК сформировалось сальдо в сумме, равной сумме текущего налога на прибыль, отраженного по строке 180 листа 02 декларации.

Практически это означает, что все разницы, возникшие по операциям отчетного периода, выявлены правильно.

Значит, можно приступать к анализу оборотов по счету 99.


Таблица 36


Сальдо по счету 99


(руб.)


Показатель Корреспонденция Счет 99
Дебет Кредит
1. Результат от обычных видов
деятельности
С дебетом счета 90/9  
321 456
2. Результат от прочих доходов и
расходов
С кредитом счета 91/9
56 161
 
3. Условный расход по налогу на
прибыль
С кредитом счета 68/НП/ТЕК
63 671
 
4. Постоянное налоговое обязательст-
во (налоговый актив)
С кредитом счета 68/НП/ТЕК
19 608

54 000
Обороты периода   139 440 375 456
Сальдо     236 016

Напомним, что в соответствии с правилами, действовавшими ранее, сумма нераспределенной прибыли составила бы 239 112 руб. (265 295 руб. - 26 183 руб.).

В результате применения правил ПБУ 18/02 в упрощенном варианте итоговое сальдо по счету 99 равно 236 016 руб.

Это означает, что по итогам года к распределению можно предъявить только 236 016 руб.

Если распределить (допустим, на дивиденды) сумму 239 112 руб., организация подвергнется риску: через какое-то время не будет средств для расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Составленная по этим правилам отчетность обеспечит последующую выплату налога как минимум в сумме 29 279 руб. (265 295 руб. - 236 016 руб.).


Заполнение формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Подробно комментарий к порядку заполнения форм годовой отчетности можно прочитать в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2008). По вопросам приобретения издания обращайтесь по тел. 411-68-99.

Все формы отчетности обычно заполняются в тысячах рублей. Однако в данном примере, для наглядности, все формы годовой отчетности заполним в рублях.

Сформировав все проводки бухгалтерского учета, связанные с отражением постоянных и временных разниц, можно заполнять форму N 2.

1. По строке 010 отражается Выручка от продажи товаров (работ, услуг) без НДС:

1143 220 руб. - (654 915 руб. (выручка от продажи продукции - 15 000 шт.) + 218 305 руб. (выручка от продажи продукции - 5 000 шт.) + 170 000 руб. (выручка от торговой деятельности) + 100 000 руб. (выручка от торговой деятельности)).

2. По строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются:

- затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам)*(12).

- покупная стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена по строке 010 формы N 2.

Затраты на сбыт продукции, а также издержки обращения в данные строки 020 не включаются.

В данном примере расходы, отражаемые по строке 020, составляют:

592 000 руб.

392 000 руб. (себестоимость реализованной продукции) + 200 000 руб. (покупная стоимость реализованного товара без НДС).

3. По строке 029 получаем валовую прибыль:

551 220 руб. (1 143 220 руб. - 592 000 руб.).

4. По строке 030 "Коммерческие расходы" отражаются:

- затраты, связанные с продажей товаров, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу" и относящиеся к проданной продукции (работам, услугам);

- издержки обращения, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу" и приходящиеся на проданные товары.

В данном примере они составляют:

70 000 руб.

5. По строке 040 "Управленческие расходы" отражаются суммы общехозяйственных расходов, так как учетной политикой организации установлено списание общехозяйственных расходов при формировании усеченной (неполной) себестоимости продукции и определении финансового результата с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".

В данном примере они составляют:

159 764 руб.

6. По строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" отражается прибыль (или убыток) от продаж.

В данном примере прибыль равна:

321 456 руб. (1 143 220 руб. - 592 000 руб. - 70 000 руб. - 159 764 руб.).

7. Строки 060 "Проценты к получению", 070 "Проценты к уплате", 080 "Доходы от участия в других организациях" согласно условиям данного примера не заполняются.

8. По строке 090 "Прочие доходы" отражаются доходы, перечень которых определен п. 9 ПБУ 9/99.

В нашем примере это сумма финансовых санкций, полученных от покупателя за несвоевременную оплату товаров, в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 отражается без НДС.

В примере она составляет:

20 339 руб. (24 000 руб. - 3 661 руб.)

9. По строке 100 "Прочие расходы" отражаются расходы, перечень которых определен п. 11 ПБУ 10/99.

В нашем примере они равны:

76 500 руб. (2 700 руб. + 15 000 руб. + 28 800 руб. + 30 000 руб.)

- сумме НДС по операции безвозмездной передачи имущества;

- сумме расходов по безвозмездной передаче материалов;

- сумме НДС не принятого к вычету по приобретенным материалам;

- сумме начисленной амортизации по нематериальному активу.

10. По строке 140 отражается прибыль (убыток) до налогообложения.

В данном примере прибыль составляет:

265 295 руб.

11. По строке 141 отражается отложенный налоговый актив.

В данном примере это сумма 7 848 руб.

12. По строке 142 отражается отложенное налоговое обязательство.

В данном примере это сумма 10 944 руб.

13. По строке 150 отражается сумма текущего налога на прибыль (показатель должен соответствовать данным строки 180 листа 02 налоговой декларации).

В данном примере сумма налога составляет:

вариант 1 - 20 577 руб.

вариант 2 - 26 183 руб.

14. По строке без номера (после строки 150) отражаются суммы расходов, осуществляемых в соответствии с законодательством за счет прибыли и убытков организации. В частности, по данной строке можно отразить:

- иные обязательные платежи в бюджет, налоги, уплачиваемые организациями, применяющими специальные налоговые режимы;

- штрафные санкции и пени, уплачиваемые организациями за нарушения налогового и иного законодательства;

- суммы доплаты или переплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие отчетные периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль этого отчетного периода;

- иные аналогичные обязательные платежи.

Строка без номера согласно условиям данного примера не заполняется.

15. По строке 190 отражается сумма чистой прибыли (убытка) отчетного периода:

вариант 1: 241 622 руб. (265 295 руб. + 7 848 руб. - 10 944 руб. - 20 577 руб.);

вариант 2: 236 016 руб. (265 295 руб. + 7 848 руб. - 10 944 руб. - 26 183 руб.).

16. Справочные данные (строка 200), представляющие собой разницу между суммой начисленных налоговых обязательств и налоговых активов, вносятся, если организация имеет постоянные налоговые активы или обязательства.

В данном примере они составляют:

вариант 1: - 39 998 руб. (42 034 руб. - 82 032 руб.);

вариант 2: - 34 392 руб. (19 608 руб. - 54 000 руб.).

В справочных данных (строки 201 - 203) отражается информация по базовой и разводненной прибыли, определение которых приведено в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н. У акционерных обществ информация о прибыли, приходящейся на одну акцию, складывается из двух показателях: базовой и разводненной прибыли. Базовая прибыль - это часть прибыли, причитающаяся акционерам, владельцам обыкновенных акций. Разводненная прибыль - прибыль с отражением возможного снижения базовой прибыли на акцию. Показатели базовой и разводненной прибыли на одну акцию должны быть представлены за отчетный и как минимум предшествующий годы.

Согласно условиям данного примера обществом выпущено 1 000 акций, а базовая прибыль на одну акцию составляет:

вариант 1 - 241,6 руб. (241 622 руб. : 1 000).

Предположим, что оснований для снижения доходности у организации нет, поэтому разводненная прибыль на одну акцию будет составлять 241,6 руб.;

вариант 2 - 236 руб. (236 016 руб. : 1 000).

Заполненная форма N 2 будет выглядеть так:


Таблица 37


Отчет о прибылях и убытках
за период с 1 января по 31 декабря 2008 года


(руб.)


Наименование Код За отчетный период За аналогичный
период
предыдущего года
Вариант 1 Вариант 2
1 2 3 4 5
Доходы и расходы по обычным видам
деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров,
продукции, работ, услуг (за минусом налога
на добавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных платежей)





010





1 143 220





1 143 220





-
Себестоимость проданных товаров,
продукции, работ, услуг

020

(592 000)

(592 000)

(-)
Валовая прибыль 029 551 220 551 220 -
Коммерческие расходы 030 (70 000) (70 000) (-)
Управленческие расходы 040 (159 764) (159 764) (-)
Прибыль (убыток) от продаж 050 321 456 321 456 -
Прочие доходы и расходы ...      
Прочие доходы 090 20 339 20 339 -
Прочие расходы 100 (76 500) (76 500) (-)
Прибыль (убыток) до налогообложения 140 265 295 265 295 -
Отложенные налоговые активы 141 7 848 7 848 -
Отложенные налоговые обязательства 142 (10 944) (10 944) -
Текущий налог на прибыль 150 (20 577) (26 183) (-)
         
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 241 622 236 016 -
Справочно.
Постоянные налоговые обязательства
(активы)


200


-39 998*

-
-34 392*


-
Базовая прибыль (убыток) на акцию   241,6 236 -
Разводненная прибыль (убыток) на акцию   241,6 236 -
* Для отражения постоянного налогового актива может быть введена дополнительная строка.

Проверим правильность заполнения формы N 2 по формуле:


стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = стр. 190


вариант 1: 265 295 руб. + 7 848 руб. - 10 944 руб. - 20 577 руб. = 241 622 руб.

Строка 190 равна сальдо по счету 99, значит форма N 2 заполнена верно.

вариант 2: 265 295 руб. + 7 848 руб. - 10 944 руб. - 26 183 руб. = 236 016 руб.

Строка 190 равна сальдо по счету 99, значит форма N 2 заполнена верно.

По состоянию на 31 декабря проводится реформация баланса, которая представляет собой набор операций по закрытию счетов и распределению полученной прибыли.

С начала каждого года отражение нарастающим итогом финансовых результатов прошлого года прекращается, а нового года начинается. По всем субсчетам этих счетов на 1 января года следующего за отчетным, сальдо должно быть нулевым.

Для этого в конце года внутренними проводками необходимо закрыть все субсчета счета 90 "Продажи" на субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж":


Таблица 38


(руб.)


N
п/п
Содержание операции Отражение на счетах
бухгалтерского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Выручка 90/1 90/9 1 349 000
2 Себестоимость продаж 90/9 90/2 793 800
3 НДС 90/9 90/3 205 779,67

Аналогично субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы", закрываются внутренними записями на субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов:"


Таблица 39


руб.


N
п/п
Содержание операции Отражение на счетах
бухгалтерского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Прочие доходы 91/1 91/9 24 000
2 Прочие расходы 91/9 91/2 80 161

На счете 99 "Прибыли и убытки" обобщается информация о конечном результате деятельности организации в отчетном году. По окончании отчетного года при составлении годовой отчетности счет 99 закрывается заключительной проводкой:


Таблица 40


(руб.)


N
п/п
Содержание операции Отражение на счетах
бухгалтерского учета
Сумма, руб.
Дебет Кредит Вариант 1 Вариант 2
1 Формируется прибыль к распределению по
отчетному году
99 84 241 622 236 016

Внимание!

Для тех, кому интересно практическое воплощение новых возможностей, предоставляемых организациям с 2009 года новой редакцией ПБУ 18/02, автор предлагает попробовать сформировать данные для "Отчета о прибылях и убытках" (Форма N 2) исходя из "неполного балансового метода".

Мы надеемся, что соответствующий раздел книги Вами внимательно прочитан (раздел 2 Приложения 3 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2008).


Используя предложенный альтернативный способ определения текущего налога на прибыль, рассмотрим признание отложенных активов и обязательств в условиях данного примера.

Напомним, что организации, если они готовы к переменам и желают их, смогут применять этот способ, начиная с 2009 года, закрепив свой выбор в учетной политике.

Итак, изменения, внесенные в ПБУ 18/02, дают организации возможность выявлять временные разницы не по каждому объекту учета, а при сравнении статей баланса. Поскольку по условиям примера организация зарегистрирована в конце года, данные на начало отчетного периода по всем статьям баланса отсутствуют, т.е. принимаются равными нулю. Это существенно упрощает формирование сумм отложенных активов и обязательств и может помочь легче вникнуть в предложенный порядок выявления временных разниц.

Вся процедура сводится к последовательному сравнению стоимостей объектов, формирующих конкретную статью баланса, по данным бухгалтерского и налогового учетов по всем статьям актива и по всем статьям пассива баланса и определению на основе этих данных сумм отложенных налогов.

Шаг 1.

Применяя изложенный в Разделе 2 Приложения 3 указанного издания подход, мы выявим разницы по следующим статьям баланса:

1."Нематериальные активы".

Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета объектов по данной статье баланса по состоянию на 31.12.2008 составляет 1 170 000 руб.

Остаточная налоговая стоимость 1 200 000 руб. Разница между ними составляет 30 000 руб. (1 170 000 руб. - 1 200 000 руб.).

В данном случае налоговая стоимость объектов (в примере по статье всего один объект) превышает стоимость по бухгалтерскому учету. Это означает, что в будущих периодах прибыль, выявленная в бухгалтерском учете, при прочих равных условиях окажется больше, чем для целей налогообложения. Это временная вычитаемая разница. Она означает, что у организации по состоянию на 31.12.2008 выявляется некоторая потенциальная выгода, выражающаяся в том, что в последующие периоды в бюджет нужно будет внести сумму налога на прибыль в размере меньшем, чем составляет сумма налога, исчисленная от прибыли, признанной в бухгалтерском учете. Сумма этой выгоды составляет 7 200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Поскольку входного сальдо по данной статье у организации на начало года не числилось, то в учете должна быть сформирована запись, отражающая признание организацией появления у нее в результате ее работы в отчетном периоде потенциальных выгод: Д09 - К68/ТЕК - 7 200 руб.

2. "Основные средства".

Напомним, что остаточная налоговая стоимость сформирована за вычетом начисленной амортизации и суммы амортизационной премии, начисленной от первоначальной стоимости. Для наглядности, данные по основным средствам, сгруппируем в таблице.


(руб.)


Наименова-
ние ОС
Первоначальная
стоимость б/у
Бухгалтерская
амортизация
Остаточная
стоимость б/у
Первоначаль-
ная стои-
мость н/у
Налоговая
амортиза-
ция
Амортиза-
ционная
премия
Остаточная
стоимость
н/у
ОС-1 240 000 3 000 237 000 240 000 13 500 24 000 202 500
ОС-2 120 000 9 000 111 000 120 000 5 400 12 000 102 600
ОС-3 180 000 8 000 172 000 150 000 5 625 15 000 129 375
ОС-4
(земельный
участок)
Пробуя на практике новый метод, автор пришла к предварительному выводу: по
неамортизируемым в бухгалтерском учете основным средствам (и нематериальным активам),
то есть тем активам, которые никогда не повлияют на финансовый результат деятельности,
временные разницы выявлять и признавать не имеет смысла*.
Поскольку продажа земли по условиям примера не предусматривается (то есть нет оснований
предполагать, что стоимость земли будет учтена в составе расходов организации),
стоимость данного объекта учета при сравнении по данной статье баланса остаточных
стоимостей в бухгалтерском и налоговом учетах, исключается.
Итого: 540 000 20 000 520 000 510 000 24 525 51 000 434 475
* Этот же подход, очевидно, следует применять и в случае, если налоговая стоимость объекта в
принципе не подлежит учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В данном случае бухгалтерская стоимость совокупности объектов по статье баланса (у нас четыре объекта) превышает их налоговую стоимость на 85 525 руб. (520 000 руб. - 434 475 руб.) (во многом - за счет применения амортизационной премии).

Это означает, что в будущих периодах прибыль, выявленная в бухгалтерском учете, при прочих равных условиях окажется меньше, чем для целей налогообложения. Это временная налогооблагаемая разница. Она означает, что у организации по состоянию на 31.12.2008 выявляется необходимость "законсервировать (оставить на будущее)" некоторую сумму денежных средств, поскольку данные на конец года свидетельствуют, что в последующие периоды по совокупности объектов, относящихся к статье "основные средства" в бюджет нужно будет внести сумму налога на прибыль в размере большем, чем составляет сумма налога, исчисленная от прибыли, признанной в бухгалтерском учете*(13). Сумма такого "резерва на будущие расчеты по налогу на прибыль" составляет 20 526 руб. (85 525 руб. х 24%).

Поскольку входного сальдо по данной статье у организации на начало года не числилось, то в учете должна быть сформирована запись, отражающая признание организацией появления у нее в результате ее работы потенциальных дополнительных к сумме условного расхода трат: Д68/ТЕК- К77 - 20 526 руб.

3. "Незавершенное производство".

Далее для формирования информации о суммах отложенных налогов необходимо будет обращаться к информации, которая у организации есть, но в примере ее при прежнем методе не использовали. Речь идет о налоговой оценке незавершенного производства.

То, что такие суммы у организации должны быть - у автора не возникает сомнений. В противном случае не понятно, как организация будет исполнять требования ст. 319 НК РФ, где речь идет о расчете НЗП через входное сальдо этого показателя на начало периода (последний абзац п. 1 ст. 319 НК РФ).

По условиям примера на конец отчетного периода незавершенного производства нет (ни в бухгалтерском ни в налоговом учете).

4. "Прочие запасы и затраты".

Для формирования информации о суммах отложенных налогов нам необходимо обратиться к информации о бухгалтерской и налоговой стоимости "прочих запасов и затрат".

В нашем примере прочие запасы сформированы из суммы транспортных расходов по доставке товаров приходящихся на остаток нереализованных товаров.

Порядок определения суммы транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, установлен ст. 320 НК РФ. Исполняя требования законодательства, организация всегда должна иметь такие данные, необходимые в данном случае для наших расчетов.

Остаток прочих запасов по балансу составляет - 10 000 руб.

Остаток прочих запасов по данным налогового учета составляет - 10 000 руб.

В данном случае стоимость прочих запасов совпадает, следовательно, разниц по этой статье баланса не возникает.

4. "Готовая продукция".

Аналогично для формирования информации о суммах отложенных налогов нам необходимо будет обращаться к информации о бухгалтерской и налоговой стоимости готовой продукции (на складе и отгруженной, но нереализованной).

Учет налоговой оценки таких объектов на начало каждого месяца (соответственно, они же являются остатком на конец прошедшего отчетного периода) предусмотрен п. 2 ст. 319 НК РФ. Именно эта сумма и должна будет учитываться в наших расчетах.

В нашем примере остаток готовой продукции в натуральном выражении составляет 5 000 шт.

В бухгалтерском учете себестоимость единицы продукции составляет 19 руб. 60 коп. Балансовая стоимость остатка готовой продукции на складе - 98 000 руб.

Налоговая стоимость единицы готовой продукции составляет 14 руб. 83 коп. Таким образом, остаток готовой продукции по данным налогового учета составляет - 74 165 руб. (в расчет принят вариант 1).

В данном случае бухгалтерская стоимость остатка готовой продукции превышает налоговую стоимость на 23 835 руб. (98 000 руб. - 74 165 руб.)

Это означает, что в будущих периодах прибыль, выявленная в бухгалтерском учете, при прочих равных условиях окажется меньше, чем для целей налогообложения. Это временная налогооблагаемая разница. Она означает, что у организации по состоянию на 31.12.2008 выявляется необходимость "законсервировать (оставить на будущее)" некоторую сумму денежных средств, поскольку данные на конец года свидетельствуют, что в последующие периоды по статье "Готовая продукция" в бюджет нужно будет внести сумму налога на прибыль в размере большем, чем составляет сумма налога, исчисленная от прибыли, признанной в бухгалтерском учете. Сумма такого "резерва на будущие расчеты по налогу на прибыль" составляет 5 720,40 руб. (23 835 руб. х 24%).

Поскольку входного сальдо по данной статье у организации на начало года не числилось, то в учете должна быть сформирована запись, отражающая признание организацией появления у нее в результате ее работы потенциальных дополнительных к сумме условного расхода трат: Д68/ТЕК- К77 - 5 720,4 руб.

5. "Товары".

Так же организации необходимо будет использовать данные о бухгалтерской и налоговой стоимостях остатка нереализованных на конец отчетного периода товаров.

Порядок формирования налоговой стоимости товара и ее признания для целей налогообложения установлен ст. 320 и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Исполняя требования законодательства, организация всегда должна иметь такие данные, необходимые в данном случае для наших расчетов.

В нашем примере остаток товаров по балансу составляет - 50 000 руб.

Остаток товаров по данным налогового учета составляет - 50 000 руб.

Разниц по этой статье баланса не возникает.

По другим статьям активов и пассивов баланса разницы в примере не выявляются. Это означает, что мы можем перейти к формированию данных об общих суммах отложенных налоговых активов и обязательств, подлежащих отражению в отчетности.


Шаг 2.

Формируем сводные данные.


Статья баланса Бухгалтерская запись Сумма Итого
1 2 3 4
Нематериальные активы


Основные средства
Готовая продукция
Д09 - К68/ТЕК


Д68/ТЕК - К77
Д68/ТЕК - К77
7 200


20 526
5 720,40
1. Итого отложенных налоговых ак-
тивов:
7 200 руб. (ОНА) - (Д09 - К68/ТЕК)

2. Итого отложенных налоговых обя-
зательств:
26 246,4 руб. (ОНО) - (Д68/ТЕК -
К77)

Внимание! Организация может:

(1). Отражать приведенные в графе 2 записи непосредственно на счете 68/ТЕК по отдельности. Тогда суммы отраженные в графе 4 таблицы она будет использовать при отражении показателей формы N 1 и N 2 без бухгалтерских записей, приведенных в скобках после суммы.

(2). Использовать данную форму как разработочную таблицу, а непосредственно в бухгалтерском учете отразить только записи графы 4, а записи графы 2 с соответствующими суммами в учете не формировать. Но тогда эту таблицу терять нельзя ни в коем случае - второй раз эти суммы вы уже соберете с большим трудом!

Решение о порядке - на личный вкус бухгалтера.


Шаг 3.

Далее из данных декларации по налогу на прибыль берется сумма текущего налога на прибыль.

Возьмем первый вариант*(14) расчетов.

(3.1) Сумма налога на прибыль по данным налоговой декларации составляет 20 577 руб. В формуле расчета этот показатель назовем НПД.

(3.2) По данным бухгалтерского учета исходя из суммы признанной прибыли в размере 265 295 руб. определяется сумма условного расхода (УР). Она составляет 63 671 руб. (265 295 руб. х 24%).

(3.3) Определяем постоянную разницу за отчетный период по формуле:

ПНО (ПНА) = НПД - УР - ОНА + ОНО

Практически мы определяем, какую бухгалтерскую запись мы должны отразить по счету НП/ТЕК с тем, чтобы в итоге получилась сумма, отраженная в налоговой декларации.

Напомним, что при применении "неполного балансового" метода постоянные разницы по доходам и расходам текущего периода вообще не выявляются и не фиксируются. Метод "работает" только с суммами постоянных налоговых обязательств или активов (то есть только с производными от постоянных разниц). Причем сумма постоянного налогового обязательства выявляется расчетно, но не на базе информации о постоянных разницах по доходам и расходам отчетного периода, а исходя из суммы текущего налога на прибыль по данным декларации. При этом имеется в виду, что постоянные разницы (сумму которых мы ищем) вместе с временными разницами (сумму изменения которых мы определили стационарно по балансу) как раз и определили ту сумму налога на прибыль, которая отражена в декларации и которая в результате наличия всех этих постоянных и временных разниц не совпадает с суммой условного расхода (дохода).

Произведем расчет:

20 577 руб. - 7 200 руб. + 26 246,4 руб. - 63 671 руб. = -24 047,6 руб.

Поскольку полученная сумма отрицательная, то разница определяется как постоянный налоговый актив и производится бухгалтерская запись: Д68/ТЕК - К99 *(15)

3.4) Проводим проверку:


Обороты по счету 68/НП/ТЕК


Цель проверки состоит в том, чтобы убедиться, что на бухгалтерском счете 68/ТЕК "собрана" сумма текущего налога на прибыль равная сумме налога, отраженного по строке 180 декларации по налогу на прибыль.


Показатель Корреспонденция Счет 68
Дебет Кредит
1. Условный расход по налогу на прибыль С дебетом счета 99   63 671
2. Постоянный налоговый актив С дебетом счета 99 24 047,6  
3. Отложенный налоговый актив С дебетом счета 09   7 200
4. Отложенное налоговое обязательство С кредитом счета 77 26 246,4  
       
Обороты периода   50 294 70 871
Сальдо     20 577
Сумма налога на прибыль по данным декларации 20 577
Вывод: записи бухгалтерского учета произведены верно

(3.5) После формирования на счете учета текущего налога на прибыль по счету 99 у нас выявится сумма чистой прибыли текущего периода:


по счету 99


Показатель Корреспонденция Счет 99
Дебет Кредит
1. Результат от обычных видов деятельности С дебетом счета 90/9   321 456
2. Результат от прочих доходов и расходов С кредитом счета 91/9 56 161  
3. Условный расход по налогу на прибыль С кредитом счета 68/НП/ТЕК 63 671  
4. Постоянный налоговый актив С кредитом счета 68/НП/ТЕК   24 047,6
Обороты периода   119 832 345 503,6
Сальдо (чистая прибыль отчетного периода)     225 671,6

Для того, что бы убедиться в правильности заполнения формы N 2, применим проверочную формулу

265 295 руб. + 7 200 руб. - 26 246 руб. - 20 577 руб. = 225 672.

Форма N 2 заполнена правильно.

Обратите внимание, что при использовании "неполного балансового метода" организация получила бы иную сумму чистой прибыли (225672 руб.), нежели при использовании действующего метода (первый вариант - 241 622 руб.

Небольшой комментарий к оценке результата.

Скажу честно, сначала автор пыталась получить на счетах отложенных налоговых активов и обязательств ту же сумму, которую мы выявили при применении действующего в 2008 году метода формирования суммы текущего налога на прибыль через выявление разниц по признанным при определении финансового результата доходам и расходам.

...Не получилось, но вскоре пришло понимание, что и не должно было бы получиться.

При применении нового способа временных разниц будет, скорее всего больше. И это обусловлено двумя причинами.

Во-первых, в результате необходимости и сложности ведения разниц (признания, погашения, списания) при применении способа выявления разниц по доходам и расходам текущего периода мы вынуждены упрощать счет, переквалифицируя разницы. И Вы видели, что в обоих способах в том или ином объеме, но разницы, относящиеся по сути к временным, были переквалифицированы нами в постоянные (хотя бы в части расходов, остающихся в НЗП).

Во-вторых, если исходить из оценки влияния стоимостей в бухгалтерском и налоговом учете, числящихся на конец периода в учете, то мы всегда будем оценивать будущие различия между бухгалтерской и налоговой прибылью. И это все равно временные разницы (осталось для списания на расходы в бухгалтерском учете одна сумма, а в налоговом - другая). А сейчас мы в стоимости тех же основных средств или НЗП пытаемся выделить потенциальные постоянные и временные разницы. А на самом деле, не все ли равно, какая разница будет возникать в будущем, определяя различие между бухгалтерской и налоговой прибылью? - постоянная или временная? Главное - что это различие будет и сумма налога на прибыль в будущих периодах не будет равна сумме налога, исчисленной от бухгалтерской прибыли. А деление сегодня в этом случае разниц обусловлено только механизмом их учета - сегодня надо признавать и погашать временные разницы (следить за ними в динамике), а потому и возникает необходимость отслеживать постоянные.

Неполный балансовый метод все эти различия и сложности выявления разниц по доходам и расходам снимает.

Однако не "спешите торопиться" с переходом. Мы показали здесь только самые простые приемы. Способы оценки других статей баланса имеют особенности. Но это - разговор будущего года.


2. Заполнение форм отчетности


Кроме формы N 2 организация должна заполнить формы N 1, 3-5 на основании данных оборотной ведомости за год или главной книги.

Используем оборотно-сальдовую ведомость по данным аналитического учета (по всем счетам сальдо на начало периода равно нулю).


Таблица 41


Оборотно-сальдовая ведомость за 2008 год


(руб.)


Счет Обороты за период Сальдо на конец периода
Код Наименование Дебет Кредит Дебет Кредит
01 Основные средства 4 140 000
240 000
120 000
180 000
3 6060 000
  4 140 000  
02 Амортизация основных
средств
  20 000
3 000
9 000
8 000
  20 000
04 Нематериальные активы 1 200 000 30 000 1 170 000  
08 Вложения во внеоборотные
активы
5 340 000 5 340 000    
08.1 Приобретение земельных
участков
3 600 000 3 600 000    
08.4 Приобретение отдельных
объектов ОС
540 000
240 000
120 000
180 000
540 000
240 000
120 000
180 000
   
08.5 Приобретение НМА 1 200 000 1 200 000    
09 Отложенные налоговые ак-
тивы
7 848   7 848  
10 Материалы 164 800
160 000
4 800
161 000
141 200
15 000
4 800
3 800  
19 Налог на добавленную
стоимость по приобретен-
ным ценностям
188 784
43 200
21 600
27 000
28 800
15 984
1 800
45 000
5 400
158 184
12 600
21 600
27 000
28 800
15 984
1 800
45 000
5 400
30 600  
20 Основное производство 490 000
141 200
200 000
24 000
28 000
88 800
8 000
490 000    
26 Общехозяйственные расхо-
ды
159 764
50 000
6 000
7 000
3 000
9 000
12 000
4 800
5 000
35 000
297
27 667
159 764    
41 Товары 250 000 200 000
125 000
75 000
50 000  
43 Готовая продукция 490 000 450 800
294 300
98 000
58 800
39 200  
44 Расходы на продажу 80 000
50 000
30 000
70 000
30 000
40 000
10 000  
45 Товары отгруженные 58 800   58 800  
51 Расчетные счета 5 350 200
4 000 000
1 170 000
165 200
15 000
1 515 184
53 100
30 000
188 800
104 784
88 500
50 000
1 000 000
3 835 016  
60 Расчеты с поставщиками и
подрядчиками
1 685 784
53 100
188 800
104 784
88 500
50 000
200 600
1 000 000
6 087 584
240 000
43 200
120 000
21 600
150 000
27 000
160 000
28 800
3 600 000
88 800
15 984
10 000
1 800
250 000
45 000
50 000
30 000
5 400
1 200 000
  4 401 800
62 Расчеты с покупателями и
заказчиками
2 300 275 2 426 484,75   126 209,75
62.1 Расчеты с покупателями и
заказчиками
1 349 000
772 800
257 600
200 600
118 000
1 138 600
772 800
165 200
200 600
210 400  
62.2 Авансы полученные 951 275
178 475
772 800
1 287 884,75
1 170 000
117 884,75
  336 609,75
68 Налоги и сборы 340 244,75/
312 212,75*
553 732,67/
531 306,67*
  213 487,92/
219 093,92*
68.2 Расчеты по НДС 247 268,75
12 600
21 600
27 000
15 984
1 800
117 884,75
45 000
5 400
412 215,67
178 475
117 884,75
117 884,75
39 294,92
30 600
18 000
3 661
2 700
21 600
  164946,92
68.4 Расчеты по налогу на
прибыль
92 976/
64 944*
113 553/
91 127*
  20 577/
26 183*
68.4.1 Условный расход по нало-
гу на прибыль
  63 671    
68.4.2 Постоянный налоговый ак-
тив
82 032/
54 000*
     
68.4.3 Отложенное налоговое
обязательство
10 944      
68.4.4 Постоянное налоговое
обязательство
  42 034/
19 608*
   
68.4.5 Отложенный налоговый ак-
тив
  7 848    
68.8 Расчеты по налогу на
имущество
  27 964   27 964
69 Расчеты по социальному
страхованию и обеспече-
нию
  65 000   65 000
69.1 Расчеты по социальному
страхованию
  7 250
5 800
1 450
  7 250
69.2 Расчеты по пенсионному
обеспечению
  50 000
12 000
28 000
3 000
7 000
  50 000
69.3 Расчеты по обязательному
медицинскому страхованию
  7 750
2 200
4 000
550
1 000
  7 750
70 Расчеты с персоналом по
оплате труда
  250 000
200 000
50 000
  250 000
71 Расчеты с подотчетными
лицами
  39 800
35 000
4 800
  39 800
75 Расчеты с учредителями 4 012 000 4 012 000    
76 Расчеты с разными деби-
торами и кредиторами
75 600 45 000 30 600  
76.1 Расчеты по страхованию в
руб.
30 000 30 000    
76.2 Расчеты по претензиям 24 000 15 000 9 000  
76.5 Расчеты с дебиторами и
кредиторами (НДС по от-
груженной продукции без
перехода прав собствен-
ности)
21 600   21 600  
77 Отложенные налоговые
обязательства
  10 944   10 944
80 Уставный капитал   4 012 000   4 012 000
84 Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)
  241 622/
236 016*
  241 622/
236 016*
90 Продажи 3 697 579,67 3 697 579,67    
90.1 Выручка 1 349 000 1 349 000    
90.2 Себестоимость продаж 821 764 821 764    
90.3 Налог на добавленную
стоимость
205 779,67 205 779,67    
90.9 Прибыль/убыток от продаж 1 349 000 1 349 000    
91 Прочие доходы и расходы 184 322 184 322    
91.1 Прочие доходы 24 000 24 000    
91.2 Прочие расходы 80 161 80 161    
91.9 Сальдо прочих доходов и
расходов
80 161 80 161    
97 Расходы будущих периодов 10 000 5 000 5 000  
99 Прибыли и убытки /738 814,66* /738 814,66*    
99.1 Прибыли и убытки 265 295
321 456,33
-56 161
265 295
321 456,33
-56 161
   
99.2.1 Условный расход по нало-
гу
63 671 63 671    
99.2.3 Постоянное налоговое
обязательство
42 034/
19 608*
42 034/
19 608*
   
99.2.3 Постоянный налоговый ак-
тив
82 032/
54 000*
82 032/
54 000*
   
99.9** Прибыль (убыток) теку-
щего года
241 622,33/
236 016,33*
241 622,33/
236 016,33*
   
Итого 31 054 382,08/
30 964 748,08*
31 054 382,08/
30 964 748,08*
9 380 864/
9 380 864*
9 380 864/
9 380 864*
* Через дробь курсивом указаны данные для организаций, производящих расчеты согласно варианту
2.
** Субсчет 9 счета 99 введен по аналогии с субсчетами счетов 90 и 91. В соответствии с
правилами по применению ПБУ 18/02 он применяется организациями, ведущими учет на счете 99 с
использованием субсчетов. Если организация ведет учет операций по счету 99 в разрезе аналитических
данных без использования субсчетов, то закрытие счета 99 производится можно прочитать в книге
О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых
проверок".

2.1. Форма N 1 "Бухгалтерский баланс"


Баланс заполняем на основании данных оборотной ведомости.


Таблица 42


(руб.)


Актив Код показателя На начало
отчетного года
На конец
отчетного периода
1 2 3 4
I. Внеоборотные активы      
Нематериальные активы 110   1 170 000
Основные средства (01 - 02) 120   4 112 000
Отложенные налоговые активы (09) 145   7 848
Итого по разделу I 190   5 297 848
II. Оборотные активы      
Запасы 210   166 800
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные
ценности

211
 
3 800
затраты в незавершенном производстве 213    
готовая продукция и товары для перепродажи
(43, 41)
214   89 200
товары отгруженные 215   58 800
расходы будущих периодов (97) 216   5 000
прочие запасы и затраты (44) 217   10 000
Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям (19)
220   30 600
Дебиторская задолженность (платежи по
которой ожидаются в течение 12 месяцев после
отчетной даты (62, 76) (210 400 + 9 000)
240   219 400
в том числе: покупатели и заказчики 241   210 400
Денежные средства 260   3 835 016
Прочие оборотные активы (76 НДС) 270   21 600
Итого по разделу II 290   4 273 416
Баланс 300   9 571 264

Пассив Код показателя На начало
отчетного года
На конец
отчетного периода
1 2 3 4
III. Капитал и резервы
Уставный капитал (80)

410
 
4 012 000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 470   241 622/
236 016*
Итого по разделу III 490   4 253 622/
4 248 016*
IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты

510
   
Отложенные налоговые обязательства (77) 515   10 944
Прочие долгосрочные обязательства 520    
Итого по разделу IV 590   10 944
V. Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты

610
   
Кредиторская задолженность 620   5 306 698/
5 312 304*
в том числе:
поставщики и подрядчики (60)

621
 
4 401 800
задолженность перед персоналом организации
(70)
622   250 000
задолженность перед государственными
внебюджетными фондами (69)
623   65 000
задолженность по налогам и сборам (68) 624   213 488/
219 094*
прочие кредиторы (71, 62/Авансы)
(336 610 + 39 800)
625   376 410
Прочие краткосрочные обязательства 660    
Итого по разделу V 690   5 306 698/
5 312 304*
Баланс 700   9 571 264
* Курсивом через дробь приведены данные для организаций, определяющих налог на прибыль по
второму варианту.

2.2. Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала"


Учитывая ограниченный перечень хозяйственных операций в данном примере, большая часть формы не заполняется.


Таблица 43


(руб.)


Показатель Уставный
капитал
Добавочный
капитал
Резервный
капитал
Нераспреде-
ленная при-
быль (непо-
крытый убы-
ток)
Вариант 1
Итого
Наименование Код
1 2 3 4 5 6 7
Остаток на 1 января
отчетного года
  - - - - -
Чистая прибыль 102 х х - 241 622/
236 016*
241 622/
236 016*
Остаток на 31 декабря
отчетного года
140 4 012 000 -   241 622/
236 016*
4 253 622/
4 248 016*

Справки


Показатель Остаток на начало
отчетного года
Остаток на конец
отчетного периода
Наименование Код
1 2 3 4
1) Чистые активы   - 4 253 622/
4 248 016*
* Курсивом через дробь приведены данные для организаций, определяющих налога на прибыль по
второму варианту.

Чистые активы - это балансовая стоимость имущества организации, уменьшенная на сумму ее обязательств. Иначе говоря, это ежегодно определяемая реальная стоимость имеющегося у организации имущества, за вычетом долгов по последнему бухгалтерскому балансу, утвержденному в установленном порядке. Порядок расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью не утвержден. Порядок расчета чистых активов для акционерных обществ установлен в совместном приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 10н/03-6/пз от 29 января 2003 г. Его могут применять и общества с ограниченной ответственностью:

Чистые активы = сумма активов - сумма обязательств.


Таблица 44


Расчет оценки стоимости чистых активов
акционерного общества (в балансовой оценке)


(руб.)


Наименование показателя Код строки
баланса
На начало
года
На конец
года
1. Активы      
1. Нематериальные активы 110 - 1 170 000
2. Основные средства 120 - 4 120 000
3. Незавершенное строительство 130 - -
4. Доходные вложения в материальные ценности 135 - -
5. Долгосрочные и краткосрочные финансовые
вложения*(1)
140 + 250 - 252 - -
6. Прочие внеоборотные активы*(2) 150 - 7 848
7. Запасы 210 - 166 800
8. НДС по приобретенным ценностям 220 - 30 600
9. Дебиторская задолженность*(3) 230 + 240 - 244 - 219 400
10. Денежные средства 260 - 3 835 016
11. Прочие оборотные активы 270 - 21 600
12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма
данных пунктов 1-11)
  - 9 571 264
2. Пассивы      
13. Долгосрочные обязательства по кредитам и
займам, прочие долгосрочные обязательства
510, 520 - -
14. Отложенные налоговые обязательства 515 - 10 944
15. Краткосрочные обязательства по займам и
кредитам
610 - -
16. Кредиторская задолженность 620 - 5 306 698/
5 312 304*(4)
17. Задолженность участникам (учредителям) по
выплате доходов
630 - -
18. Резервы предстоящих расходов 650 - -
19. Прочие краткосрочные обязательства 660 -  
20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма
данных пунктов 13-19)
  - 5 317 642/
5 323 248*(4)
21. Стоимость чистых активов акционерного
общества (итого активы (п. 12) минус итого
пассивы (п. 20))
  - 4 253 622/
4 248 016*(4)
*(1) За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров.
*(2) Включая величину отложенных налоговых активов.
*(3) За исключением задолженности участников (учредителей) по их взносам в уставный капитал.
*(4) Курсивом через дробь приведены данные для организаций, определяющих налог на прибыль по
торому варианту.

Поскольку чистые активы больше уставного капитала, вопрос об изменении уставного капитала в сторону уменьшения не встает.


2.3. Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств"


Таблица 45


(руб.)


Показатель За отчетный
период
За аналогичный
период предыдущего
года
Наименование Код
1 2 3 4
Остаток денежных средств на начало отчетного года 010 - -
Движение денежных средств по текущей деятельности
Средства, полученные от покупателей, заказчиков

020

1 335 200

-
Средства, полученные от учредителей   4 000 000  
Прочие доходы 050 15 000 -
Денежные средства, направленные:   (432 084) -
на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и
иных оборотных активов
150 (432 084) -
на оплату труда 160 - -
на выплату дивидендов, процентов 170 - -
на расчеты по налогам и сборам 180 - -
на прочие расходы 190   -
Чистые денежные средства от текущей деятельности 200 4 918 116 -
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности 210   -
Приобретение объектов основных средств, доходных
вложений в материальные ценности и нематериальных
активов
290 (1 053 100) -
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности 340 (1 053 100)  
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их
эквивалентов
 
3 865 016
 
Остаток денежных средств на конец отчетного периода   3 865 016  
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по
отношению к рублю
     

2.4. Форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"


Таблица 46


Нематериальные активы


Показатель Наличие на
начало отчетного
года
Посту-
пило
Выбыло Наличие на
конец отчетного
периода
Наименование Код
1 2 3 4 5 6
Прочие 040   1 200 000   1 200 000

Показатель На начало отчетного года На конец отчетного периода
Наименование Код
1 2 3 4
Амортизация нематериальных активов -
всего
050 - 30 000
в том числе:
НМА

051

-

30 000

Основные средства


(руб.)


Показатель Наличие на начало
отчетного года
Поступило Выбыло Наличие на конец
отчетного
периода
Наименование Код
1 2 3 4 5 6
Машины и оборудование 080 - 540 000 - 540 000
Земельные участки и
объекты природопользова-
ния
115   3 600 000   3 600 000
Итого 130 - 4 140 000 - 4 140 000

Показатель На начало
отчетного года
На конец
отчетного периода
Наименование Код
1 2 3 4
Амортизация основных средств - всего 140 - 20 000
в том числе:
машин, оборудования, транспортных средств

142

-

20 000

Дебиторская и кредиторская задолженность


/--------------------------------------------------------------------------------------------------\
|                 Показатель                |  Остаток на начало | Остаток на конец отчетного года |
|-------------------------------------------|   отчетного года   |---------------------------------| |                                 |
|             Наименование            | Код |                    |    Вариант 1   |    Вариант 2   | |                                 |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|                  1                  |  2  |         3          |       4        |       5        |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|Дебиторская задолженность:           |     |                    |                |                |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|краткосрочная - всего                |     |         -          |     241 000    |      79 800    |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|Расчеты с покупателями и заказчиками |     |                    |     210 400    |                |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|Прочая                               |     |                    |      30 600    |                |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|Кредиторская задолженность:          |     |                    |                |                |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|краткосрочная - всего                |     |                    |    5 306 698   |    1 955 906   |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|в том числе:                         |     |                    |                |                |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|расчеты с поставщиками и подрядчиками|     |                    |    4 401 800   |     889 720    |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|авансы полученные                    |     |                    |     336 610    |     466 525    |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|Расчеты по налогам и сборам          |     |                    |     134 255    |     139 861    |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|Кредиты                              |     |                    |       -        |       -        |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|Займы                                |     |                    |       -        |       -        |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|Прочая                               |     |                    |     459 800    |     459 800    |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|долгосрочная - всего                 |     |                    |       -        |       -        |
|-------------------------------------+-----+--------------------+----------------+----------------|
|Итого                                |     |                    |    1 950 300   |    1 955 906   |
\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)


Показатель За отчетный год За предыдущий год
Наименование Код
1 2 3 4
Материальные затраты   141 200 -
Затраты на оплату труда   250 000 -
Отчисления на социальные нужды   65 000 -
Амортизация   20 000 -
Прочие затраты   75 564 -
Итого по элементам затрат   551 764 -
Изменение остатков (прирост [+],
уменьшение [-]):
     
незавершенного производства   10 000 -
расходов будущих периодов   5 000 -

2.5. Оформление пояснительной записки


Пояснительная записка должна содержать характеристику деятельности организации.

При отражении основных показателей деятельности организации необходимо дать их качественные изменения и их причины.

Качественные показатели финансово-хозяйственной деятельности должны быть выбраны*(16) организацией самостоятельно и утверждены в учетной политике, например:

- абсолютные показатели (валюта баланса, выручка, затраты, прибыль, фонд оплаты труда);

- относительные показатели (рентабельность, платежеспособность, оборачиваемость и т.д.).

Основанием для расчета экономических показателей традиционно служат бухгалтерский баланс (форма N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

Автор считает, что интересно представить в пояснительной записке информацию о наличии в организации признаков несостоятельности*(17).

Несостоятельность организации можно оценить с помощью следующих показателей:

1. Коэффициент текущей ликвидности.

Этот коэффициент характеризует общую обеспеченность организации оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств (используются данные формы N 1 "Бухгалтерский баланс") и является частным от деления активов на пассивы одинаковой срочности:

строка 290 (итог раздела II "Оборотные активы") - строка 244 (задолженность участников по взносам в уставный капитал) - строка 230 (задолженность больше года)) : строку 690 (итог раздела V "Краткосрочные обязательства").

В данном примере он составляет:

вариант 1: 0,805 (4 273 416 руб. - 0 - 0) : 5 306 698 руб.;

вариант 2: 0,804 (4 273 416 руб. - 0 - 0) : 5 312 304 руб.

Заметим, что норматив данного показателя - 2.

Рассчитанная величина показателя существенно ниже норматива. Это говорит о том, что организация имеет неудовлетворительную структуру баланса и не обеспечена оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств. Данный вопрос необходимо акцентировать при составлении повестки дня собрания акционеров.

2. Коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода.

Этот коэффициент рассчитывается следующим образом:

строка 490 (итого по разделу III "Капитал и резервы") - строка 190 (итого по разделу I "Внеоборотные активы") : строку 290 (итого по разделу II "Оборотные активы").

В данном примере он равен:

вариант 1: -0,244 (4 253 622 руб. - 5 297 848 руб.) : 4 273 416 руб.;

вариант 2: -0,245 (4 248 016 руб. - 5 297 848 руб.) : 4 273 416 руб.

Если этот коэффициент на конец отчетного периода имеет значение менее 0,1*(18), это означает, что для организации сложилась неблагоприятная финансовая ситуация и собственных средств у организации не достаточно. В данном случае коэффициент имеет отрицательное значение, значит, у организации существует риск не расплатиться по своим обязательствам и тогда необходимо рассчитать коэффициент восстановления платежеспособности, который будет свидетельствовать о возможности организации восстановить платежеспособность и положительную структуру баланса в определенный период времени.

Отметим, что существуют и другие показатели, позволяющие охарактеризовать финансовое состояние организации.

3. Рентабельность продаж.

Рассчитывается так: строка 050 формы N 2 (прибыль от продаж) : строку 010 формы N 2 (выручка от продаж).

Для данного примера получаем: 0,281 (321 456 руб. : 1 143 000 руб.).

4. Коэффициент общей капиталоотдачи.

Рассчитывается так: строка 010 формы N 2 (выручка от продаж) : валюту баланса.

Для данного примера он составляет: 0,119 (1 143 000 руб. : 9 571 264 руб.).

После расчета рентабельности продаж и коэффициента общей капиталоотдачи необходимо проанализировать их динамику по отношению к аналогичному показателю за предыдущие отчетные периоды. Положительная динамика характеризует устойчивые темпы развития организации.

Отрицательная динамика должна заставить организацию задуматься о причинах снижения.

5. Коэффициент износа основных средств.

Этот коэффициент рассчитывается как отношение остаточной стоимости основных средств к их первоначальной стоимости.

Чем больше значение коэффициента, тем выше степень износа основных средств.

В данном примере он равен: 0,0048 (1 - 4 120 000 руб. : 4 140 000 руб.)


Лапина О.Г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В материале использованы расчеты и примеры заполнения отчетных форм, подготовленные Гориной Светланой Станиславовной, заместителем главного бухгалтера ФГУП "НТЦ "Атлас". Задать вопросы по порядку расчетов Вы можете по электронному адресу: ssgorina@rambler.ru.

*(2) Об изменениях 2008 года в порядке учета организационных расходов см. раздел 2.2 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год.

*(3) Допустим, что продукция организации не отгружалась взаимозависимым лицам, а также в отчетном периоде не реализовывалась по внешнеторговым сделкам и на основе бартера. Колебания цен связаны с несопоставимостью условий сделок, поэтому нет необходимости их пересчитывать в целях налогообложения.

*(4) О тенденциях по данному вопросу см раздел 2.15.1 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год.".

*(5) Согласно условиям примера расчет составляется за IV квартал. Учитывая, что в сентябре у организации не было операций по реализации товаров или продукции, суммы налога, начисленные на счете 19, к вычету не принимались. Пример рассмотрен в ситуации, которая исключает споры с налоговым инспектором, так как, несмотря на большое количество разъяснений Минфина России и судебных решений, ситуация до сих пор является спорной. Подробнее смотри в разделе 2.6.2.2 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок". Следите за развитием событий.

*(6) Выделены коды строк декларации по НДС.

*(7) Поскольку организация предъявила покупателю счет-фактуру, то в расчете данная сумма отражается в составе показателя, приведенного в строке 4 (коды 140, 150).

*(8) В этом случае расходы подлежат распределению на остаток непроданных товаров (п. 6, 13 ПБУ 5/01, комментарий к Плану счетов, счет 44).

*(9) Для примера приведена ставка налога, действующего по г. Москве. В соответствии с требованиями НК РФ ставка налога устанавливается органами власти субъектов Российской Федерации.

*(10) Внимание! В результате технической "накладки" в нашем примере далее в расчетах мы будем использовать несколько завышенную сумму налога на имущество за 2008 год. Допустим, организацией исчислен налог на имущество в размере 27 964 руб.

Автор считает использование такой суммы далее в расчетах допустимым, поскольку организации на разных территориях считают налог на имущество по разным ставкам и единой правильной суммы налога на имущество в расчете все равно предложить нельзя (у каждого будет своя сумма). Эта сумма (27 964 руб.) учитывается при формировании суммы общехозяйственных расходов, которые затем определяют величину финансового результата деятельности. Поэтому данная техническая ошибка в сумме налога на имущество организаций никак не определяет методологию выявления суммы чистой прибыли по итогам деятельности организации за отчетный период. Порядок формирования финансового результата (с любой величиной налога на имущество) всегда одинаков и именно его представление (а не расчет суммы налога на имущество) является целью создания данного примера.

*(11) О порядке применения ПБУ 18/02 см. книгу О.Г. Лапиной "ПБУ 18/02: Практические рекомендации (Просто подставь свои цифры)" (М.: Эксмо, 2005), в которой на практических примерах рассмотрено более 300 ситуаций поступления, использования и выбытия основных средств, материалов и товаров, вопросы формирования резервов, учета расходов будущих периодов, отражения в отчетности случаев выявления налоговых убытков, порядок проверки отчетности налоговыми органами.

*(12) Если в учетной политике организации установлено, что при формировании себестоимости продукции и определении финансового результата общехозяйственные расходы списываются с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" непосредственно в дебет счета 90 "Продажи", то по данной статье отражаются затраты на производство продукции без учета общехозяйственных расходов;

*(13) Обратите внимание, что в данном случае по принятым в организации способам амортизации при выявлении разниц через доходы и расходы, мы в примере по объектам выявляли как временную вычитаемую, так и временную налогооблагаемую разницы, а сумму амортизационной премии оценивали отдельно в составе косвенных расходов для налогообложения. Соответственно, при применении старого метода далее организация будет вынуждена вести эти разницы и дальше. Преимущества неполного балансового метода состоят в том, что мы оцениваем не то, как возникают и погашаются разницы, а то, каков итог деятельности на отчетную дату и формируем будущие выгоды или будущие платежи по отношению к тому, как стоимость группы объектов в целом изменят нам результаты деятельности (бухгалтерские и налоговые) в будущих периодах. По каким объектам, в какую сторону в течение отчетного периода различались суммы амортизации по объектам внутри группы - перестает быть важным. Главное - и это по состоянию на 31.12.2008 абсолютно достоверно, что в будущих периодах в бухгалтерском учете мы в расходах учтем сумму 520000 руб., а в налоговом - только 434475 руб. А на конец следующего отчетного периода мы снова сделаем такую же оценку и соответствующим образом изменим суммы предполагаемых выгод или необходимого "резерва на будущие расчеты по налогу на прибыль".

*(14) Напомним, что варианты 1 и 2 различались по перечню прямых расходов в целях налогообложения, в связи с чем и возникла разная сумма налога на прибыль. В первом варианте перечень прямых расходов у нас уже, чем в бухгалтерском учете. Поэтому на стадии начала производства сумма прямых расходов в целях налогообложения получается меньше, а косвенных расходов - больше. Отсюда и меньшая сумма налогооблагаемой прибыли, чем в варианте 2.

*(15) Появление итогового постоянного налогового актива во многом определяется суммой 180000 руб., расходов на приобретение земли, которые были учтены в целях налогообложения, в то время, когда в целях бухгалтерского учета стоимость земли на финансовые результаты не влияла.

*(16) Отдельные рекомендации по выбору показателей приведены в разделе 4.8 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2008).

*(17) Единый подход к анализу финансового состояния организаций, имеющих неудовлетворительную структуру баланса, содержится во Временных методических рекомендациях по оценке финансового состояния предприятий, имеющих признаки несостоятельности, утвержденных распоряжением Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) при Госкомимуществе России от 12.09.1994 N 56-р (с изм. от 14.11.1994). До утверждения Положения о порядке принятия решений в отношении организаций, признанных в установленном порядке неплатежеспособными и имеющими неудовлетворительную структуру баланса, действуют указанные Временные методические рекомендации. Федеральные государственные организации и организации, в капитале которых доля государства составляет более 25%, подлежат постановке на учет в Федеральном управлении по делам о несостоятельности (банкротстве) при Госкомимуществе России (в настоящее время - Росимущество) (см. распоряжение ФУДН при Госкомимуществе России от 12.08.1994 N 31-р).

*(18) При значении коэффициента обеспеченности собственными средствами более 0,1 рассчитывается коэффициент утраты платежеспособности, который характеризует устойчивость финансового положения организации.



Лапина О.Г. Годовой отчет 2008. Сквозной пример. Заполнение отчетных форм по состоянию на 1 января 2009 года. - Специально для системы ГАРАНТ, 2008.


В работе бухгалтера постоянно возникают трудноразрешимые ситуации. В этом году в пример включен ряд новых ситуаций, которые наиболее актуальны для этого отчетного года: сформирован уставный капитал, в состав которого включены понесенные учредителями до момента создания организации, организационные расходы, признанные в качестве вклада в уставный капитал; приобретен в собственность земельный участок; приобретен нематериальный актив, который принят к учету до ввода в эксплуатацию (см. раздел 2.2 книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2008 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2008)); проведен частичный взаимозачет, при этом в примере не выполнены необходимые условия о перечислении НДС отдельным платежным поручением в периоде проведения взаимозачета и т.д. Надеемся, что наш пример поможет подготовить и сдать отчетность за 2008 г. в срок и без ошибок.