Договорная политика или притворные сделки компаний: граница размыта (М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 11, ноябрь 2008 г.)

Договорная политика или притворные сделки компаний:
граница размыта


Многие российские компании используют договорную политику как инструмент, позволяющий достичь определенных экономических выгод: оптимизировать налоговые платежи, улучшить мнение заинтересованных пользователей своей бухгалтерской отчетности: Но при использовании этого инструмента необходимо четко осознавать грань между дозволенным и противозаконным. В статье М.Л. Пятов, Санкт-Петербургский государственный университет, анализирует проблему и предостерегает от злоупотребления этим инструментом, приводя примеры притворных и мнимых сделок.


Договоры и экономическая практика


Экономика и право - неразрывно связанные между собой вещи. Юридическое оформление действий участников экономических отношений создает гарантии их предсказуемости. Право, таким образом, не устраняя риска экономической неэффективности операций участников хозяйственной жизни, максимально снижает риски их недобросовестного поведения по отношению друг к другу. Так, никакие юридические нормы не обеспечат владельцу товаров возможность их выгодно продать. Она будет зависеть, в первую очередь, от действия экономического закона сочетания спроса и предложения товаров. Однако сократить вероятность продажи испорченного товара, неуплаты продавцу покупателем его цены, небережливого отношения кладовщиков к имуществу своих работодателей, кражи товаров со склада и т.п. могут именно нормы права. И если вероятность таких событий не отменяется собственно фактом существования правовой системы, то действие в обществе норм права во всяком случае гарантирует защиту имущественных и неимущественных интересов участников экономических отношений.

Обмен экономическими благами с позиций права оформляется договорами. Регулированию порядка заключения, исполнения и прекращения договоров посвящен наиболее значимый объем норм гражданского законодательства в рамках любой правовой системы. Именно фактами заключения договоров участники экономических отношений подтверждают, с точки зрения права, свою волю к осуществлению конкретных действий, имеющих экономическое значение. Любая хозяйственная операция, таким образом, представляет собой последовательность действий по исполнению гражданско-правовых договоров.


Договорная политика фирмы как возможность,
предоставляемая законом


Статья 420 действующего ГК РФ определяет договор как "соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей".

Одним из фундаментальных принципов гражданского права является принцип свободы договора, согласно которому "граждане и юридические лица свободны в заключении договора". Эта формула гражданского права означает, что может быть заключен договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Также участники экономического оборота благ могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Свобода волеизъявления сторон договора распространяется и на определяемый законом порядок выбора условий заключаемых договоров. Согласно пункту 4 статьи 420 ГК РФ "условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами".

Все предписания гражданского законодательства относительно условий заключаемых договоров в ГК РФ разделяются на две группы: диспозитивные и императивные нормы.

ГК РФ устанавливается, что в случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой. В случае, если условие договора не определено сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями делового оборота.

При этом договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Так, "сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения" (ст. 168 ГК РФ).

Таким образом, выполнение сторонами заключаемых договоров императивных предписаний закона обязательно во всех случаях и не зависит от их волеизъявления. Диспозитивные же предписания действуют только в тех случаях, когда относительно регулируемых ими условий стороны договора не придут к соглашению об ином.


Пример

Согласно статье 131 ГК РФ, право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Без государственной регистрации сделки с недвижимостью недействительны. Следовательно, предписание ГК РФ о необходимости государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом является императивной нормой.

Наоборот, предписание о порядке перехода права собственности к приобретателю вещи, содержащееся в статье 223 ГК РФ, является нормой диспозитивной, согласно которой "право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором".


При этом считается, что, заключив договор (то есть, выбрав его вид и конкретные условия), стороны максимально ясно в понятной для сторон и третьих лиц форме выразили свою волю, и воля эта следует из буквального прочтения текста договора. Это подтверждается предписаниями статьи 431 ГК РФ, согласно которым "при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом".

После заключения договора следуют определенные действия его сторон. Которые, в свою очередь, влекут за собой определенные экономические последствия для участников сделки. Выбор вида договора, его условий непосредственно влияют на положение дел его участников. Любая организация всегда стремится заключить договоры, исполнение которых будет для нее максимально выгодным.

Такие выгоды могут заключаться в реальном росте экономических благ компании. Так, допустим, фирма заключает договор поставки своей продукции, согласно которому поставки должны авансироваться покупателем. Получение аванса, то есть предоставление покупателем кредита, использование которого может принести компании-продавцу дополнительные экономические выгоды, меняет ее фактическое финансовое положение к лучшему. Наоборот, заключение договора на приобретение материалов для производства продукции на условиях предоплаты предполагает кредитование продавца, невыгодное для компании-покупателя.

Таким образом, договор и/или его конкретные условия могут быть экономически выгодны или не выгодны для одной или обеих его сторон. При этом принцип свободы договора и диспозитивный характер норм, регулирующих многие вопросы, связанные с заключением гражданско-правовых договоров, делают выбор договора и его конкретных условий экономически значимыми управленческими решениями. Таким образом, мы можем говорить о договорной политике компаний, то есть выборе видов заключаемых договоров и/или их конкретных условий, направленном на получение фирмой дополнительных экономических благ.

С помощью договорной политики фирма, ее осуществляющая, может получать экономические блага не только непосредственно, но и косвенно, влияя на содержание бухгалтерской отчетности и на налоговую квалификацию осуществляемых операций.


Договорная политика в области бухгалтерского
учета и налогообложения


Смысл договорной политики в области бухгалтерского учета заключается в том, чтобы через изменение способа юридического (договорного) оформления хозяйственных операций повлиять на порядок их отражения в бухгалтерском учете. Изменение порядка бухгалтерских записей, отражающих операции организации, меняет картину ее финансового положения, отражаемую в бухгалтерской отчетности. Содержание же бухгалтерской отчетности, в свою очередь, влияет на мнение ее пользователей о финансовом благополучии компании и на их конкретные управленческие решения, заключающиеся, например, в выборе того, вкладывать или не вкладывать деньги в определенные проекты организации, покупать или продавать ее акции, предоставлять или не предоставлять фирме кредит и т.д. Возможность такого влияния на порядок бухучета хозяйственных операций через выбор вида договора и его конкретных условий имеет место в том случае, если методика бухгалтерского учета операций организации согласно действующим нормативным документам зависит от их гражданско-правовой трактовки.

Такая зависимость в настоящее время существует. И определяется она, прежде всего, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон). Согласно пункту 2 статьи 1 Закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций и их обязательства. Бухгалтерское законодательство, используя эти понятия, не дает им специальных определений. Следовательно, для целей бухгалтерского учета имеют силу определения понятий "имущество" и "обязательства", которые даются гражданским законодательством. Соответственно, для целей бухучета приобретают силу нормы гражданского права, регулирующие экономические отношения, связанные с имуществом как предметом хозяйственных сделок и обязательствами, формирующими порядок их (сделок) осуществления.

Схема реализации договорной политики с целью достижения экономических выгод в области налогообложения, то есть минимизации налогового бремени, аналогична схеме формирования договорной политики в области бухгалтерского учета. Разница лишь в том, что в случае с налогами возможности организации повлиять на режимы налогообложения ее хозяйственных операций через выбор вида договора и его конкретных условий основываются на существующих связях между нормами ГК РФ и НК РФ. Возможность реализации договорной политики как инструмента минимизации налоговых обязательств обусловлена тем, что зачастую порядок расчета налогооблагаемых баз и сроки уплаты налогов зависят от трактовки конкретной хозяйственной операции гражданским законодательством. И в большинстве случаев такие связи установлены в НК РФ.


Возможность квалификации методов договорной
политики как осуществления притворных сделок


Фактически, договорная политика организаций в области бухгалтерского учета и налогообложения означает замену вида договора, оформляющего хозяйственные операции организации и/или его конкретных условий, то есть изменение их (операций) формального (правового) содержания при практически полном сохранении экономического смысла.

При этом делается такая замена с целью повлиять на мнение пользователей бухгалтерской отчетности о благополучии отчитывающейся компании и/или снизить ее "налоговое бремя". Этот смысл договорной политики, реализуемой в данных направлениях, делает весьма размытыми границы между нормальным стремлением любой компании к максимизации получаемых экономических выгод, реализуемых в рамках закона, и осуществлением заведомо притворных сделок, направленных на введение в заблуждение контрагентов и/или представителей интересов государства.

Говоря о трактовке содержания договора, статья 431 ГК РФ указывает на то, что если буквальное прочтение текста договора не позволяет определить его фактическое содержание, то "должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон".

Эта норма ГК РФ указывает на то, что фактическая цель заключения договора является важным фактором в трактовке его действительного содержания и, следовательно, юридических последствий его исполнения.

Рассмотрение фактической цели заключения договора может привести к трактовке его как мнимой или притворной сделки. Согласно статье 170 ГК РФ мнимой признается сделка, совершенная "лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия". Такая сделка признается ГК РФ ничтожной. Притворной признается "сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку". Она также признается ничтожной. При этом "к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила".

Заключение мнимых и притворных сделок, таким образом, может быть направлено на формирование в бухгалтерской отчетности картины финансового положения компании, не соответствующего реальному положению дел или/и необоснованному занижению налогооблагаемых баз.

Так, например, баланс компании "АВС" (1) к концу отчетного года имеет следующий вид:

Бухгалтерский баланс компании "АВС" (1)


Актив Пассив
Внеоборотные активы
Нематериальные активы 100
Основные средства 700
Итого оборотных активов 800


Оборотные активы
Запасы 150
Расчеты с покупателями 50
Денежные средства 50
Итого оборотных активов 250

Баланс 1050
Капитал и резервы
Уставный капитал 200
Нераспределенная прибыль 100
Итого капитал и резервы 300
Долгосрочные обязательства
Кредиты банков 100
Итого долгосрочных обязательств 100
Краткосрочные обязательства
Расчеты с поставщиками 500
Расчеты с работниками 100
Расчеты по налогам и сборам 50
Итого краткосрочных обязательств 650
Баланс 1050

Очевидно, что данный баланс представляет нам весьма неудовлетворительную картину платежеспособности компании "АВС". Коэффициент общей платежеспособности составляет 0,4 (250/650). А коэффициент абсолютной платежеспособности равен 0,08 (50/650), что существенно ниже не только нормальных, но и самых консервативных значений этих показателей*1.

"Исправить" положение может мнимый заем. Так, допустим, "АВС" договаривается с контрагентом о заключении договора займа на сумму 600 д.е. на срок менее года. Эти деньги переводятся на счет "АВС" с условием (не отражаемым в официальном тексте договора) вернуть их по истечении возможности квалифицировать факт возврата денег в качестве события после отчетной даты. После отражения в учете получения этих денег баланс "АВС" (2) примет следующий вид:

Бухгалтерский баланс компании "АВС" (2)


Актив Пассив
Внеоборотные активы
Нематериальные активы 100
Основные средства 700
Итого оборотных активов 800


Оборотные активы 150
Запасы
Расчеты с покупателями 50
Денежные средства 650
Итого оборотных активов 850


Баланс 1650
Капитал и резервы
Уставный капитал 200
Нераспределенная прибыль 100
Итого капитал и резервы 300
Долгосрочные обязательства
Кредиты банков 100
Итого долгосрочных обязательств 100
Краткосрочные обязательства
Расчеты по займам 600
Расчеты с поставщиками 500
Расчеты с работниками 100
Расчеты по налогам и сборам 50
Итого краткосрочных обязательств 1250
Баланс 1650

Очевидно, что показатели платежеспособности компании "АВС" выглядят значительно лучше: коэффициент общей платежеспособности равен 0,7 (850/1250), абсолютной платежеспособности - 0,52 (650/1250). То есть, последний коэффициент в два раза больше идеальных нормативов.

Глядя в такой баланс, можно, например, предположить, что значимая сумма свободных денежных средств свидетельствует о только что полученной выручке. Следовательно, у фирмы большой потенциал доходности, и имеющийся состав краткосрочных обязательств вполне приемлем для констатации устойчивого финансового положения компании.

Мнимым может быть не только договор в целом, но и его конкретное условие, прикрывающее действительное содержание достигнутого соглашения.

Так, например, наша компания "АВС", имея финансовое положение, продемонстрированное нами в балансе (1), договаривается с поставщиком о поставке партии товаров стоимостью 700 д.е., которую обещает оплатить из полученного кредита. При этом, не отражая это в договоре, фактически момент перехода права собственности стороны договора определяют как оплату товаров. В договоре указывается, что обязательство по оплате товаров компании "АВС" должна исполнить в срок, превышающий год с момента осуществления поставки. Фактически, товар предполагается оплатить сразу после получения кредита. Картина финансового положения "АВС", представленная в балансе (1), не свидетельствует о кредитоспособности фирмы, однако после отражения приобретения товаров по данному договору положение вещей значимо меняется. Сделав запись по отражению возникновения права собственности на полученные товары и возникновению долгосрочного обязательства перед поставщиком, мы получим баланс компании "АВС" (3) следующего вида:

Бухгалтерский баланс компании "АВС" (3)


Актив Пассив
Внеоборотные активы
Нематериальные активы 100
Основные средства 700
Итого оборотных активов 800


Оборотные активы
Запасы 850
Расчеты с покупателями 50
Денежные средства 50
Итого оборотных активов 950


Баланс 1750
Капитал и резервы
Уставный капитал 200
Нераспределенная прибыль 100
Итого капитал и резервы 300
Долгосрочные обязательства
Кредиты банков 100
Расчеты с поставщиками 700
Итого долгосрочных обязательств 800
Краткосрочные обязательства
Расчеты с поставщиками 500
Расчеты с работниками 100
Расчеты по налогам и сборам 50
Итого краткосрочных обязательств 650
Баланс 1750

Имея показатель общей платежеспособности 1,5 (950/650), "АВС" вполне может рассчитывать на получение кредита, что даст ей шанс значимо поправить существующее фактическое финансовое положение.

Притворная сделка также может быть направлена на изменение содержания бухгалтерской отчетности компании.

Так, например, торговая компания может брать у поставщиков товары "на реализацию", то есть с возможностью их возврата в случае, если их не удается продать в определенный срок, и с выплатой денег поставщикам только после продажи товаров, оформляя такие операции договорами поставки. Фактическое содержание таких сделок (не только с экономической, но и с правовой точки зрения) говорит о том, что имеет место заключение договора комиссии, по которому комиссионер обязуется продать товары комитента. Однако, если фирмы заключат друг с другом договор комиссии, товары, как принадлежащие на праве собственности комитенту, у комиссионера должны будут отражаться за балансом. Заключение же договора поставки позволяет демонстрировать их на балансе организации-продавца, что в случае фактической неблагоприятной картины его платежеспособности (коэффициент общей платежеспособности " 1) позволит ее улучшить.

Далее, например, с целью позднее включить в налогооблагаемую базу прибыль от продажи товаров (продукции) и тем самым получить косвенную налоговую экономию (за счет фактора временной ценности денег), организация-продавец договаривается с покупателем о включении в договор поставки условия о моменте перехода права собственности к покупателю только после оплаты товаров. Это позволяет отражать в бухгалтерском учете организации-продавца факт отгрузки товаров до получения денег за них записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счетов 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция". А в налоговом учете, соответственно, не квалифицировать отгрузку товаров как реализацию (ст. 39 НК РФ).

Однако очень часто контрагент по такой сделке (организация-покупатель), получив товары, формально не принадлежащие ей на праве собственности, продает их наравне с прочими товарами до оплаты поставщику. Отсутствие оспаривания этих действий покупателя организацией-продавцом говорит о притворном характере условия договора о моменте перехода права собственности на товар. Покупатель, продавая товары до их оплаты, распоряжается ими, что может делать только собственник имущества. Продавец, не оспаривая известный ему факт распоряжения товаром, тем самым соглашается с тем, что такие действия покупателя соответствуют условиям заключенного договора. Следовательно, фактически по договору, как показывает его исполнение сторонами, право собственности переходит к покупателю в момент передачи (отгрузки) товаров. И, следовательно, с момента передачи (отгрузки) товаров имеет место их реализация для целей налогообложения.

Безусловно, мы привели довольно наглядные (явные) примеры притворных и мнимых сделок, влияющих на содержание отчетности или налоговую трактовку оформляемых ими операций. Как правило, провести четкую границу между притворными сделками и полностью соответствующей законодательству договорной политикой компании весьма непросто. Так, сложно будет признать притворной сделку аренды (лизинга) внеоборотных активов, даже заключенную компанией в качестве альтернативы приобретения соответствующего имущества в собственность. Хотя отражение арендованных средств за балансом может существенно изменить содержание бухгалтерской отчетности, повысив значения показателей рентабельности (соотношение прибыли со средним значением актива) и улучшить соотношение собственных и привлеченных источников средств, создав тем самым иллюзию независимости от финансирования деятельности за счет кредита контрагентов.


Договорная политика и регулирование
экономической практики в современной России


Говоря о возможности для организаций формировать и реализовывать договорную политику в условиях современной экономической жизни России, необходимо остановиться на двух моментах.

Прежде всего, следует отметить, что как договорная политика в области бухгалтерского учета, так и влияние на содержание отчетности посредством мнимых и притворных сделок возможны лишь в ситуации, когда методология бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни определяется, прежде всего, их правовым, а не экономическим содержанием. Ориентация реформы российской бухгалтерской практики на МСФО может весьма скоро сделать предмет данной статьи достоянием истории. Вместе с тем, даже переход на следование предписаний нормативных актов принципу приоритета содержания над формой не может полностью устранить влияние на экономические характеристики хозяйственных операций, отражаемых в отчетности их правового содержания. И поэтому соотношение динамики правовых и экономических характеристик финансового положения компании всегда необходимо учитывать при анализе бухгалтерской информации, независимо от того, в рамках какой концептуальной системы правил учета она создавалась.

Возвращаясь же к текущей российской практике, следует отметить, что размытость границ между "легитимной" договорной политикой фирмы и притворными (мнимыми) сделками формирует опасность возникновения необходимости отстаивания компаниями законности своих действий по заключению и исполнению договоров в судебном порядке.


Итоги


Обсуждая в данной статье вопросы, связанные с договорной политикой организаций, мы совершенно не случайно остановились на возможности квалификации приемов договорной политики как мнимых и притворных сделок.

Идеи договорной политики сформировались и реализуются на практике уже достаточно продолжительное время. И весьма часто мы можем встретить рекомендации о "выгодных" вариантах заключения гражданско-правовых сделок, а на самом деле - о способах получения налоговой экономии или иных выгод посредством вступления в договоры, юридическая форма которых не соответствует их экономическому содержанию. Грань между полностью соответствующими закону сделками, юридические (и экономические) альтернативы которым менее выгодны для компании, и договорами, носящими мнимый и притворный характер, весьма размыта. К следованию таким рекомендациям и/или разработке собственных методов договорной политики следует относиться с особым вниманием, всегда анализируя соответствие их законодательству, причем не только его "букве", но и "духу". Необходимо соотносить содержание предписаний законодательства и, прежде всего, ГК РФ, относительно конкретных видов договоров с предполагаемыми законом фактическими намерениями лиц, вступающих в соответствующую сделку. При этом, как мы постарались показать выше, для юридической трактовки таких намерений значение имеет, в том числе, и их экономическое содержание.

Более того, необходимо учитывать и то, что несоответствие договорной политики в области бухгалтерского учета принципу приоритета содержания перед формой потребует осуществления дополнительных корректировок данных отчетности российской компании, применяющей инструменты договорной политики, в формат МСФО. Причина тому - экономическая ориентация учетной методологии, предписываемой МСФО.


М.Л. Пятов


"БУХ.1С", N 11, ноябрь 2008 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подобнее об этих и других показателях, используемых при анализе платежесобности организации, читайте в номере 6 (июнь) "БУХ.1С" за 2004 год, стр. 20 или на нашем сайте - http://buh.ru/document-643.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Журнал "БУХ.1С"


Зарегистрировано Минпечати России. Рег. номер ПИ N 77-13289 от 15.08.2002.

Учредитель: ЗАО "1С Акционерное общество".

Издатель: ООО "1С-Паблишинг".

Адрес редакции: 103030, г. Москва, ул. Селезневская, д. 21.

Подписка: (495) 681-7667

Прием рекламы: (495) 681-7667

Почтовый адрес: 123056, а/я 64,

e-mail: buh@1c.ru, Internet: http://www.buh.ru, телефон (495) 681-7667