Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 18 сентября 2008 г. N КА-А40/8850-08
(извлечение)
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2008 г.
ОАО "Ростелеком" (далее Общество, налогоплательщик, ОАО "Ростелеком") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 09.07.2007 N 62/16-58 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", незаконным зачета доначисленной по решению от 09.07.2007 N 62/16-58 суммы налога на добавленную стоимость и об обязании устранить допущенные нарушения путем восстановления на лицевом счете ОАО "Ростелеком" переплаты в размере 568235 руб.,
Решением от 17.03.2008 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 19.06.2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налогоплательщик просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.
В судебном заседании представитель Общества заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.
Рассмотрев указанное ходатайство и выслушав мнения сторон, суд кассационной инстанции определил, ходатайство удовлетворить и приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.
В судебном заседании представитель Инспекции доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором в удовлетворении требований Обществу отказать в полном объеме.
В судебном заседании представитель Общества возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.
Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Как следует из материалов дела и установлено судом, ОАО "Ростелеком" 20.02.2007 направило в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за январь 2007 года (т. 1 л.д. 41), в которой в разделе 5 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, по которым подтверждена" по коду операции 1010412 указана сумма 3032331 руб. - заявлена к возмещению сумма 298262 руб.; разделе 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), операции. не признаваемые объектом налогообложения, операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" заявлена сумма реализации по коду операции 1010274 (подпункт 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации) - реализация лома и отходов черных и цветных металлов на сумму 158644 руб.
В ходе проверки Инспекцией в адрес Общества выставлено требование от 13.04.2007 N 58-16-12/01/5804 (т. 1 л.д. 47) о предоставлении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.
В ответ на полученное требование сопроводительным письмом от 04.05.2007 N 3/15664 Общество представило в Инспекцию запрашиваемые ранее документы (т. 1 л.д. 36).
По результатам камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость по налоговой декларации за январь 2007 года Инспекцией вынесено решение от 09.07.2007 N 62/16-58 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 72), в соответствии с которым отказано в привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за январь 2007 года на основании пункта 1 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации; Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 568235 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Письмом от 07.08.2007 N 58-14-09/13894 (т. 1 л.д. 102) налоговый орган уведомил Общество о произведенном им зачете доначисленного налога в сумме 568235 руб. по решению от 09.07.2007 N 62/16-58 в счет переплаты НДС в бюджет.
Полагая указанное решение и действия по зачету незаконными, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение и действия не соответствуют законодательству о налогах и сборах и нарушают права и законные интересы налогоплательщика.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.
Порядок применения настоящего подпункта устанавливается Правилами применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации 30.12.2000 за N 1033.
Пунктом 4 указанных Правил установлен перечень документов, необходимых для подтверждения права на выставление налогоплательщиком счетов-фактур с нулевой ставкой НДС, в числе которых нет платежно-расчетных документов об оплате соответствующих товаров (работ, услуг).
При этом нормы пункта 5 Правил применения нулевой ставки в условиях действия с 01.01.2006 новой редакции статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации не могут толковаться как исключающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при отсутствии платежно-расчетных документов.
В силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) с 01.01.2006 все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС наиболее ранней из следующих дат: дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, с 01.01.2006 исчисление и уплата НДС должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том, когда поступила оплата за эти услуги, если оплата не вносилась авансом.
В Налоговом кодексе Российской Федерации не сделано никаких исключений в отношении установленного статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам, в связи с чем, данные о такой реализации должны содержаться в налоговой декларации по НДС за тот период, в котором услуги были оказаны вне зависимости от даты фактической оплаты оказанных услуг.
Исходя из отсутствия таких исключений и учитывая, что выставление счетов-фактур без выделения НДС состоялось именно в январе 2007 года, а поступление платежей никакого значения для выставления счетов-фактур без НДС не имеет, то сведения о подтверждении реализации услуг дипломатическим представительствам и связанных с такой реализацией налоговых вычетов должны быть отражены именно в налоговой декларации за январь 2007 года.
Правила применения нулевой ставки утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации N 1033, которое, в силу пункта 1 статьи 1, статей 4, 6 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 23 Федерального конституционного закона "О Правительстве РФ" от 17.12.1997 N 2-ФКЗ, не должно противоречить нормам Налогового кодекса Российской Федерации, обладающего большей юридической силой и действующего в редакции более позднего, по сравнению с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, установившим с 01.01.2006 единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке. Правилами не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан подтвердить обоснованность применения нулевой ставки.
Ни Правилами, ни Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено, что применительно к реализации услуг дипломатическим представительствам возможно применение нулевой ставки не в периоде, когда имела место реализация услуг, а в ином периоде, в частности, когда будут получены платежные документы.
Налоговым кодексом Российской Федерации в отношении услуг, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (для дипломатических представительств), не предусмотрено применение норм пункта 9 статьи 167 и статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих, что моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором будет собран полный пакет документов, требования к представлению налогоплательщиками именно пакетов определенных документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов.
Наоборот, в пунктах 9 и 12 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации сделаны прямые отсылки к порядку применения ставки 0 процентов при реализации услуг дипломатическим представительствам, утвержденному Правительством Российской Федерации.
Таким образом, Правила, утвержденные Постановлением Правительства N 1033, нельзя толковать как обязывающие налогоплательщиков представлять платежные документы об оплате дипломатическими представительствами оказанных им услуг связи и связывать с этими документами обоснованность применения ставки 0 процентов, и требовать, чтобы на момент определения налоговой базы налогоплательщик располагал платежными документами.
Кроме того, в условиях действия с 01.01.2006 новой редакции нормы ст.ст. 163, 167 Налогового кодекса Российской Федерации и Правил оказания услуг местной, внутризоновой междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 N 310, не представляется возможным учитывать платежно-расчетные документы при формировании налоговой базы, за соответствующий месяц, поскольку в соответствии со статьей 163 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве налогового периода по НДС установлен календарный месяц, согласно статье 174 Налогового кодекса Российской Федерации налоговую декларацию за налоговый период необходимо представить в налоговый орган также не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с пунктами 110, 111 и 116 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 N 310 и введенных в действие на территории Российской Федерации с 01.01.2006, расчетный период по услугам телефонной связи не должен превышать 1 месяц, при этом срок оплаты услуг телефонной связи не должен быть менее 15 дней с даты выставления счета, при этом оператор связи обязан обеспечить доставку абоненту счета на оплату услуг телефонной связи в течение 5 дней с даты выставления этого счета, а абоненты вправе предъявить оператору связи претензии.
То есть, Общество в силу вышеуказанных императивных норм (момент определения налоговой базы по НДС, сроки выставления и оплаты счетов, сроки на подачу пользователями услуг связи претензий к операторам до оплаты счетов), не имеет объективной возможности учитывать все поступающие платежи за услуги, оказанные в январе 2007 года ранее 20-го февраля 2007 года. Более того, платежи могут и не поступить в установленные сроки по причине неправомерного поведения пользователей услуг.
Кроме того, если рассматривать пункт 5 Правил применения нулевой ставки, как обязывающий всех налогоплательщиков представлять с 01.01.2006 и платежно-расчетные документы, получается, что налогоплательщики - операторы связи должны будут так изменить условия договоров с пользователями - дипломатическими представительствами, чтобы оплата за услуги связи поступала обществу до окончания соответствующего месяца, т.е. обязать дипломатическое представительство оплачивать услуги связи авансом.
Такое толкование пункта 5 Правил применения нулевой ставки противоречит как нормам Налогового кодекса Российской Федерации, не регулирующим ни отношения в области связи, ни гражданско-правовые отношения по возмездному оказанию услуг связи, так и нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающего в статьях 1 и 421 принцип свободы договора.
Суд кассационной инстанции полагает необоснованным довод Инспекции о том, что из представленных Обществом извещений в количестве 191 шт. невозможно определить, какие иностранные дипломатические представительства или персонал представительств производили оплату.
Как правомерно указал суд, платежные документы не имеют значения для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в соответствующем месяце, поскольку в декларации отражаются сведения только об оказанных в данном месяце услугах вне зависимости от их фактической оплаты, ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни Правила не устанавливают, что оплата оказанных дипломатическим представительствам услуг должна оформляться исключительно платежными поручениями или иным образом и не допускается оформление такой оплаты путем внесения наличных средств непосредственно в кассу банка по соответствующему извещению.
Также ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в Правилах не указано, что оплату оказанных услуг должны производить непосредственно и только сами дипломатические представительства или члены семей административно-технического персонала представительств.
Согласно статье 313 Гражданского кодекса Российской Федерации должник обязан исполнить свое обязательство лично только в том случае, если такой способ исполнения обязательства прямо установлен законом или вытекает из существа обязательства.
Судом верно установлено, что содержание извещений позволяет определить не только получателя платежа, но и наименование услуги, за которую вносится оплата, период оказания услуги - по дате выставления счета согласно требованиям Постановления Правительства Российской Федерации от 18.10.2005 N 310, а также представительство, для официальных нужд которого была предназначена оказанная услуга - по специальному коду, который присваивается представительству при заключении договора, дату перечисления денежных средств.
Включение в счета-извещения кодов обусловлено применением автоматической системы выставления счетов (автоматизированной системы расчетов - биллинга) и необходимостью автоматической обработки поступающих платежей, что предусмотрено пунктом 106 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 N 310.
Кроме того, по представленным в налоговый орган договорам, официальным письмам всех дипломатических представительств, по которым истребовались платежные документы, никаких нарушений Инспекцией выявлено не было.
Осуществление идентификации плательщика за предоставленные услуги как соответствующее дипломатическое представительство возможно также и по номеру телефона, указанного в счете-извещении.
Таким образом, ссылки налогового органа на необходимость определения непосредственных плательщиков по представленным извещениям противоречат гражданскому законодательству и законодательству о налогах и сборах.
Довод инспекции о том, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации лома и отходов черных металлов, образовавшихся в процессе собственного производства, не вправе применять освобождение от налогообложения НДС согласно подпункту 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, является несостоятельным.
Как установлено судом, в разделе 9 налоговой декларации по НДС за январь 2007 года "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), операции, не признаваемые объектом налогообложения, операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" по коду операции 1010274 (реализация лома черных и цветных металлов (подп. 24 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации) реализация лома и отходов черных и цветных металлов указана в размере 158644 руб.
Документы, подтверждающие указанную сумму, представлены налогоплательщиком по требованию налогового органа от 13.04.2007 N 58-16-12/01/5854 (т. 1 л.д. 47) с сопроводительным письмом от 04.05.2007 N 3/15664.
В соответствии с подпунктом 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2006).
Понятие лома и отходов цветных и (или) черных металлов содержится в статье 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", согласно которой это - пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.
Согласно пункту 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечисленные в указанной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, названная норма налогового закона отсылает к законодательству о лицензировании деятельности.
Наличие лицензии для применения льготного налогообложения является обязательным условием в случаях, когда вид деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством.
То есть отсутствие лицензии не может служить препятствием для реализации права на налоговое освобождение операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в случаях если для осуществления данных операций не требуется наличие лицензии.
Подпунктами 81, 82 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 3 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, включены заготовка, переработка и реализация лома цветных металлов; заготовка, переработка и реализация лома черных металлов.
Вместе с тем пунктом 2 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.07.2002 N 553, установлено, что действие Положения не распространяется на реализацию лома черных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства.
В отношении лома цветных металлов аналогичная норма содержится в пункте 2 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.07.2002 N 553.
Таким образом, реализация отходов и лома черного и (или) цветного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации и освобождается от обложения НДС вне зависимости от наличия у организации лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации лома.
Судом установлено, ОАО "Ростелеком" имеет лицензии на осуществление строительной деятельности, на оказание услуг связи (т. 1 л.д. 97, 101).
Таким образом, реализация налогоплательщиком лома черных и цветных металлов, образовавшегося в процессе собственного производства, является одним из основных видов деятельности Общества, связанной с оказанием услуг связи, что дает право заявителю применять подпункт 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, получая освобождение указанных операций от НДС.
Как установлено судом, Инспекцией произведен зачет доначисленной суммы НДС в размере 568235 руб. за счет имеющейся переплаты, что подтверждается письмом от 07.08.2007 N 58-14-09/13894 (т. 1 л.д. 102).
Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.10.2006 N 5274/06 по смыслу пунктов 3 и 9 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации зачет доначисленного налога в счет переплаты квалифицируется в качестве принудительного взыскания налоговым органом задолженности по налогу. Принудительное взыскание должно осуществляться налоговым органом в строгом соответствии со статьей 46 Налогового кодекса Российской Федерации.
По смыслу статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.03.2007) взыскание налога производится по решению налогового органа, которое может быть принято после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.
Признание решения налогового органа, на основании которого произведен зачет доначисленной суммы налога, недействительным, влечет незаконность и зачета доначисленной суммы НДС в размере 568235 руб. за счет имеющейся переплаты.
Как правильно указал суд, решение о зачете в счет переплаты вынесено без направления какого-либо требования об уплате доначисленного по решению от 09.07.2007 N 62/16-58, что лишило ОАО "Ростелеком" возможности реализовать свое право на добровольную уплату доначисленного налога и представляет собой не предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации способ принудительного взыскания доначисленных налогов.
При указанных обстоятельствах доводы жалобы несостоятельны и подлежат отклонению судом кассационной инстанции.
Иная оценка стороной обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.
При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.
Поскольку налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1000 руб., с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:
решение Арбитражного суд г. Москвы от 17 марта 2008 г. по делу N А40-4538/08-118-19, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2008 г. оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 - без удовлетворения.
Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7госпошлину в сумме 1000 руб. за подачу кассационной жалобы.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 сентября 2008 г. N КА-А40/8850-08
Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Московского округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве
Документ приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника
Документ приводится в извлечении: без указания состава суда, рассматривавшего дело, и фамилий лиц, присутствовавших в судебном заседании