Комментарий к письму Минфина РФ от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204 (П.А. Десятчиков, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204

Опубликованное письмо финансового министерства содержит достаточно объемный ответ на вопрос налогоплательщика о порядке учета суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах для целей налогообложения прибыли. Для более удобного понимания попробуем суммировать позицию Минфина России в виде основных тезисов, содержащихся в опубликованном письме, в понимании автора.

Тезисы финансистов

1. С точки зрения гражданско-правовых отношений денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда это прямо предусмотрено законом и договором. Например, займ от нерезидента Российской Федерации предоставленный и возвращаемый в соответствующей валюте платежа (ст.ст. 317 и 807 ГК РФ).

В остальных случаях денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах (п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 ГК РФ").

2. У организации заимодавца (кредитора) суммовые разницы, возникающие между оценкой суммы (тела) займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств не учитываются для целей налогообложения (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ; п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

3. У организации заемщика суммовые разницы, возникающие между оценкой суммы (тела) займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств учитываются для целей налогообложения с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ (ст. 809 ГК РФ; п. 7 ст. 271 НК РФ; п. 9 ст. 272 НК РФ). Предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется, в том числе и в случае беспроцентного займа, по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ (подробнее об этом ниже). При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов (в случае процентного займа) (ст. 269 НК РФ).

4. Уплата процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, и возникающих в этом случае суммовых разниц между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты, учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (п. 7 ст. 271 НК РФ; п. 9 ст. 272 НК РФ).

5. Датой признания соответствующих доходов и расходов у организации заемщика в виде начисленных суммовых разниц признается дата погашения дебиторской задолженности, как в отношении начисления процентов по займу, так и в отношении основной суммы долга (тела займа) (п. 7 ст. 271 НК РФ; п. 9 ст. 272 НК РФ). То есть отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода, по мнению финансистов, налоговым законодательством не предусмотрено.

Повод для сомнения

С третьим тезисом в комментарии, а в публикуемом письме Минфина России ему соответствующим абзацем 13, согласиться трудно. Процитируем этот абзац:

"Учитывая, что согласно статье 809 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ".

Есть иное мнение, высказанное в письме самого Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/124. В этом письме в частности указано, что при наличии обязательства по возврату денежных средств, полученных по договору займа, выраженного в условных денежных единицах, реализация (оприходование) товаров (работ, услуг), имущественных прав отсутствует, возникающая при этом суммовая разница, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как мы видим, Минфин России в марте и апреле текущего года высказал разные точки зрения по данному вопросу. Кроме того, в комментируемом письме Минфин России высказывает с одной стороны внутренне противоречивую позицию, а с другой стороны допускает произвольную трактовку сделки по предоставлению и получению займов.

В частности отрицательную суммовую разницу финансисты предлагают считать "платой за пользование займом" - по аналогии с дисконтом по долговым ценным бумагам.

По мнению автора, подобная трактовка не основана на требованиях нормативных актов и поэтому мы предлагаем читателям отнестись к ней с разумным скептицизмом.

Проанализируем требования нормативных актов

Сточки зрения налогового законодательства заем не может считаться реализацией товаров (работ, услуг), поскольку в данной ситуации отсутствуют товар, работа, услуги в определениях, данных в части первой Налогового кодекса РФ (п.п. 3-5 ст. 38 НК РФ).

Минфин России признает, что операции передачи денег взаем допускается отнести к операциям, связанным с обращением российской валюты.

Следовательно, операции по передаче денежных средств по договору займа можно рассматривать как операции, связанные с обращением российской валюты, как у займодавца, так и у заемщика в любом случае (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Суммовые разницы, возникающие между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств не должны учитываться для целей налогообложения прибыли (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Сомнительный выигрыш

В заключение хотелось бы отметить, что заключение договора займа между российскими организациями, сумма которых выражена в условных единицах, сопряжено с реальными налоговыми рисками, а выигрыш от такого условия, по мнению автора сомнителен.

На практике оформление таких "валютных" займов, векселей и иных долговых инструментов для работы на внутреннем рынке на порядок усложняет учетную работу, создает не только налоговые, но и дополнительные хозяйственные риски для организации, увеличивается риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В определенном смысле такая деловая практика уже может считаться архаичной для современных условий. По сведениям автора, многие компании активно переоформляют долгосрочные "валютные" долговые инструменты в рублевые, в том числе методом новации первоначальных "валютных" обязательств.

П.А. Десятчиков,

аудитор,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.