Методологические подходы к классификации видов налогового аудита и структуризации его объектов
В.В. Киреева,
аспирантка кафедры аудита
Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
Журнал "Аудитор", N 3, март 2016 г., с. 11-18.
Статья посвящена исследованию методологических основ развития налогового аудита. Предложена авторская классификация налогового аудита, проведенная по различным признакам, приведены результаты структуризации его объектов.
Налоговый аудит является одной из малоисследованных областей в теории аудита. Теоретические основы его развития на сегодняшний день не обоснованы на должном уровне. Все еще существует ряд проблем терминологического характера, в том числе само понятие "налоговый аудит" различными авторами научных трудов трактуется неоднозначно, не сложилось единства в понимании и интерпретации его сущности. Все это, безусловно, влечет за собой недостаточную развитость методологической базы рассматриваемой области, что, в свою очередь, не позволяет надежно прогнозировать и реалистично планировать развитие данной научной области, а также диагностировать и предсказывать свойства его объектов.
Одной из первоочередных задач в решении комплекса сложившихся проблем по праву является классификация видов налогового аудита. Начало научного познания любого объекта практически всегда сопровождается необходимостью его классификации. Обоснованная классификация видов исследуемого объекта обеспечивает более глубокое познание его существенных элементов и процессов их взаимодействия [7, c. 246]. Поэтому целью настоящего исследования выбрано осуществление классификации видов налогового аудита по различным признакам и структуризации его объектов.
Анализ научной литературы позволил сделать вывод об отсутствии на сегодняшний день классификации видов налогового аудита как таковой. Лишь в ряде работ некоторых исследователей (И.А. Бажин [4], Е.А. Деева [5], Ж.А. Морозова [8], А.Х. Попова [9]) идентично представлено деление налогового аудита на три вида: на тематический, комплексный и структурный налоговый аудит. Однако авторами не раскрывается основание такого деления.
Решение задачи проведения такой классификации невозможно без определения понятия классификация. Существует множество подходов к определению этого термина. В самом широком понимании "классификация (от лат. classis - разряд, и facere - делать) - это распределение, разделение объектов, понятий, названий по классам, группам, разрядам, при котором в одну группу попадают объекты, обладающие общим признаком" [10]. Более точно, на наш взгляд, дала определение классификации профессор Н.В. Ким: "под классификацией понимают систему соподчиненных понятий какой-либо области знания или деятельности человека, используемую как средство для установления связей между этими понятиями" [6, с. 4]. Таким образом, классификация налогового аудита означает систематизацию множества его видов на основании некоторых признаков, позволяющих объединить подмножество таких видов в более общие понятия. Следовательно, для того, чтобы выстроить классификацию видов налогового аудита, в первую очередь необходимо определить ряд признаков, в соответствии с которыми она будет проводиться.
Проведя анализ различных методологических подходов к классификации различных экономических явлений, в том числе к классификации аудита, полагаем, что классификация видов налогового аудита может формироваться на базе существующей классификации аудита, идентично представленной во многих источниках (рис. 1).
/------------\
| Аудит |
\------------/
/-------------------------------------------------------\
| | |
/-------------\ | |/-------------\ | /---------------------\
| По объектам | | ||По назначению| | |По характеру проверки|
|-------------/ | ||-------------/ | |---------------------/
| /--------------\| || /----------------------\| | /------------------------\
|-| Общий || ||-|Финансовой отчётности || |-| Подтверждающий |
| |--------------|| || |----------------------|| | |------------------------|
|-| Банковский || ||-| Налоговый || |-|Системно-ориентированный|
| |--------------|| || |----------------------|| | |------------------------|
| | Страховых || ||-| Управленческий || | |Аудит, базирующийся на |
|-| организаций || || |----------------------|| \-| риске |
| |--------------|| || | На соответствие || \------------------------/
|-| Бирж || ||-| требованиям ||
| |--------------|| || |----------------------||
| |Инвестиционных|| |\--| Специальный ||
\-| институтов и || | \----------------------/|
| внебюджетных || | |
| фондов || | |
\--------------/| | |
/-------------------\/------------------------\ /-----------------------------\
| По периодичности || По отношению к | | По отношению к |
| осуществления ||пользователям информации| | требованиям законодательства|
\-------------------/\------------------------/ \-----------------------------/
/---------------\ | | /----------\ | /------------\
|Первоначальный |-| |-|Внутренний| |-|Обязательный|
|---------------| | | |----------| | |------------|
|Повторяющийся |-/ \-| Внешний | \-|Инициативный|
\---------------/ \----------/ \------------/
Рис. 1. Классификация аудита [7, с. 246]
В качестве классификационных признаков налогового аудита можно выделить: характер заказа, метод проверки, сроки проверки, периодичность проверки, вид оказываемой услуги, объект проверки и субъект проверки.
Так, в качестве одного из классификационных признаков определен признак зависимости от характера заказа. В разрезе такого деления налоговый аудит может быть инициативным или обязательным, т.е. может быть осуществлен в рамках инициативной или обязательной проверки.
Следующий классификационный признак определен как зависимость от периодичности проверки. Согласно делению по этому признаку налоговый аудит может быть первоначальным, т.е. проводиться аудитором или аудиторской организацией в данной организации впервые, и периодическим (повторяющимся), т.е. осуществляемым в данной организации одной аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) при повторных договорных отношениях.
Еще один классификационный признак, выделяемый нами, - зависимость от сроков проведения. В рамках деления по этому признаку налоговый аудит может быть промежуточным или годовым.
В соответствии с методом проверки налоговый аудит подразделяется:
- на подтверждающий - аудит, предполагающий проверку и подтверждение практически каждой хозяйственной операции;
- системно-ориентированный - аудит, предусматривающий наблюдение систем контроля аудируемого лица;
- базирующийся на риске - аудит, предусматривающий проведение проверки выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе.
Весьма важным и значимым, на наш взгляд, способствующим повышению качества проверки, может стать использование такого классификационного признака, делящего налоговый аудит на виды, как зависимость от вида оказываемой услуги. Так, в соответствии с этим признаком следует выделять три вида налогового аудита: аудит налоговой отчетности, аудит отдельных частей отчетности, связанных с расчетами по налогам и сборам, согласованную процедуру, связанную с расчетами по налогам и сборам. Сравнительный анализ данных видов налогового аудита приведен в табл. 1.
Таблица 1
Сравнительный анализ видов налогового аудита в зависимости от вида оказываемой услуги*(1)
Параметр | Аудит налоговой отчетности | Аудит отдельных частей отчетности, связанных с расчетами по налогам и сборам | Согласованная процедура, связанная с расчетами по налогам и сборам |
Чем регламентируется | ФСАД 8/2011 "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам" | ФСАД 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности" | ФП(С)АД N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" |
Объект проверки | Налоговая отчетность | Отдельный отчет, входящий в состав отчетности. Отдельная статья отчета, входящая в состав отчетности. Отдельный счет или его элемент, отраженный в отчете, входящем в состав отчетности, связанные с расчетами по налогам и сборам | Налоговая отчетность. Отдельный отчет, входящий в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отдельная статья отчета, отдельный счет или его элемент, связанные с расчетами по налогам и сборам |
Цель | Независимая проверка налоговой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности | Независимая проверка части отчетности, связанной с расчетами по налогам и сборам в целях выражения мнения о степени достоверности информации, содержащейся в ней | Проведение аудиторских процедур, согласованных между аудитором и лицом, заключившим договор об оказании сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом |
Обеспечиваемый уровень уверенности | Обеспечивает разумную уверенность | Обеспечивает разумную уверенность | Не обеспечивает уверенности |
Вид предоставляемого отчета (заключения) | Разумная уверенность по предпосылкам | Разумная уверенность по предпосылкам | Факты, отмеченные в результате процедур |
Вид итогового документа | Аудиторское заключение об отчетности, составленной по специальным правилам | Аудиторское заключение об отдельной части отчетности | Отчет аудитора о выполнении согласованной процедуры |
Результаты анализа позволяют сделать вывод о наличии существенной разницы в целях и, соответственно, в результатах проведения сравниваемых видов налогового аудита - в уверенности в полученных результатах, в форме итоговых документов, в видах предоставляемого отчета (заключения).
Следует также отметить, что в ходе налогового аудита необходимо четкое понимание иерархии его объектов. По нашему мнению, следует выделять как минимум три иерархических уровня объектов налогового аудита:
1. Аудит регламентов организации и ее налоговой отчетности. К регламентам организации можно отнести, например, учетную политику для целей налогообложения. Регламенты могут быть подвергнуты аудиторской проверке с целью установления соответствия требованиям, на базе которых они были сформированы, а также с целью установления соблюдения требований сформированных регламентов. Такие объекты могут исследоваться аудиторами на предмет их соответствия внешним нормативным актам (Налоговый кодекс РФ) и внутренним нормативным актам (положение об учетной политике для целей налогообложения), а также на предмет их дальнейшей оптимизации.
2. Аудит объектов, оказывающих влияние на функционирование коммерческой организации. К этому уровню рассматриваемой иерархии следует отнести принимаемые стратегические и тактические решения; внешние факторы макросреды и внутренние факторы, оказывающие влияние на деятельность организации; систему внутреннего контроля. Данные объекты также могут исследоваться с целью их оптимизации, а также на предмет соответствия установленным требованиям (например, в части системы внутреннего контроля).
3. Аудит объектов как совокупности фактов хозяйственной жизни, бизнес-процессов, отражаемых в учетно-аналитической системе коммерческой организации. К объектам этого уровня можно отнести: активы, обязательства, источники финансирования, доходы, расходы и прочие объекты.
Таким образом, указанные объекты могут быть структурированы по разным основаниям.
Еще один классификационный признак, который может быть выделен по отношению к налоговому аудиту, - зависимость от субъекта, осуществляющего аудиторскую проверку. В рамках данного признака налоговый аудит делится на внешний и внутренний. Рассмотрим характеристики этих двух видов налогового аудита, проведем их сравнительный анализ и результаты систематизируем в табл. 2.
Таблица 2
Характеристики внутреннего и внешнего налогового аудита
Параметр сравнения | Налоговый аудит | |
Внешний | Внутренний | |
Вид деятельности | Коммерческая (предпринимательская) | Исполнительская |
Цель | Определяется руководством экономического субъекта, собственниками | Определяется положением о внутреннем аудите (ревизионной комиссии) |
Задачи | Определяются договором между экономическим субъектом и аудиторско-консалтинговой фирмой (индивидуальным аудитором) | Определяются руководством организации, руководством службы внутреннего аудита, формулируются в распорядительной документации |
Субъект | Аудиторско-консалтинговые фирмы, индивидуальные аудиторы | Сотрудники службы внутреннего аудита - сотрудники, подчиненные руководству экономического субъекта и находящиеся в штате предприятия |
Объекты | Налоговая отчетность. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Отдельный отчет, входящий в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанный с расчетами по налогам и сборам. Отдельная статья отчета, связанная с расчетами по налогам и сборам. Отдельный счет или его элемент, связанные с расчетами по налогам и сборам | |
Уровень независимости | Не зависит от организации ни материально, ни организационно (соблюдение принципа независимости) | Структурное подразделение организации, подчиняется исполнительному органу организации, совету директоров и т.д. |
Тип взаимоотношений | Равноправное партнерство на добровольной основе | Подчиненность собственникам организации, совету директоров и т.д. Разделение полномочий со службой внутреннего контроля организации |
Аудиторские процедуры | Определяются самостоятельно | Выбираются в соответствии с принятыми внутренними стандартами аудиторской организации |
Метод проведения | Периодически по требованию экономического субъекта | Непрерывно |
Регламентация деятельности | Договор об оказании аудиторских услуг (налогового аудита) | Положение о внутреннем аудите, действующее в экономическом субъекте |
Тип исследуемой информации | Финансовая, налоговая | |
Используемые принципы | Этические принципы. Принципы проведения налогового аудита | |
Осуществление внешнего контроля качества | Контроль со стороны Минфина России и саморегулируемых аудиторских организаций | Контроль со стороны руководства экономического субъекта |
Осуществление внутрифирменного контроля качества | Обязательный контроль со стороны руководства аудиторской организации в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами, а также в соответствии со специализированными стандартами контроля качества налогового аудита | Контроль со стороны руководства экономического субъекта |
Форма отчетности | Определяется в зависимости от видов услуг по налоговому аудиту, указанных в договоре | Внутренний отчет (акт) о проведении налогового аудита в соответствии с внутренним регламентом организации |
Ориентация итогового документа | Ориентирован как на внешних, так и на внутренних пользователей | Ориентирован на внутренних пользователей |
Оплата | Оплата предоставленных услуг согласно договору | Начисление заработной платы согласно штатному расписанию и внутренним положениям по оплате труда либо оплата по договору аутсорсинга |
Ответственность | Ответственность аудиторской организации перед клиентом в соответствии с законодательными и нормативными актами и договором | Ответственность перед собственниками и руководством за выполнение должностных обязанностей |
Связь с консалтингом | Тонкая грань между налоговым аудитом и консалтингом. Консалтинг сопутствует аудиту | |
Временные границы | Прошлое, настоящее, будущее (в рамках налогового аудита бизнеса) |
В этой связи представляется необходимым уточнить классификацию в разрезе такого деления налогового аудита. Данные, представленные в табл. 2, показывают, что классификационные признаки, разделяющие налоговый аудит по методу проверки, по объектам проверки, по видам оказываемых услуг, а также по срокам проверки применимы и для характеристики внутреннего и внешнего налогового аудита. Но в то же время исключение составляют признаки деления:
а) по периодичности проверки. Связано это с тем, что служба внутреннего аудита экономического субъекта должна постоянно, своевременно и последовательно выполнять свои функции;
б) по отношению к требованиям законодательства. Действующими нормативными правовыми актами не предусмотрены условия обязательного проведения внутреннего аудита в отличие от наличия требований проведения внешнего аудита, в связи с чем проведение внутреннего аудита остается правом экономического субъекта, но не его обязанностью.
С учетом всего вышесказанного, предлагается авторская классификация видов налогового аудита, представленная на рис. 2.
Налоговый аудит в соответствии с содержанием классификационных признаков |
|
/---------------------\
|По субъектам проверки|
\---------------------/
/------------------------------------------------\
/-----------------------\ /--------------------------\
|Внешний налоговый аудит| |Внутренний налоговый аудит|
\-----------------------/ \--------------------------/
\---------------------------/
/----------------------+-------------------------\
/--------------------\/---------------------\/---------------------------\
| По методу проверки || По объектам || По видам оказываемых услуг|
|--------------------/\---------------------/\---------------------------/
|| /---------------\ | /--------------------\ | /---------------------\
|||подтверждающий | | | аудит регламентов | | | аудит налоговой |
|| \---------------/ || организации и ее | |-| отчетности |
|| /---------------\ | |налоговой отчетности| | \---------------------/
|| | системно- | | \--------------------/ | /---------------------\
|||ориентированный| | /--------------------\ | | аудит отдельных |
|| \---------------/ | | аудит объектов, | | | частей отчетности, |
|| /---------------\ | |оказывающих влияние | |-|связанных с расчетами|
|| | риск- | ||на функционирование | | | по налогам и сборам |
|\|ориентированный| | | коммерческой | | \---------------------/
| \---------------/ | | организации | | /---------------------\
|/------------------\ | \--------------------/ | | согласованная |
||По срокам проверки| | /--------------------\ | |процедура, связанная |
|\------------------/ | | аудит объектов как | \-| с расчетами по |
| | /-------------\ | |совокупности фактов| | налогам и сборам |
| || годовая | | |хозяйственной жизни,| \---------------------/
| | \-------------/ | | бизнес-процессов, |
| | /-------------\ \| отражаемых в |
| \|промежуточная| |учетно-аналитической|
| \-------------/ |системе коммерческой|
| | организации |
| \--------------------/
\----------------------------------------------------\
/--------------------\ /-------------------\
|По периоду проверки | |По периоду проверки|
\--------------------/ \-------------------/
/---------------------\ /-------------------\
/--------------\ /---------------\ /------------\ /------------\
|первоначальный| | повторяющийся | |обязательный| |инициативный|
\--------------/ |(периодический)| \------------/ \------------/
\---------------/
Рис. 2. Классификация видов налогового аудита (составлено автором)
По результатам исследования нами выделены семь классификационных признаков налогового аудита (субъект проверки, характер заказа, период проверки, сроки проверки, метод проверки, вид оказываемых услуг, объект проверки), а также три иерархических уровня объектов налогового аудита. Такой подход к классификации налогового аудита дает возможность более полно охарактеризовать сущность налогового аудита, раскрыть разные его грани.
Приведенная классификация представляется наиболее обоснованной, так как она базируется на существующей общепринятой классификации аудита и сформирована с учетом современной нормативно-правовой базы аудиторской деятельности. Такая классификация позволит более четко определять цели и формулировать задачи налогового аудита, определять организационную структуру и методику самой проверки и в зависимости от этого задавать структуру ожидаемых результатов.
Литература
1. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) // Собрание законодательства РФ. - 2002. - 30 сентября. - N 39. - ст. 3797.
2. Приказ Минфина России от 16.08.2011 N 99н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменений..." [Электронный ресурс].
3. Богатая И.Н. Развитие классификации видов аудита [Текст] / И.Н. Богатая, А.Н. Кизилов // Актуальные направления развития бухгалтерского учета, налогообложения и статистики в инновационно-ориентированной экономике: Материалы IV международной научно-практической конференции. Ростов н/Д: ООО "Азов Печать", 2015. - С. 298-301.
4. Бажин И.А. Организация и технология налогового аудита [Текст]: диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук: 08.00.12 / Иван Алексеевич Бажин. - М., 2006. - 250 с.
5. Деева Е.А. Теоретические и методические аспекты формирования системы налогового аудита налога на добавленную стоимость [Текст]: диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук: 08.00.12 / Елена Александровна Деева. - Воронеж, 2007. - 187 с.
6. Ким Н.В. Аудит: принципы и критерии классификации [Текст] / Н.В. Ким // Аудиторские ведомости. - 2013. - N 9. - С. 3-13.
7. Максимова М.С. Совершенствование классификации видов аудита [Текст] / М.С. Максимова, И.Н. Дмитриева // Международный журнал экспериментального образования. - 2011. - N 8. - С. 246-247.
8. Морозова Ж.А. Налоговый аудит [Текст]: практическое руководство. - М.: ООО ИИА "Налог Инфо": ООО "Статус-Кво 97", 2007. - 240 с.
9. Попова А.Х. Методологический подход к налоговому аудиту [Текст] / А.Х. Попова // Вестник Северо-Осетинского государственного университета им. К.Л. Хетагурова. Общественные науки. - 2014. - N 2. - С. 259.
10. Райзберг Б.А. Современный экономический словарь [Текст] / Под ред. Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б. Стародубцевой. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 495 с.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Все таблицы составлены автором
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "АУДИТОР"
Выпускается с 1994 года.
Издатель: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М"
Адрес: 127282, г. Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1
Свидетельство о регистрации СМИ ПИ N ФС77-61681 от 07.05.2015