Страховые взносы - 2017. Сравнительный анализ норм главы 34 НК РФ "Страховые взносы" и Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (подготовлен экспертами компании "Гарант", октябрь 2016 г. - январь 2017 г.)

Сравнительный анализ норм главы 34 НК РФ "Страховые взносы" и Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"
(подготовлен экспертами компании "Гарант", октябрь 2016 г. - январь 2017 г.)

Плательщики страховых взносов

Согласно п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов (далее также - плательщики) с 01.01.2017 признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:

1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (далее - плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам):

- организации;

- индивидуальные предприниматели, к которым относятся и главы крестьянских (фермерских) хозяйств (далее - главы КФХ) (п. 2 ст. 11 НК РФ);

- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой (далее - плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам).

Как видим, в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ среди плательщиков, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, прямо поименованы арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные. Как лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, они являлись плательщиками и на основании п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ.

С 2017 года плательщики, относящиеся одновременно к нескольким категориям, указанным в п. 1 ст. 419 НК РФ, также исчисляют и уплачивают страховые взносы отдельно по каждому основанию (п. 2 ст. 419 НК РФ).

При этом следует обратить внимание, что п. 1 ст. 419 НК РФ установлен исчерпывающий перечень категорий плательщиков страховых взносов. Возможности его расширения федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (см. ч. 2 ст. 5 Закона N 212-ФЗ) не предусмотрено.

Объект обложения страховыми взносами

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами (далее также - объект обложения) для плательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющихся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, если иное не предусмотрено указанной статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой, арбитражным управляющим, оценщикам, медиаторам, патентным поверенным и иным лицам, занимающимся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой:

- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

- по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Аналогичные правила установлены и ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ. Однако с 2017 года в силу прямого указания закона указанные выплаты и вознаграждения будут признаваться объектом обложения страховыми взносами только в случае, если они будут осуществляться в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ). Это будет справедливо как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. Наряду с этим со следующего расчетного периода каких-либо дополнительных объектов обложения для организаций не предусмотрено. Напоминаем, что на основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ таковыми являются также любые выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (см. также письмо Минздравсоцразвития России от 11.02.2010 N 286-19).

Таким образом, с 2017 года для принятия решения о возникновении у организации или индивидуального предпринимателя, являющихся плательщиками страховых взносов, объекта обложения в связи с осуществлением выплат или иных вознаграждений физическим лицам необходимо определить:

- подлежит ли физическое лицо обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования;

- производится ли выплата (иное вознаграждение) по основаниям, поименованным в пп.пп. 1-3 ст. 420 НК РФ;

- не выводится ли выплата (иное вознаграждение) из-под объекта обложения п.п. 4-7 ст. 420 НК РФ. Перечень таких исключений не изменился по сравнению с установленным положениями ст. 7 Закона N 212-ФЗ (применительно к исключениям, актуальным по состоянию на 01.01.2017).

Для плательщиков-физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, признаваемых страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, объект обложения страховыми взносами не претерпел изменений по сравнению с установленным ч. 2 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, если не считать упоминания в п. 2 ст. 420 НК РФ о том, что таковым признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц не только по трудовым договорам, но и контрактам.

Кроме того, положения ст. 420 НК РФ (п. 3), в отличие от норм ст. 7 Закона N 212-ФЗ, определили объект обложения страховыми взносами и для плательщиков, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам:

- минимальный размер оплаты труда, установленный на начало соответствующего расчетного периода, а также

- полученный ими доход - в случае, если его величина за расчетный период превышает 300 000 рублей.

Такое же содержание объекта обложения для указанной категории плательщиков страховых взносов вытекает и из норм Закона N 212-ФЗ.

База для исчисления страховых взносов

Порядок определения базы для исчисления страховых взносов плательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, установленный ст. 421 НК РФ, в целом идентичен порядку, определенному ст. 8 Закона N 212-ФЗ:

- база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом обложения, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами;

- Правительством РФ ежегодно устанавливается предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащая индексации, с сумм выплат сверх которой в пользу физического лица страховые взносы не взимаются, за рядом исключений, связанных с исчислением страховых взносов по дополнительным тарифам на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на дополнительное социальное обеспечение членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, а также отдельных категорий работников организаций угольной промышленности, также сохранивших свою актуальность. Так, согласно постановлению Правительства РФ от 29.11.2016 N 1255 с 01.01.2017 предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составит в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 876 000 рублей нарастающим итогом с начала года, а на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 755 000 рублей, также в отношении каждого физического лица нарастающим итогом с начала года;

- база для исчисления страховых взносов в части, касающейся выплат по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, определяется за вычетом соответствующих расходов, определенных либо на основании документов, либо по нормативу.

Здесь же отметим, что правила определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений останутся прежними (см. ст. 424 НК РФ, ст. 11 Закона N 212-ФЗ).

Однако претерпели изменения правила определения базы для исчисления страховых взносов при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества. С 2017 года база будет определяться не на основе цен товаров (работ, услуг), иного имущества, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - на основании государственных регулируемых розничных цен (ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ), а исходя из их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть на основании рыночных цен (п. 7 ст. 421 НК РФ). Как и в настоящее время, в стоимость таких товаров (работ, услуг) будет включаться соответствующая сумма НДС, акцизов. При этом в силу прямого требования закона из нее будет исключаться частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами (не подлежащих включению в базу для исчисления страховых взносов) (далее - Перечень), для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, со следующего расчетного периода практически не изменился (см. также письмо Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-12/67082).

При этом заслуживают внимания следующие моменты:

1) в Перечне, установленном ст. 422 НК РФ, не поименованы взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников, которые с 2017 года также признаются страховыми взносами (п. 3 ст. 8 НК РФ, см. также п. 6.1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

2) согласно пп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ с 2017 года не будет облагаться страховыми взносами стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно и стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов, оплачиваемые плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не только в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, как установлено п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, но и в соответствии с законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления;

3) на основании п. 2 ст. 422 НК РФ с 2017 года суточные не будут облагаться страховыми взносами только в пределах, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, то есть в пределах 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Часть 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ такого нормирования не предусматривает;

4) в базу для исчисления страховых взносов не будут включаться суммы выплат (вознаграждений), указанные в п. 70 ст. 217 НК РФ, то есть полученные физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, от физических лиц за оказание им следующих услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд (пп. 3. п. 3 ст. 422 НК РФ):

- по присмотру и уходу за детьми, больными лицами, лицами, достигшими возраста 80 лет, а также иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе по заключению медицинской организации;

- по репетиторству;

- по уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства.

При этом региональные власти смогут устанавливать и иные виды услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, доходы от оказания которых будут освобождаться от налогообложения в соответствии с п. 70 ст. 217 НК РФ.

Положения пп. 3. п. 3 ст. 422 НК РФ будут применяться в отношении сумм выплат (вознаграждений), полученных в расчетных периодах 2017 и 2018 годов (ч. 20 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

Расчетный и отчетные периоды

В соответствии с п. 1 ст. 423 НК РФ расчетным периодом с 2017 года, как и в настоящее время (ч. 1 ст. 10 Закона N 212-ФЗ), будет являться календарный год. Следует учитывать, что при определении расчетного периода вновь созданные, реорганизованные и ликвидируемые организации должны будут руководствоваться положениями ст. 55 НК РФ.

Отчетными же периодами будут признаваться первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 423 НК РФ), то есть календарный год таковым признаваться больше не будет (ч. 2 ст. 10 Закона N 212-ФЗ). При этом само по себе данное обстоятельство не порождает каких-либо существенных изменений для плательщиков.

Тарифы страховых взносов

Тарифы страховых взносов (далее также - тарифы), в том числе пониженные и дополнительные, установленные главой 34 НК РФ, соответствуют тарифам, установленным Законом N 212-ФЗ, актуальным по состоянию на 01.01.2017. В частности, в 2017 - 2019 годах для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (за исключением плательщиков, для которых установлены пониженные тарифы), будут применяться следующие тарифы страховых взносов (ст. 426 НК РФ):

1) на обязательное пенсионное страхование:

- в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 22 процента;

- свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 10 процентов;

2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 2,9 процента; на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в РФ (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 1,8 процента;

3) на обязательное медицинское страхование - 5,1 процента.

Однако несколько изменились правила применения пониженных тарифов страховых взносов плательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:

- российские организации, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий (за исключением организаций, заключивших с органами управления особыми экономическими зонами соглашения об осуществлении технико-внедренческой деятельности и производящих выплаты физическим лицам, работающим в технико-внедренческой особой экономической зоне или промышленно-производственной особой экономической зоне), разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных, в течение не только 2017 года, но и 2018-2023 годов должны исчислять страховые взносы в пределах установленной предельной величины базы по соответствующему виду страхования по следующим тарифам (пп. 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ):

на обязательное пенсионное страхование - 8,0 процента;

на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2,0 процента;

на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), - 1,8 процента;

на обязательное медицинское страхование - 4,0 процента;

- в 2017-2018 годах индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не смогут применять пониженные тарифы страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, занятых в таком виде экономической деятельности, указанном в патенте, как услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей (пп. 9 п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ);

- со следующего расчетного периода для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, основным видом экономической деятельности (классифицируемым на основании кодов видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности) которых являются виды деятельности, поименованные в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ (доп. см. письма Минфина России от 09.11.2016 N 03-11-06/2/65561, от 01.11.2016 N 03-11-06/2/63958), установлена предельная величина полученных ими доходов, ограничивающая их право на применение пониженных тарифов страховых взносов, установленных пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, в размере 79 млн. рублей включительно за налоговый период (абзац второй пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ);

- формально для возможности применения пониженных тарифов хозяйственными обществами и хозяйственными партнерствами, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат учредителям, участникам (в том числе совместно с другими лицами) таких хозяйственных обществ, участникам таких хозяйственных партнерств - бюджетным научным учреждениям и автономным научным учреждениям либо образовательным организациям высшего образования, являющимся бюджетными учреждениями, автономными учреждениями, с 2017 года установлено дополнительное условие: внесение в реестр учета уведомлений о создании хозяйственных обществ и хозяйственных партнерств (абзац четвертый п. 4 ст. 427 НК РФ). Пункт 4 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ предусматривает ведение такого реестра, но прямо не ставит возможность применения пониженных тарифов в зависимость от факта включения в него плательщиков. Наряду с этим предусмотрено последствие невыполнения указанными плательщиками условий для применения пониженных тарифов: если по итогам расчетного (отчетного) периода применительно к указанному расчетному (отчетному) периоду организация не выполняет условия, установленные п. 4 ст. 427 НК РФ, она лишается права применять пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 427 НК РФ, с начала расчетного периода, в котором имело место нарушение названных условий;

- с 2017 года установлены условия, позволяющие благотворительным организациям, зарегистрированным в установленном законодательством РФ порядке и находящимся на УСН, применять пониженные тарифы страховых взносов (п. 8 ст. 427 НК РФ): применение ими УСН и соответствие их деятельности целям, предусмотренным учредительными документами. В случае если по итогам расчетного (отчетного) периода применительно к указанному периоду организация не будет выполнять указанные условия, она лишится права применять пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, с начала расчетного периода, в котором имело место нарушение названных условий.

Следует также обратить внимание, что с 2017 года тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков на дополнительное социальное обеспечение членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, а также отдельных категорий работников организаций угольной промышленности будут установлены ст. 429 НК РФ. Их размер также не изменится.

Порядок исчисления страховых взносов

1. Плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам

Для данной категории плательщиков страховых взносов порядок исчисления страховых взносов в 2017 году останется прежним (см. ст. 431 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что действие правила, позволяющего уменьшать сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на сумму расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования (п. 2 ст. 431 НК РФ), ограничено четырьмя следующими расчетными периодами - с 2017 до 2021 года (ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ, далее - Закон N 243-ФЗ).

Здесь же отметим, что претерпел изменения порядок зачета суммы превышения расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством над суммой начисленных страховых взносов по указанному виду обязательного социального страхования (п. 9 ст. 431 НК РФ). Так, со следующего года зачет суммы указанного превышения может быть осуществлен и за пределами соответствующего расчетного периода. При этом уточнено, что сумма расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством должна определяться за вычетом средств, выделенных страхователю территориальным органом ФСС РФ в расчетном (отчетном) периоде на выплату страхового обеспечения. Такой зачет будет осуществляться налоговым органом на основании полученного от территориального органа ФСС РФ подтверждения заявленных плательщиком страховых взносов расходов на выплату страхового обеспечения за соответствующий расчетный (отчетный) период.

2. Плательщики, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам

С 2017 года указанную категорию плательщиков в части исчисления страховых взносов ждут следующие новшества:

- согласно пп. 2 п. 4 ст. 430 НК РФ при определении календарного месяца начала осуществления профессиональной деятельности адвокатами и нотариусами, занимающимися частной практикой, для целей расчета страховых взносов (см. п. 3 ст. 430 НК РФ) основополагающее значение приобретает дата постановки их на учет в налоговом органе, которая следует за датами выдачи удостоверения адвокату и наделения нотариуса полномочиями, на которые ориентируют положения п.п. 2, 3 ч. 4 ст. 14 Закона N 212-ФЗ (п. 2 ст. 84, п.п. 1, 2 ст. 85 НК РФ). Это правило будет справедливо и в отношении арбитражных управляющих, оценщиков, медиаторов, патентных поверенных и иных лиц, занимающихся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой. Аналогичным образом при прекращении осуществления указанными лицами профессиональной деятельности в течение расчетного периода размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, будет определяться пропорционально количеству календарных месяцев по месяц, в котором они сняты с учета в налоговых органах (п. 5 ст. 430 НК РФ);

- особенности исчисления страховых взносов адвокатами за периоды приостановления их статуса будут аналогичны установленным в отношении иных плательщиков, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, за периоды, указанные в п.п. 1 (в части военной службы по призыву), 3, 6 - 8 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 28.12.2013 N 400-ФЗ "О страховых пенсиях": они не будут исчислять (и уплачивать) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование за указанные периоды, за которые ими не будет осуществляться адвокатская деятельность (п. 7 ст. 430 НК РФ). В качестве обязательного условия для применения данного освобождения глава 34 НК РФ, в отличие от ч. 6 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, не называет представление документов, подтверждающих отсутствие деятельности в соответствующие периоды. Как и прежде в случае, если в течение расчетного периода плательщики, имеющие право на рассматриваемое освобождение, будут осуществлять деятельность, они будут уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в соответствующих размерах пропорционально количеству календарных месяцев, в течение которых ими осуществлялась деятельность (п. 8 ст. 430 НК РФ). При этом правило, установленное ч. 7 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, устанавливающее, что за неполный месяц соответствующей деятельности фиксированный размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца, в п. 8 ст. 430 НК РФ отсутствует;

- на основании пп. 1 п. 9 ст. 430 НК РФ в целях определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование плательщики страховых взносов, уплачивающие НДФЛ, должны учитывать доход от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности в соответствии со ст. 210 НК РФ, а не ст. 227 НК РФ, как того требовал п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ (см. также письмо ФНС России от 25.10.2016 N БС-19-11/160@). Это может означать, что с 2017 года плательщики страховых взносов, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, при определении дохода для целей расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должны учитывать подлежащие налогообложению НДФЛ доходы от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности, уменьшенные на сумму налоговых вычетов. Поясним. В силу п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом установленных особенностей.

Порядок и сроки уплаты страховых взносов

1. Плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам

В 2017 году порядок и сроки уплаты страховых взносов плательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в целом останутся прежними. В частности, как и ранее, они должны будут ежемесячно (не позднее 15-го числа следующего календарного месяца) уплачивать страховые взносы исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (п.п. 1, 3 ст. 431 НК РФ).

Однако со следующего расчетного периода изменится порядок уплаты страховых взносов организациями, имеющими обособленные подразделения на территории РФ. В силу п. 11 ст. 431 НК РФ они должны будут уплачивать страховые взносы по месту нахождения находящихся на территории РФ обособленных подразделений при выполнении единственного условия: такие подразделения начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (см. также письмо ФНС России от 14.09.2016 N БС-4-11/17201). При этом, в отличие от правил, установленных ч. 11 ст. 15 Закона N 212-ФЗ, не будет иметь значения, имеют ли они счета в банках и отдельный баланс. В этой связи отметим, что российские организации-плательщики страховых взносов будут обязаны сообщать в налоговый орган о наделении обособленных подразделений (включая филиалы, представительства), созданных на территории РФ, полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц - в течение одного месяца со дня наделения их соответствующими полномочиями (пп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ). Эта обязанность будет актуальна в отношении обособленных подразделений, которые наделяются указанными полномочиями после 01.01.2017 (ч. 2 ст. 5 Закона N 243-ФЗ).

2. Плательщики, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам

Данная категория плательщиков с 2017 года должна будет уплачивать страховые взносы в порядке и сроки, действующие в 2016 году (ст. 432 НК РФ). Каких-либо изменений в данной части не произошло. В частности, суммы страховых взносов за расчетный период должны будут уплачиваться ими не позднее 31 декабря текущего календарного года, за исключением страховых взносов, исчисленных с суммы дохода, превышающей 300 000 рублей за расчетный период, которые могут быть уплачены не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом. Однако п. 2 ст. 432 НК РФ установлено специальное последствие неуплаты или неполной уплаты ими страховых взносов: в этом случае налоговые органы будут наделены полномочиями по определению в соответствии со ст. 430 НК РФ суммы страховых взносов, подлежащей уплате ими за расчетный период. При превышении суммы страховых взносов, определенной налоговым органом, над суммой страховых взносов, фактически уплаченных плательщиком за расчетный период, налоговый орган будет выявлять ему недоимку в порядке, установленном НК РФ.

Порядок и сроки представления отчетности по страховым взносам

1. Плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам

С 2017 года порядок и сроки представления отчетности по страховым взносам указанной категорией плательщиков претерпели ряд изменений. Так, с периодов, начинающихся с 01.01.2017 (то есть с отчетности за первый квартал 2017 года), плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (за исключением физических лиц, производящих выплаты, указанные в пп. 3 п. 3 ст. 422 НК РФ), должны будут отчитываться по страховым взносам в налоговый орган по месту постановки на учет посредством представления единого документа - расчета (см. также письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-04-05/68069, ФНС России от 20.10.2016 N ЗН-18-1/1103@, от 19.07.2016 N БС-4-11/12929@). Общий срок его представления также изменится - не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом, независимо от того, в какой форме он представляется (п. 7 ст. 431 НК РФ). При этом ликвидируемые организации должны будут представлять расчет до составления промежуточного ликвидационного баланса, а не до дня подачи в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией (п. 15 ст. 431 НК РФ). Кроме того, организации должны будут отчитываться по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, находящегося на территории РФ, начисляющего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, независимо от того, имеют ли они счета в банках и отдельный баланс (п.п. 7, 11 ст. 431 НК РФ).

Наряду с этим с 2017 года вводятся следующие правила: если в представляемом расчете сведения о совокупной сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных плательщиком за каждый из последних трех месяцев расчетного (отчетного) периода в целом по плательщику страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, не превышающих предельной величины, не соответствуют сведениям о сумме исчисленных страховых взносов на обязательное страхование по каждому застрахованному лицу за указанный период и (или) указаны недостоверные персональные данные, идентифицирующие застрахованных физических лиц, такой расчет считается непредставленным, о чем плательщику не позднее дня, следующего за днем получения расчета в электронной форме (10 дней, следующих за днем получения расчета на бумажном носителе), направляется соответствующее уведомление. В пятидневный срок с даты направления в электронной форме указанного уведомления (десятидневный срок с даты направления такого уведомления на бумажном носителе) плательщик страховых взносов обязан представить расчет, в котором устранено указанное несоответствие. В таком случае датой представления указанного расчета считается дата представления расчета, признанного первоначально не представленным (п. 7 ст. 431 НК РФ).

2. Плательщики, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам

Для данной категории плательщиков также произошел ряд изменений в анализируемой части, затронувших глав КФХ. С 01.01.2017 они должны будут отчитываться "за себя" по страховым взносам в налоговый орган по месту учета, а не в территориальный орган ПФР. В общем случае соответствующий расчет должен будет представляться главами КФХ в более сжатый срок - до 30 января календарного года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 3 ст. 432 НК РФ). Изменится и срок для представления ими отчетности при прекращении деятельности в качестве главы КФХ до конца расчетного периода - с 12 рабочих (ч. 6 ст. 4, ч. 6 ст. 16 Закона N 212-ФЗ) до 15 календарных дней (п. 4 ст. 432 НК РФ) с даты государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве главы КФХ.

Ответственность плательщиков страховых взносов с 1 января 2017 года в соответствии с НК РФ и КоАП РФ

В последнее время Закон о страховых взносах N 212-ФЗ по многим вопросам был приближен к НК РФ, в т.ч. и в отношении порядка привлечения к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах.

Это объясняется тем, что налоговые отношения схожи по правовой природе с отношениями по уплате страховых взносов. Например, в части:

- закрепления ответственности за аналогичные противоправные деяния (например, в НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ), а в Законе N 212-ФЗ - ответственность за непредставление расчета о страховых взносах (ч. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ));

- использования одной и той же конструкции санкции, которая может зависеть от размера неуплаченной суммы налога (взносов) или устанавливаться в фиксированном размере.

Поэтому почти все нормы, касающиеся порядка привлечения к налоговой ответственности, аналогичны тем, что были предусмотрены Законом N 212-ФЗ, за исключением отдельных моментов.

В связи с этим положения об ответственности плательщиков страховых взносов, при переносе их в НК РФ, не были выделены законодателем в самостоятельные статьи. Потребовалось лишь внести соответствующие поправки в отдельные нормы, в которых закреплены вопросы о привлечении к ответственности налогоплательщиков. В частности, в перечень субъектов, которые могут быть привлечены к ответственности, законодатель включил плательщиков страховых взносов.

При этом действие норм НК РФ, не имевших ранее аналогов в Законе N 212-ФЗ, теперь распространено и на страховые взносы.

Указанные поправки были внесены в часть первую НК РФ Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ.

Рассмотрим основные корректировки, внесенные в налоговое законодательство в части привлечения к ответственности плательщиков страховых взносов.

1. Применение смягчающих и отягчающих обстоятельств

С 1 января 2017 года на плательщиков страховых взносов будут распространяться положения ст. 112 НК РФ, т.е. с указанной даты размер налагаемого на нарушителя штрафа подлежит определению с учетом смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств, аналоги которых были исключены из Закона N 212-ФЗ с 01.01.2015.

При этом перечень смягчающих обстоятельств, который содержался до этого исключения в ст. 44 Закона N 212-ФЗ, носил открытый характер и был полностью идентичен перечню обстоятельств, содержащихся в п. 1 ст. 112 НК РФ.

В январе 2016 года Конституционный Суд РФ признал исключение указанной статьи не соответствующим Конституции РФ, указав, что такая отмена привела к отсутствию какой бы то ни было возможности снизить размер штрафа, что не позволяет индивидуализировать наказание, учесть характер и степень вины нарушителя, иные заслуживающие внимание обстоятельства и тем самым приводит к нарушению прав плательщиков страховых взносов (п. 4.3 постановления от 19.01.2016 N 2-П).

Суд обязал законодателя внести в Закон N 212-ФЗ соответствующие изменения. Однако допущенная ошибка так и не была исправлена. Поэтому до передачи функций администрирования налоговым органам, плательщик страховых взносов при привлечении его к ответственности вправе обратиться в суд с соответствующим заявлением, указав в нем обстоятельства, оказавшие влияние на совершение им правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться:

Энциклопедия решений Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения Обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

2. Основания для применения штрафных санкций с 1 января 2017 года

Сразу отметим, что все виды правонарушений, за совершение которых плательщик страховых взносов мог быть привлечен к ответственности на основании Закона N 212-ФЗ, сохранены и прописаны в соответствующих статьях НК РФ (см. таблицу).

Не изменятся и размеры штрафов за указанные нарушения.

В то же время введены и новые виды ответственности. Причем новыми они являются только для плательщиков страховых взносов, но не для налогоплательщиков. Речь идет о привлечении к ответственности:

- по п. 3 ст. 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета, повлекшее за собой занижение базы для исчисления страховых взносов;

- по п. 2 ст. 126 НК РФ - за отказ или непредставление в установленный срок сведений, документов со сведениями о плательщике страховых взносов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями.

Таблица

Вид правонарушения	Размер санкций	Норма законодательства о страховых взносах	Норма НК РФ
Непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам	Штраф в размере 5 процентов суммы страховых взносов, начисленной к уплате за последние три месяца отчетного (расчетного) периода, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей	ч. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ	п. 1 ст. 119 НК РФ
Несоблюдение порядка представления расчетов по страховым взносам в электронной форме	Штраф взимается в фиксированной сумме - 200 рублей	ч. 2 ст. 46 Закона N 212-ФЗ	ст. 119.1 НК РФ
Грубое нарушение правил учета, повлекшее за собой занижение базы для исчисления страховых взносов	Штраф в размере двадцати процентов от суммы неуплаченных страховых взносов, но не менее сорока тысяч рублей	Не установлен	п. 3 ст. 120 НК РФ
Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов	Расчет суммы штрафа осуществляется в процентном отношении от суммы имеющейся недоимки и зависит от формы вины плательщика: - 20 % в случае совершения правонарушения по неосторожности	ч. 1 ст. 47 Закона N 212-ФЗ	п. 1 ст. 122 НК РФ
	- 40 % в случае совершения правонарушения умышленно	ч. 2 ст. 47 Закона N 212-ФЗ	п. 3 ст. 122 НК РФ
Непредставление плательщиком страховых взносов в установленный срок документов (копий документов) и (или) иных сведений, необходимых для осуществления контроля	Штраф взимается в фиксированной сумме - 200 рублей за каждый непредставленный документ	ст. 48 Закона N 212-ФЗ	п. 1 ст. 126 НК РФ
Отказ лица или непредставление в установленный срок сведений, документов со сведениями о плательщике страховых взносов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями	Штраф взимается в фиксированной сумме: - с организации или индивидуального предпринимателя - 10 000 рублей; - с физического лица, не являющегося ИП, - 1 000 рублей	Не установлен	п. 2 ст. 126 НК РФ

Рекомендуем ознакомиться:

Энциклопедия решений Налоговые санкции Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)

3. Порядок привлечения к ответственности

Актом привлечения к налоговой ответственности является решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, выносимое налоговым органом:

- по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 1 п. 7 ст. 101 НК РФ);

- на основании материалов иных мероприятий налогового контроля (пп. 1 п. 8 ст. 101.4 НК РФ).

За совершенное правонарушение лицо может быть привлечено к ответственности лишь однократно, повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения не допускается (п. 2 ст. 108 НК РФ). Принцип однократности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения имеет несколько аспектов.

1) На лицо не может быть наложено несколько налоговых санкций за совершение одного правонарушения.

2) Одно деяние не может квалифицироваться по разным основаниям как несколько правонарушений.

3) За одно деяние лицо не может быть привлечено одновременно к налоговой и иной (в частности, административной, уголовной) ответственности (п. 15 и п. 15.1 ст. 101, п. 13 ст. 101.4 НК РФ).

В то же время следует учитывать, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной предусмотренной законодательством ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться:

Энциклопедия решений Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ) Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение итогового решения по ней

4. Привлечение плательщиков страховых взносов к административной ответственности с 1 января 2017 года

Привлечение к административной ответственности должностных лиц за нарушение законодательства предусмотрено и Законом N 212-ФЗ (ч.ч. 3, 4 ст. 40), и НК РФ (п. 4 ст. 108).

К административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов привлекаются субъекты, являющиеся должностными лицами организации в соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ, то есть руководители и иные работники организаций, выполняющие в них организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции. В исключение из общего правила к должностным лицам, подлежащим административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, не относятся индивидуальные предприниматели (см. примечание к ст. 15.3 КоАП РФ). Последние, таким образом, несут не административную, а налоговую ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах (см. п. 1 ст. 107 НК РФ).

В связи с передачей функций администрирования страховых взносов в налоговый орган были внесены изменения и в КоАП РФ, а именно (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ):

1) сократилось количество правонарушений, за которые должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности с 01.01.2017 (с двух до одного);

2) изменилась статья, по которой лицо может быть привлечено к административной ответственности;

3) должностное лицо может быть либо оштрафовано, либо получить предупреждение. Действующая в настоящее время норма в качестве административного наказания предусматривает только штраф (см. таблицу):

Таблица

Вид правонарушения	Санкции, предусмотренные КоАП РФ, до 01.01.2017	Санкции, предусмотренные КоАП РФ, с 01.01.2017
Непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам	Штраф в размере от 300 до 500 рублей (ч. 2 ст. 15.33 КоАП РФ)	Предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей (ст. 15.5 КоАП РФ)
Непредставление плательщиком страховых взносов в установленный срок документов (копий документов) и (или) иных сведений, необходимых для осуществления контроля	Штраф в размере от 300 до 500 рублей (ч. 2 ст. 15.33 КоАП РФ)	Не установлены

Рекомендуем ознакомиться:

Энциклопедия решений Привлечение к ответственности должностных лиц организации за нарушение налогового законодательства