Решение Федеральной налоговой службы от 25 июня 2013 г. N 149 Предоставление права на имущественный налоговый вычет по НДФЛ по объекту незавершенного строительства

Решение Федеральной налоговой службы от 25 июня 2013 г. N 149

Управлением Федеральной налоговой службы по субъекту Российской Федерации получена апелляционная жалоба Х (далее - Заявитель) на решение ИФНС России от 13.05.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 19240 рублей; начислении пени в размере 7917,55 рублей; налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 96200 рублей, вынесенное по результатам проведения камеральной налоговой проверки.

Заявитель, в порядке статьи 139 Кодекса, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение на том основании, что в решении не указаны основания возникновения недоимки по налогу, период за который начислена недоимка. Поскольку, налоговым органом при расчете НДФЛ не учтены фактические затраты на строительство дома, весь расчет недоимки, пени и штрафным санкциям неверен. Кроме этого, согласно техническому паспорту и сведениям кадастрового учета, кадастрового паспорта, на незавершенный строительством жилой дом указано, что лит. "А" является жилым домом, незавершенным строительством на дату 28.02.2011, в связи с чем, вывод налогового органа, что незавершенный строительством жилой дом не является жилым домом, неправомерен и не соответствует нормам ГК РФ, НК РФ, ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Право собственности зарегистрировано в ЕГРП 26.04.2011 как на жилой дом, незавершенный строительством. Свидетельство о государственной регистрации права выдано также на жилой дом, незавершенный строительством. Кроме этого, при вынесении оспариваемого решения Инспекцией не учтено и целевое назначение земельного участка, выделенного на основании договора субаренды под строительство жилого дома. В оспариваемом решении налоговым органом, в нарушении статьи 69 Кодекса, не указаны основания возникновения недоимки по налогу, не дана расшифровка периода, за который начислена недоимка, штраф и пени. Поскольку, налоговым органом при расчете НДФЛ не учтены фактические затраты на строительство, соответственно весь расчет недоимки по налогу, штрафам и пени неверен.

Также Заявитель просит восстановить срок для подачи апелляционной жалобы, поскольку заказное письмо с вышеуказанным решением получено им 23.05.2013.

Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации, рассмотрев доводы Заявителя, изложенные в жалобе, оценив и исследовав представленные Инспекцией материалы, сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 9 статьи 101 Кодекса, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Налоговым органом заказное письмо с решением от 13.05.2013 направлено в адрес Заявителя 20.05.2013, что подтверждается реестром заказной корреспонденции. Таким образом, решение считается полученным 29.05.2013.

По правилам пункта 9 статьи 101 Кодекса срок вступления в силу указанного решения 13.06.2013. Следовательно, представленная 03.06.2013 Х жалоба является апелляционной.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Х 05.12.2012 в ИФНС России представлена уточненная налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ, согласно которой им реализованы: незавершенный строительством жилой дом за 990 000 рублей; и транспортное средство за 96000 рублей, которые находились в собственности физического лица менее 3 лет.

В листе "Е", строка 010- общая сумма дохода от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков, земельных участков составила - 990 000 рублей; строка 020 - сумма налогового вычета составила 990 000 рублей; строка 110 - сумма доходов, полученная от продажи иного имущества - 0 рублей; строка 120 - сумма налогового вычета в пределах 250 000 рублей - 0 рублей.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДФЛ за 2011 год 19.10.2012 составлен акт.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации 07.11.2012 налогоплательщиком были представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки. Одновременно с возражениями Х представлены документы, подтверждающие понесенные им расходы на сумму 599 909 рублей (договор от 11.08.2008, справка о стоимости выполненных работ и затрат, акт о приемке выполненных работ, квитанции к приходному кассовому ордеру).

В соответствии с подпунктом. 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе (находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет), не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет), не превышающих 250 000 рублей.

Следовательно, положениями приведенной нормы установлено, что размер получаемого налогоплательщиком имущественного налогового вычета зависит, в том числе и от квалификации имущества. Для целей определения размера имущественного налогового вычета имущество подразделяется на жилые дома, квартиры, комнаты, приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики, земельные участки, доли в указанном имуществе и иное имущество.

Из содержания той же статьи следует, что отнесение объекта незавершенного строительства к жилому дому или к иному имуществу в целях налогообложения доходов от его продажи производится на основании свидетельства о праве собственности на такой объект.

Налоговый кодекс не содержит определения термина "жилой дом". В связи с этим, подлежит применению пункт 1 статьи 11 Кодекса, предусматривающий, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно статье 16 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ), жилой дом относится к жилым помещениям.

Между тем жилое помещение - это недвижимое имущество, пригодное для проживания граждан (пункт 2 статьи 15 ЖК РФ). То есть это помещение должно быть обеспечено инженерными системами (электроосвещение, хозяйственно-питьевое и горячее водоснабжение, водоотведение, отопление и вентиляция, а в газифицированных районах также и газоснабжение) согласно пункту 12 Положения о признании помещения жилым помещением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47.

При этом к жилым помещениям относится жилой дом, которым признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного характера, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании (подпункт 1 пункта 2 статьи 16 ЖК РФ).

До ввода в эксплуатацию сооружение является объектом незавершенного строительства и не может считаться жилым домом.

В соответствии со статьей 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, удостоверяющий выполнение строительства в полном объеме и являющийся основанием для постановки объекта на государственный учет.

Таким образом, только после регистрации объекта незавершенного строительства в качестве жилого дома он считается таковым, и в случае его продажи в течение трех лет со дня его регистрации налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 рублей.

Указанная норма регламентирует единые для всех налогоплательщиком - продавцов объектов недвижимого имущества правила получения налогового вычета, и не может рассматриваться как дискриминирующая их положение

В отношении незавершенного строительством жилого дома Х воспользовался имущественным налоговым вычетом по НДФЛ в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса (на сумму до 1 000 000 тыс. руб.), а в отношении автомобиля уменьшил сумму дохода на сумму расходов, связанных с его приобретением.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДФЛ проданный незавершенный строительством жилой дом налоговым органом расценен как иное имущество, в связи с чем, налогоплательщик должен был указать сумму имущественного налогового вычета в размере 250 000 рублей.

Таким образом, налогоплательщиком получен доход от продажи иного имущества, следовательно, уменьшение дохода от продажи двух объектов на сумму произведенных расходов, неправомерно.

Довод налогоплательщика на неуказание налоговым органом в оспариваемом решении оснований возникновения недоимки по налогу, начислении недоимки, пени, штрафа, необоснован по следующим основаниям.

Форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведена в Приложение N 12 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ и являются обязательными для применения налоговыми органами (п. п. 1, 3 Приказа ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

Согласно данной форме решения, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган фиксирует наличие недоимки, ее сумма, а также размер начисленных пеней (Приложение N 12 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

Обжалуемое решение принято инспекцией с соблюдением норм вышеуказанного Приказа, резолютивная часть решения предлагает Заявителю уплатить налог с указанием суммы, пени, штрафа в конкретных размерах.

Статья 69 Кодекса не регулируют порядок формирования решения о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также необоснован довод Заявителя жалобы в части непринятия налоговым органом фактических затрат на строительство, в связи с чем, по мнению Заявителя, расчет недоимки и других начислений произведен неверно, поскольку 19.10.2012 года по результатам камеральной проверки первичной налоговой декларации по НДФЛ за 2011 год налоговым органом составлен акт. Вместе с возражениями Х были представлены и документы, подтверждающие понесенные им расходы на сумму 599 909 рублей (договор от 11.08.2008, справка о стоимости выполненных работ и затрат, акт о приемке выполненных работ, квитанции к приходному кассовому ордеру).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса установлено, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

То есть уменьшить доходы и на сумму вычета, и на сумму произведенных расходов возможно от реализации нескольких объектов в отдельности (по одному объекту можно применить вычет с учетом предельной суммы, а по другому - заменить вычет на расходы, связанные с получением дохода от продажи). Данный вывод содержится в Письмах Минфина России от 15.03.2011 N 03-04-05/9-133, от 13.01.2011 N 03-04-05/7-3, от 17.12.2010 N 03-04-05/7-737, ФНС России от 21.08.2009 N 3-5-04/1308@.

При этом, при рассмотрении материалов проверки и возражений, которое состоялось с участием Х 05.12.2012, налогоплательщику в устной форме было предложено заменить имущественный налоговый вычет (1 000 000 рублей) в отношении незавершенного строительством жилого дома на сумму расходов, связанных с его постройкой, а в отношении автомобиля воспользоваться вычетом (250 000 рублей), с чем налогоплательщик не согласился.

Ссылка Заявителя на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2010 по делу N А13-7028/2009 также несостоятельна, поскольку имеется судебная практика, указывающая, что незавершенные строительством жилые дома не могут быть признаны жилыми домами, так как не отвечают требованиям, предъявляемым к жилым помещениям (апелляционное определение Пермского Краевого суда от 17.09.2012 по делу N 33-6953, определение Ленинградского Областного суда от 30.06.2011 N 33-3306/2011).

Письмо ФНС от 31.03.2009 N ШС-22-3/238@, на которое ссылается Заявитель жалобы в подтверждение своих доводов, не может быть принята во внимание, поскольку данные разъяснения даются по предоставлению имущественного налогового вычета в случае приобретения жилого дома (в том числе не оконченного строительством), и относится к подпункту 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса.

Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации, руководствуясь подпунктом 1 пункта 2 статьи 140 Налогового Кодекса Российской Федерации оставляет решение ИФНС России от 13.05.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без изменения, жалобу Х - без удовлетворения.

Управление, руководствуясь статьей 101.2 Налогового Кодекса Российской Федерации, утверждает решение ИФНС России от 13.05.2013, и признает названное решение вступившим в силу.