Решение Федеральной налоговой службы от 21 марта 2016 г. N 43 Правомерность включения в состав косвенных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций затрат на дизайн коллекций выпускаемой продукции

Решение Федеральной налоговой службы от 21 марта 2016 г. N 43

Руководитель Управления ФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Х" на решение ИФНС России 08.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, материалы, необходимые для рассмотрения жалобы по существу, а также заключение по жалобе, представленное ИФНС России,

УСТАНОВИЛ:

В Управление ФНС России (далее - Управление) 20.01.2016 поступила апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью "Х"

(далее - Общество, налогоплательщик, Заявитель) от 14.01.2016 на решение ИФНС России (далее - Инспекция) от 08.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из материалов жалобы следует, что Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по итогам которой 18.09.2015 подготовила акт.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией принято решение от 08.12.2015, в соответствии с которым Общество среди прочего привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций; доначислен налог на прибыль организаций и пеня, а также налог на имущество организаций и пеня.

В представленной жалобе Общество выражает несогласие с решением Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в отношении списания расходов по разработке дизайнов.

Согласно материалам жалобы, в ходе проведения выездной проверки установлено, что в проверяемом периоде Общество включало в состав косвенных расходов затраты по разработке коллекций плитки и керамогранита, в том числе по модификации графики трафаретов, а также по концептуальной разработке внешнего вида выпускаемой продукции.

Как следует из оспариваемого решения, Обществом затраты по приобретению дизайнерских разработок и иные расходы, связанные с выпуском коллекций до 2013 года накапливались на счете 97 "Расходы будущих периодов", после 01.04.2013 года списывались напрямую в расходы при оказании соответствующих услуг.

При анализе представленных Обществом документов Инспекцией установлено, что за 2012 год и в предыдущих периодах списание вышеуказанных затрат производилось на расходы предприятия пропорционально в течение 36 месяцев последующих после подписания акта оказания услуг.

При этом в соответствии с приказом Общества от 24.04.2013 "Об учете расходов при разработке новых дизайнов" в связи с производственной необходимостью с целью сближения подходов в оценке понесенных расходов по правилам РСБУ и МСФО при разработке новых дизайнов налогоплательщиком принято решение по учету затрат на разработку новых дизайнов с 01.01.2013 года в текущих расходах в месяце их фактического возникновения, а также по распространению данного порядка принятия расходов на затраты, понесенные обществом в связи с разработкой коллекций 2011, 2012, 2013, 2014 годов, учтенные ранее на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В соответствии с данным приказом в 2013 году произведено полное списание остатков стоимости затрат, накопленных на счете 97 "Расходы будущих периодов" по коллекциям 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 годов на расходы предприятия.

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки. В случае, если сделка не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Учитывая положения п. 1 ст. 272 НК РФ вышеуказанные расходы подлежат включению в состав расходов текущего периода в течение срока, в который организацией предполагается их погасить, что должно быть предусмотрено учетной политикой предприятия.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, при распределении расходов налогоплательщиком должна быть обеспечена непосредственная связь между получаемым доходом и размером признанного в этом отчетном периоде расхода.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако, из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным, то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

При распределении расходов с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого такие расходы будут учитываться в налоговом учете. При этом налоговое законодательство не устанавливает порядка определения срока распределения расходов, однако, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.

При этом порядок учета и налогообложения расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции зависит от типа производства (серийное и массовое или индивидуальное), для которого предназначена новая продукция, от характера понесенных расходов, а также от результатов, полученных по итогам подготовительных работ.

В пункте 94 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, указано, что стоимость материалов, отпущенных в производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (в том числе на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов.

Также, пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции или иным способом), в течение периода, к которому относятся.

Согласно представленным налогоплательщиком в рамках проверки документам следует, что Общество в 2012-2013 годах вело учет выпущенной продукции с разбивкой по коллекциям в разрезе артикулов.

Учитывая вышеизложенное, Инспекция пришла к правомерному выводу, что разработка новых дизайнов с изготовлением графического изображения для нанесения рисунка на конкретные партии плитки является прямыми затратами на ее производство и формирует себестоимость конкретного артикула готовой продукции, реализация которой происходит в течение ряда лет и до настоящего времени, что соответствует учетной политике Общества, где перечень затрат включает все расходы на производство конкретного вида выпускаемой продукции.

В связи с чем налоговым органом произведен расчет затрат, связанных с разработкой новых дизайнов выпускаемой Обществом продукции в соответствии с применяемым ранее предприятием порядком списания данных затрат со счета 97 "Расходы будущих периодов", согласно которому механизм списания указанных затрат был определен налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, утверждение Заявителя о том, что расчет, произведенный налоговым органом, противоречит положениям ст. 318-319 НК РФ, подлежит отклонению.

Издание Обществом приказа от 24.04.2013 неправомерно изменило квалификацию ранее принятого порядка списания расходов с прямых на косвенные.

Основываясь на изложенном, в оспариваемом решении правомерно сделан вывод о неправомерном списании Заявителем на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций затрат по разработке (концептуальной разработке) внешнего вида выпускаемой продукции, модификации графики трафаретов.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 101.2, ст. 140 НК РФ

РЕШИЛ:

1. Оставить апелляционную жалобу Общества на решение Инспекции 08.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без удовлетворения.

2. Признать решение Инспекции от 08.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступившим в законную силу.