Решение Федеральной налоговой службы от 15 сентября 2017 г. N СА-4-9/18453@ Правомерность не включения Банком во внереализационные доходы в проверяемом периоде кредиторской задолженности в виде остатков денежных средств на счетах его клиентов, исключенных из Единого государственного реестра юридических лиц в данном периоде

Решение Федеральной налоговой службы от 15 сентября 2017 г. N СА-4-9/18453@

Федеральной налоговой службой получена апелляционная жалоба Банка Х (публичное акционерное общество) (далее - Банк, Заявитель) от 28.04.2017 на решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (далее - Инспекция) от 23.03.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) проведена выездная налоговая проверка Банка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено Решение, согласно которому Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 Кодекса, в виде взыскания штрафов в общей сумме 16 232 117,99 рублей, Банку доначислены налоги в общей сумме 180 175 108 рублей, а также начислены пени в общей сумме 66 668 046,18 рублей.

Заявитель, не согласившись с Решением Инспекции, в порядке, установленном статьей 138 Кодекса, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просит отменить данное Решение в полном объеме.

Из Решения следует, что Банком в нарушение положений статьи 250 Кодекса не включены в состав внереализационных доходов за 2013-2014 годы суммы кредиторской задолженности в размере 10 051 993 рублей в виде остатков денежных средств на счетах клиентов Банка в связи с исключением данных клиентов в проверяемых периодах из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 2 001 508 рублей.

В апелляционной жалобе Заявитель указывает, что ликвидация кредитора не должна влечь автоматического признания должником внереализационного дохода, поскольку существует объективная вероятность получения требования со стороны учредителя или кредитора ликвидированного лица о передаче ему имущества (пункт 8 статьи 63 и пункт 5.2 статьи 64 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс)).

В противном случае зачисление суммы остатка денежных средств в доход Банка вело бы к его неосновательному обогащению, что подтверждается судебной практикой (например, судебные акты по делам NN А76-20435/2014, А40-20224/2012).

Возникновение у банка данного внереализационного дохода возможно лишь по истечении срока исковой давности либо даже более длительного срока - срока приобретательной давности в связи с владением таким бесхозным имуществом, когда у Банка возникнет экономическая выгода.

Вывод о признании дохода в виде кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности также подтверждается судебной практикой (например, судебные акты по делам NN А65-10659/2012, А40-96062/2010, А09-1546/2010) и письмом Банка России от 17.07.2014 N 31-2-11/3653.

В свою очередь, приведенные Инспекцией различные акты Банка России не относятся к правовой квалификации налоговых последствий, а относятся исключительно к вопросам банковского регулирования.

Также Заявитель отмечает, что исключение юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа не является ликвидацией организации, так как не относится к числу оснований, перечисленных в статье 61 Гражданского кодекса, согласно которым юридическое лицо может быть ликвидированным.

Согласно статье 419 Гражданского кодекса обязательство прекращается ликвидацией юридического лица. Следовательно, исключение организации из ЕГРЮЛ не является признанием обязательства прекращенным.

Кроме того, исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затронуты, в течение одного года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав.

Таким образом, по мнению Заявителя, основания включать остатки по счетам во внереализационные доходы Банка на момент внесения записи в ЕГРЮЛ отсутствуют.

Дополнительно Заявитель указывает, что 01.09.2014 вступил в силу пункт 5.2 статьи 64 Гражданского кодекса, согласно которому заявление о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества ликвидированного юридического лица может быть подано в течение пяти лет с момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении юридического лица, в связи с чем являются неправомерными претензии Инспекции в отношении остатков по счетам клиентов Банка, исключенных из ЕГРЮЛ после 31.08.2014.

На основании изложенного Заявитель считает необоснованными выводы Инспекции о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013-2014 годы.

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе в указанной части, исследовав и оценив материалы выездной налоговой проверки установила следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 859 Гражданского кодекса расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета клиента.

Согласно пункту 1 статьи 407 Гражданского кодекса обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

На основании пункта 1 статьи 61 Гражданского кодекса ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Положениями статьи 419 Гражданского кодекса установлено, что обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Согласно пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ.

Статьей 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" определен порядок государственной регистрации при ликвидации юридического лица или при исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ.

Пунктом 6 указанной статьи предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Следовательно, после внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении юридического лица:

- прекращение правоспособности влечет прекращение всех обязанностей юридического лица;

- такое юридическое лицо больше не может иметь гражданских прав, соответствующих целям деятельности, которые были предусмотрены в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, в том числе не может являться стороной по обязательству (статья 307 Гражданского кодекса).

Таким образом, после внесения вышеуказанной записи в ЕГРЮЛ договорные отношения банка с клиентом прекращаются, в связи с отсутствием стороны по договору.

Порядок закрытия банковского счета прописан в главе 8 Инструкции Банка России от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)" (действовала до 01.07.2014) и главе 8 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов" (далее - Инструкции N 28-И, N 153-И), однако в них не предусмотрены случаи, когда договор банковского счета прекращается в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи о прекращении юридического лица, а на расчетном счете числится остаток денежных средств.

В соответствии с пунктом 8.1 Инструкций N 28-И, N 153-И основанием для закрытия банковского счета является прекращение договора банковского счета.

Пунктом 8.2 Инструкций N 28-И, N 153-И установлено, что после прекращения договора банковского счета приходные и расходные операции по счету клиента не осуществляются, за исключением операций, предусмотренных пунктом 8.3 Инструкций N 28-И, N 153-И.

Согласно пункту 8.3 Инструкций N 28-И, N 153-И после прекращения договора банковского счета до истечения семи дней после получения соответствующего письменного заявления клиента остаток денежных средств по счету банк выдает клиенту либо переводит платежным поручением.

На основании абзаца 3 пункта 8.5 Инструкций N 28-И, N 153-И при наличии на банковском счете денежных средств на день прекращения договора банковского счета запись о закрытии соответствующего лицевого счета вносится в книгу регистрации открытых счетов не позднее рабочего дня, следующего за днем списания денежных средств со счета.

Однако в связи с прекращением существования юридического лица, бывшего клиентом банка, отсутствует субъект, по поручению которого банк мог бы списать остаток средств с закрываемого лицевого счета.

Наличие у банка денежного обязательства по возврату (перечислению) бывшему клиенту денежных средств в размере остатка денежных средств, находящихся на банковском счете клиента, после прекращения договора банковского счета влечет за собой необходимость учета данного денежного обязательства в бухгалтерском учете.

Принципы определения доходов от деятельности кредитных организаций и их отражения в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата закреплены в Приложении 3 к Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденному Банком России от 16.07.2012 N385-П (далее - Приложение 3), действовавшему в проверяемых периодах.

Согласно пункту 1.2 Приложения 3 доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее в форме:

притока активов;

повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг "имеющихся в наличии для продажи", относимой на увеличение добавочного капитала) или уменьшения резервов на возможные потери;

увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.

Таким образом, списываемое в доходы банка обязательство по возврату остатка денежных средств с банковского счета, подлежащего закрытию, признается доходом.

При этом в рассматриваемом случае для признания в бухгалтерском учете доходов от списания обязательств банка не требуется одновременное соблюдение условий, определенных в пунктах "а", "б" и "г" пункта 3.1 Приложения 3, поскольку, по сути, их можно квалифицировать в качестве невостребованной кредиторской задолженности, которая на основании главы 8 Приложения 3 является прочими доходами.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 271 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Таким образом, периодом, в котором следует отражать кредиторскую задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета, признается тот период, в котором наступает событие, связанное с моментом прекращения обязательства.

При этом из системной взаимосвязи вышеизложенных норм гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства следует, что факт исключения организации из ЕГРЮЛ относится к "иным основаниям" (пункт 18 статьи 250 Кодекса), по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов и произведено это должно быть в том периоде, в котором кредитор исключен из ЕГРЮЛ (независимо от того, по какой причине это исключение из ЕГРЮЛ произошло - в связи с ликвидацией или в связи с прекращением недействующего юридического лица).

Различные основания, с которыми Кодекс связывает момент отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам, не означает, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения, по которым он может списать кредиторскую задолженность.

Следует отметить, что именно на налогоплательщика возлагается обязанность своевременно производить инвентаризацию обязательств и относить подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период.

Данный вывод подтверждается и иными нормами Кодекса, в частности, положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 Кодекса, которыми предусмотрен порядок учета в составе внереализационных расходов сумм безнадежных долгов.

На основании изложенного Федеральная налоговая служба считает обоснованным вывод Инспекции о том, что Банк в нарушение положений статьи 250 Кодекса не включены в состав внереализационных доходов за 2013-2014 годы суммы кредиторской задолженности в размере 10 051 993 рублей в виде остатков денежных средств на счетах клиентов Банка в связи с исключением данных клиентов в проверяемых периодах из ЕГРЮЛ.

Ссылка Заявителя на перечисленные в апелляционной жалобе судебные акты является несостоятельной, поскольку установленные в них судами фактические обстоятельства существенно отличаются от настоящего дела, и, соответственно, выводы судов не применимы к спорной ситуации.

Так, в судебных делах NN А76-20435/2014, А40-20224/2012 рассматривались гражданско-правовые споры по основаниям, предусмотренным статьей 1102 Гражданского кодекса, и при наличии доказательств удержания одной из сторон (приобретателем) имущества (денежных средств), о взыскании которых заявлен иск заинтересованным лицом (потерпевшим). В данных делах не рассматривался вопрос о применении положений пункта 18 статьи 250 Кодекса.

В делах NN А65-10659/2012, А40-96062/2010, А09-1546/2010 судами рассматривались обязательства по договорам купли-продажи товара, субподрядных работ, подряда на строительство с определенным сроком исполнения, в отношении которых согласно пункту 2 статьи 200 Гражданского кодекса течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Обстоятельства, установленные настоящей проверкой, отличаются тем, что договор банковского счета заключается на неопределенный срок и может быть расторгнут в любое время.

В свою очередь, Федеральная налоговая служба отмечает, что вывод Инспекции о необходимости учета кредиторской задолженности в периоде исключения организации из ЕГРЮЛ подтверждается следующей судебно-арбитражной практикой: определениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 03.11.2011 N ВАС-14426/11 и от 23.07.2014 N ВАС-8949/14, а также Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2016 N 307-КГ16-5836.

Ссылка Заявителя на письмо Банка России от 17.07.2014 N 31-2-11/3653 является также несостоятельной, поскольку Банк России не является органом, уполномоченным давать разъяснения по вопросам применения положений налогового законодательства.

Следует отметить, что вывод Инспекции по данному эпизоду подтверждается судебными актами по делам NN А40-183274/2016, А40-212188/2016, А40-186959/2015, вынесенными в пользу налоговых органов, в которых судами были рассмотрены аналогичные споры.

Учитывая изложенное, Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, оставила жалобу Банка Х (публичное акционерное общество) в данной части без удовлетворения.