Выбор и оценка контрагентов в условиях повышения риска неисполнения хозяйственных договоров (М.Д. Акатьева, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 1, январь-март 2015 г.)

Выбор и оценка контрагентов в условиях повышения риска неисполнения хозяйственных договоров

Кризисные явления современной экономики, ужесточение конкуренции, усиление факторов неопределенности ведут к необходимости более четкого определения перспектив и направлений развития предпринимательской деятельности, вероятности возникновения рисков объективного и субъективного характера. Наиболее актуальным представляется риск неисполнения хозяйственных договоров, который требует проведения причинно-следственной оценки его возникновения на практике, что непосредственно связано с необходимостью позиционирования каждого экономического субъекта как осторожного и осмотрительного, в первую очередь в части подготовки и формирования договорных отношений с контрагентами. Необходимо также правильно организовать и провести процедуру оценки риска и представить результаты в соответствии с современными требованиями законодательства.

В современных условиях экономического кризиса, затронувшего все аспекты предпринимательской деятельности, с особой остротой встал вопрос минимизации различного рода рисков, присущих данной сфере.

Как известно, в условиях рыночных отношений при наличии конкуренции и возникновении порой непредсказуемых ситуаций хозяйственная, производственная или коммерческая деятельность невозможна без рисков. Актуальность и практическую значимость этого вопроса подтверждает тот факт, что для формирования полного представления о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении в годовой отчетности требуется раскрывать показатели и приводить пояснения о потенциально существующих рисках хозяйственной деятельности, которым подвержена организация [3]. Кроме того, дополнительное раскрытие информации предусмотрено и Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Раскрытие такой информации рассматривается как одна из составляющих системы внутреннего контроля за осуществляемыми фактами хозяйственной деятельности экономического субъекта. И в первую очередь это касается организаций, публикующих свою отчетность.

В действующем российском законодательстве отсутствует конкретный стандарт, регулирующий вопросы раскрытия информации о рисках хозяйственной деятельности организаций. При этом с 2012 г. в нашей стране признаны Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), обязательный порядок применения которых распространяется на консолидированную отчетность, составляемую рядом организаций России. И именно в МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" имеется прямое указание на одноименные риски, включающие в себя:

- кредитный риск;

- риск ликвидности;

- рыночный риск;

- риск концентрации;

- валютный риск;

- ценовой риск.

Этим же стандартом определяется обязанность организаций наряду с финансовой отчетностью доводить до заинтересованных лиц информацию о характере и размере рисков, вариантах и способах управления этими рисками в компании.

Существующие многочисленные авторские подходы к определению риска и, соответственно, к их классификации объединяет одно: независимо от разнообразия принципов построения классификаций, количества критериев и прочее, в них всегда присутствует производственный риск, связанный с видом предпринимательской деятельности.

Производственный риск связан непосредственно с хозяйственной деятельностью организации. Под производственным риском обычно понимают вероятность (возможность) невыполнения экономическим субъектом своих обязательств по контракту или договору с заказчиком, риски реализации товаров и услуг, ошибки в ценовой политике, риск банкротства.

Производственный риск включает в себя следующие риски [7]:

- риск неисполнения хозяйственных договоров;

- риск изменения конъюнктуры рынка, усиления конкуренции;

- риск возникновения непредвиденных затрат;

- риск потери имущества предприятия.

По мнению автора, наиболее значимым в этом перечне является риск неисполнения хозяйственных договоров (контрактов). Разнообразные деловые связи между предпринимательскими организациями и другими экономическими субъектами опосредуются заключением хозяйственных договоров в соответствии с гражданским законодательством. Предпринимательская деятельность базируется на сделках, своевременное исполнение которых бизнес-партнерами, потребителями является важным условием устойчивой работы организаций.

Данный вид риска - неисполнения контрагентом своих договорных обязательств - рассматривается и Минфином России [3], относящим его к кредитным рискам. Однако кредитные риски в данном контексте связаны с возможными не благоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) другими лицами обязательств по предоставленным им заемным средствам, что очевидно сужает причинно-факторную оценку возникновения этой разновидности рисков.

На практике объективной причиной неисполнения хозяйственных договоров часто является неплатежеспособность партнеров. При этом неплатежеспособность одного партнера отрицательно влияет на всех предпринимателей, задействованных в данной цепи финансово-экономического взаимодействия. Производственный риск как таковой возникает в связи с отказом партнера от заключения договора после завершения переговоров, заключением договоров с неплатежеспособными партнерами, частичным невыполнением партнером договорных обязательств и в других случаях, включая выбор недобросовестного партнера.

Наиболее острой и актуальной составляющей в этом вопросе, по мнению автора, является необходимость обоснованного выбора надежных и добросовестных контрагентов-партнеров по бизнесу.

Проблема выбора и оценки контрагента, как правило, связана с вопросом получения необоснованной налоговой выгоды - минимизации налоговых платежей как таковых. Поэтому именно налогоплательщикам нужно быть готовым обосновать перед налоговым органом (в ряде случаев - перед судом) причины выбора контрагента, доказав факт проявления своей осмотрительности и осторожности при этом.

По мнению автора, чисто налоговый интерес и подход к этому вопросу сужает практическую значимость и перспективность оценки контрагентов. В связи с чем автором предлагается более широкое определение.

Осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов - наличие и объективное проявление в условиях неопределенности разного рода большей готовности организации при оценке своих деловых партнеров к их недобросовестности, чем надежности [1].

Существовавшая долгие годы презумпция добросовестности налогоплательщиков в ходе судебных разбирательств налоговых споров привела к тому, что налогоплательщик фактически не нес ответственности за действия всех организаций, участвовавших в многоэтапном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В последние же годы при проведении налоговой проверки в случае нахождения инспекторами в числе бизнес-партнеров организации недобросовестных субъектов, не исполнивших или нарушивших условия хозяйственных договоров, это в конечном итоге приведет к доначислению налогов, пени, штрафов в отношении проверяемой организации.

Каждый пользователь информации субъективно считает себя добросовестным, так же, как и другие участники хозяйственного процесса. Но любого из них интересует не достоверность информации и не добросовестность ее представления, а ее полезность - возможность с наименьшими усилиями с ее помощью достигнуть определенных целей [6].

Таким образом, любая современная организация должна позиционироваться как предусмотрительный (осторожный) субъект, и в первую очередь в части подготовки и формирования договорных отношений с контрагентами, включая детальную проработку условий договоров.

Недобросовестность же организаций в этом вопросе, как правило, характеризуется рядом признаков, основные из которых:

- факты заключения сделок с контрагентами, не состоящими на учете в налоговых органах, не уплачивающих налогов,

- любые действия (бездействие) налогоплательщиков и их контрагентов, в результате которых заявлялись льготы, производилось уменьшение налоговой базы по операциям, вызывающим подозрения, в первую очередь у налоговых органов (неденежные формы расчетов, объемы поставок, специфика выполнения работ, оказания услуг и пр.).

Очевидно, что в целях обеспечения должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов необходимо осуществить все проверочные и информационно-аналитические действия, рекомендуемые налоговыми и судебными органами.

Информацию, необходимую для проверки своих контрагентов, организация может получить из различных источников, которые условно можно разделить на три группы [1], первая из которых - информация из налоговых органов (см. рисунок).

Информация из налоговых органов для проверки контрагентов организации

              /-----------------------------------------\

              |      Информация налоговых органов       |

              \-----------------------------------------/

       /---------------------------------------------------------\

/-------------\  /---------------\  /----------------\  /----------------\

| выписка из  |  |   Данные о    |  |   Сведения о   |  |  Информация о  |

|   Единого   |  |предоставлении |  |   выполнении   |  | наличии фактов |

|государствен-|  | контрагентом  |  |  контрагентом  |  |  привлечения   |

|ного реестра |  |  налоговой и  |  |  обязанностей  |  | контрагента к  |

| юридических |  | бухгалтерской |  |налогоплательщи-|  |налоговой и/или |

| лиц (ЕГРЮЛ) |  |  (финансовой  |  | ка (об уплате  |  |административной|

|             |  |  отчетности)  |  |   налогов и    |  |ответственности |

|             |  |               |  |    сборов)     |  |                |

\-------------/  \---------------/  \----------------/  \----------------/

По мнению автора, выписка из ЕГРЮЛ - это только сам факт государственной регистрации контрагента. Но факт представления отчетности не является подтверждением добросовестности контрагента как делового партнера, так же, как и сам факт уплаты налогов и сборов.

Указанные сведения не являются налоговой тайной, и у инспекций нет правовых оснований для отказа в предоставлении заявителю информации о выполнении потенциальными контрагентами налоговых обязанностей.

Однако, хотя информация от налоговых органов и является объективно доступной, достоверной, но при этом она носит характер формальный, не позволяющий обоснованно говорить о добросовестности контрагента.

Вторая группа источников информации - информация от контрагента (табл. 1).

Таблица 1

Информация от контрагента

Формы информации	Содержание информации
Копии документов контрагента	Учредительных и регистрационных документов (устава; свидетельства о государственной регистрации; свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; решения и приказов о назначении руководителя, подтверждающих его право подписывать документы и пр.). Налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности за последний год с отметкой ИФНС. Свидетельств или аккредитаций, лицензий. Доверенности или другого документа, уполномочивающего конкретное лицо подписывать бумаги от имени бизнес-партнера
Данные о привлечении к налоговой и/или административной ответственности	Факты привлечения к налоговой и/или административной ответственности руководителя и главного бухгалтера компании
Данные о возможности реального исполнения условий договора	Фактические данные, позволяющие оценить возможности реального исполнения условий договора: данные о наличии соответствующих активов, трудовых ресурсов и т.д.

Очевидно, что данный источник информации является достаточно обширным. Однако необходимо желание и согласие самого контрагента на сотрудничество и представление интересующих сведений в полном объеме.

Третья группа источников информации - сторонние источники информации (Интернет, СМИ), носящие общедоступный характер (табл. 2).

Таблица 2

Сторонние источники информации о контрагенте

Виды источников информации	Содержание информации
Данные интернет-сайта ФНС России	Сведения о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ. Наличие фактов ликвидации, реорганизации, уменьшения уставного капитала контрагента. Адрес местонахождения контрагента, по которому он зарегистрирован (для сравнения с фактическим адресом. Наличие факта регистрации по "массовому" адресу. Наличие фактов дисквалификации работников компании. Прочие официальные сведения
Данные интернет-сайта Антимонопольной службы РФ	Источник представляется особенно интересным, так как именно он формирует реестр недобросовестных поставщиков
Данные интернет-сайта Высшего Арбитражного Суда РФ	Данные в части информации об участии контрагента в судебных спорах
Информация других порталов и в СМИ, указывающая на реальность деятельности и деловую репутацию контрагента	Рекламные объявления. Отзывы, оценки, упоминания. Сравнение адреса контрагента с данными электронной карты указанной им территории. Любая прочая информация о контрагенте

Преимущество этого источника информации - обширный источник, объективно являющийся общедоступным и не требующим больших затрат, в первую очередь по времени для его использования.

И, наконец, еще один вариант проверки контрагента - его проверка через Интернет по соответствующим сайтам (табл. 3)

Таблица 3

Интернет-ресурсы для проверки контрагентов

Интернет-сайт	Интересующая информация
ФНС России - www.nalog.ru	Данные в соответствии с рис. 1
Антимонопольной службы РФ - http://rnp.fas.gov.ru	Реестр недобросовестных контрагентов (поставщиков)
Высшего Арбитражного Суда РФ - www.arbitr.ru	Участие фирмы-контрагента в судебных спорах
Справочник по кредитным организациям - cbr.ry/credity	Наличие (отзыв) лицензии у банка контрагента
Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц - www.fedresurs.ry	Данные об уставном капитале и чистых активах некоторых компаний
Банк данных исполнительных производств на сайте ФССП РФ - www.fssprus.ru/iss/ip	Упоминание контрагента в судебных решениях

Собранные из разных источников сведения о контрагенте следует сопоставить и проанализировать. Результаты анализа служат основанием для принятия решения о бизнес-партнерстве и возможности заключения договоров.

Дополнительно формируемую информацию о контрагенте целесообразно структурировать в соответствии с требованиями Минфина России N ПЗ-9/2012, где указывается, что в пояснениях к отчетности следует раскрывать информацию о положении дебитора:

- его дееспособности (для заемщиков - физических лиц);

- правоспособности;

- деловой репутации;

- наличии или отсутствии полученного обеспечения;

- финансовом состоянии дебитора на отчетную дату (даты);

- способности получать доходы в будущем;

- возможностях привлечения дополнительного финансирования;

- о суммах выданных поручительств (с учетом финансового положения лица, за которое поручилась организация, вероятности неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного поручительством организации обязательства).

Также обособленно нужно указать максимальный размер потенциального кредитного риска и методику его определения.

Особое внимание следует обратить на то, что в случае положительной оценки перспектив взаимодействия с контрагентом и заключения договора с ним возникает ряд специфических особенностей ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующим нормативным регулированием в этой сфере.

Различного рода неопределенности, присущие предпринимательской деятельности и договорным вопросам, делают затруднительными точное определение и расчет отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые могут быть оценены на основе доступной и надежной информации. Информацию об оценочных значениях должны раскрывать все организации, кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений.

Оценочные значения рассчитывают, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем. Размер оценочных значений определяется на основании оценки, профессионального суждения; в случае поступления новой информации или накопления опыта - он пересматривается.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 одним из видов оценочных значений является величина резерва по сомнительным долгам, создавать который в бухгалтерском учете обязаны с 2011 г. все организации, включая субъекты малого предпринимательства.

Резервы по сомнительным долгам создаются:

- под обязательства, просроченные по договору;

- под обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но при этом есть сведения, позволяющие с высокой степенью вероятности предположить, что контрагенты не расплатятся в срок;

- при условии, что обязательства не обеспечены никакими гарантиями (залогом, поручительством, гарантийным письмом).

Изменение резерва по сомнительным долгам отражают в бухгалтерском учете в составе доходов и расходов, а дебиторскую задолженность - за вычетом данного резерва.

Важно помнить, что если сомнительная дебиторская задолженность присутствует, а организация не образует резерва, то величина реальной задолженности заказчиков (контрагентов) искажается, при этом нарушается принцип осмотрительности, лежащий в основе организации и ведения бухгалтерского учета.

Кроме того, на практике могут возникнуть и оценочные обязательства, под которыми согласно ПБУ 8/2010 следует понимать обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. К данной категории относятся различные штрафные санкции по судебным и внесудебным спорам, возможные убытки по договорам, расторжение которых невозможно без штрафных санкций и т.п.

Одним из обязывающих событий, т.е. прошлых событий, ведущих к возникновению существующей обязанности, являются юридические основания, которые подтверждаются документально, так как содержатся в законодательных актах или закреплены в условиях договоров, заключенных организацией со своими контрагентами.

Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условий:

1) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

2) должна быть вероятность того, что исполнение оценочного обязательства вызовет уменьшение экономических выгод организации;

3) организация имеет возможность обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

Оценочные обязательства необходимо анализировать, вероятность уменьшения экономических выгод необходимо оценивать на каждую отчетную дату и по каждому обязательству в отдельности, кроме случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных обязательств, оцениваемых организацией в совокупности.

Оценочное обязательство не признается в случаях:

- если организация может расторгнуть заключенный (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения;

- при намерении несения расходов в будущем при отсутствии обязанностей, возникших в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых неизбежны.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, требуемых для погашения обязательства в будущем.

Организация обязана признавать оценочные обязательства по заведомо убыточным договорам, т.е. в случаях, когда неизбежные расходы на его исполнение превосходят ожидаемые поступления.

Договор, по которому организация может в одностороннем порядке прекратить выполнение своих обязанностей без существенных санкций, не является заведомо убыточным, и оценочные обязательства по нему не признаются.

Оценочное обязательство не может быть оценено, пока точно неизвестно, что у организации произойдет уменьшение экономических выгод, следовательно, в случае участия в судебном разбирательстве с контрагентом, когда заранее исход судебной тяжбы не определен, оценочное обязательство не формируется.

Если раскрытие информации о данном виде обязательств в составе отдельного раздела пояснений к бухгалтерскому балансу наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий, экономический субъект может не раскрывать такой информации, указав лишь общий характер соответствующего обязательства и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Подведем итоги.

1. Объективно можно констатировать тесную взаимосвязь риска неисполнения хозяйственных договоров и риска возникновения дебиторской задолженности со стороны контрагентов: второй на практике является следствием первого, и, следовательно, их минимизация - одна из возможностей оптимизации деятельности экономического субъекта, получения финансовой выгоды как таковой.

2. Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе бизнес-партнеров - обязанность современных организаций и с точки зрения налогообложения, и с позиций минимизации производственных рисков.

3. Для обеспечения должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов необходимо осуществить максимально возможные проверочные и информационно-аналитические действия, рекомендуемые налоговыми и судебными органами.

4. Договор, заключенный с контрагентом и лежащий в правовой основе взаимоотношений с ним, может и должен содержать особые условия, служащие дополнительным доказательством осмотрительности со стороны организации, например безналичная форма оплаты по договору, оплата по факту оказания услуг, осуществления работ и пр.

5. В случае положительной оценки потенциального бизнес-партнера целесообразно сформировать отчет о предварительной проверке контрагента и документ с доводами в обоснование выбора контрагента, исходя из конкретного перечня данных и принадлежности организации бизнес-партнера к определенному виду экономической деятельности (особенностей деятельности).

6. При формировании информации о рисках, включая риск неисполнения хозяйственных договоров, можно руководствоваться Информацией Минфина России от 25.12.2013 N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности", в соответствии с которой по результатам оценки рисков экономический субъект определяет наиболее существенные риски и принимает решения для их минимизации посредством организации и осуществления внутреннего контроля.

В целях систематизации принятых экономическим субъектом процедур внутреннего контроля, относящихся к определенным выявленным рискам и зафиксированных в соответствующих внутренних организационно-распорядительных документах, а также оценки полноты покрытия внутренним контролем выявленных рисков, как правило, составляется матрица рисков и процедур внутреннего контроля.

Матрица рисков и процедур внутреннего контроля содержит:

- описание риска, на минимизацию последствий которого направлен внутренний контроль;

- наименование области или процесса, который подвержен риску;

- наименование и краткое описание процедуры (процедур) внутреннего контроля, посредством осуществления которой (которых) минимизируются последствия риска;

- классификацию процедуры внутреннего контроля (если это необходимо для структурирования информации);

- ссылку на регламент осуществления процедуры внутреннего контроля (документ, в котором устанавливаются детальные требования к осуществлению внутреннего контроля);

- исполнителя процедуры внутреннего контроля (сотрудник или информационная система);

- частоту (периодичность) осуществления процедуры внутреннего контроля;

- входящие документы (на основании которых осуществляется процедура внутреннего контроля);

- исходящие документы (свидетельства осуществления процедуры внутреннего контроля).

7. В условиях неопределенности предпринимательской деятельности и договорных отношений необходимо раскрывать информацию об оценочных значениях, эффективно формировать и использовать резерв по сомнительным долгам.

Список литературы

1. Акатьева М.Д. Осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов: теоретические и практические аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 16. С. 23-31.

2. Изменения оценочных значений: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 21/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

3. Информация Минфина России "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности" N ПЗ-9/2012.

4. Информация Минфина России "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" от 25.12.2013 N ПЗ-11/2013.

5. Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

6. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учебник / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2003.

7. Тэпман Л.Н. Риски в экономике: учеб. пособие / под ред. В.А. Швандара. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.

М.Д. Акатьева,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономики и менеджмента

медиабизнеса Московского государственного

университета печати им. Ивана Федорова

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 1, январь-март 2015 г.