Организация построила подрядным способом производственное здание для ремонта автомобилей. В феврале были произведены отделочные работы и в марте начата фактическая эксплуатация здания. В настоящее время организация оформляет разрешительные документы на построенное здание (у организации нет ни свидетельства о государственной регистрации права собственности, ни разрешения на ввод объекта в эксплуатацию). Строительные и отделочные работы полностью завершены, что подтверждено документами от подрядчика.
В связи с производственной необходимостью организация начала эксплуатировать здание до получения разрешительных документов.
Должна ли организация начислять налог на имущество на стоимость законченного строительством объекта, так как здание уже фактически эксплуатируется?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация должна учитывать стоимость законченного строительством объекта при расчете налоговой базы по налогу на имущество, независимо от его ввода в эксплуатацию и несмотря на отсутствие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и свидетельства о государственной регистрации права собственности, оформленных в соответствии с законодательством РФ. Противоположную позицию организации, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.
Обоснование позиции:
Плательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (ст. 373 НК РФ). Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ (ст. 374 НК РФ).
Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Кроме того, при строительстве здания для собственных нужд за счет собственных средств подрядным способом организации следует руководствоваться еще и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160).
В бухгалтерском учете здания, удовлетворяющие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, относятся к объектам основных средств (п. 5 ПБУ 6/01) и принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на его приобретение, сооружение, изготовление (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Актив (в том числе здание) принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Законченное строительством здание, приемка в эксплуатацию которого оформлена в установленном порядке, переводится в состав основных средств. Основанием для перевода является "Акт приемки-передачи основных средств" (п. 3.2.2 Положения N 160, п. 38 Методических указаний).
Следует отметить, что положения ПБУ 6/01 и Методических указаний не ставят возможность принятия недвижимого имущества к учету в качестве объекта основных средств в зависимость от факта государственной регистрации права собственности на него (смотрите также письмо Минфина России от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44, от 18.03.2011 N 03-05-04-01/08, ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).
При этом согласно п. 52 Методических указаний объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
К завершенному капитальному строительству относятся завершенные строительством здания и сооружения, по которым в установленном порядке получено разрешение на ввод в эксплуатацию. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации (часть 1 ст. 55 ГрК РФ). Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698.
Обращаем Ваше внимание на письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, в котором финансовое ведомство выразило мнение, что разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество организаций.
В то же время законодательство о бухгалтерском учете не содержит положений, которые увязывают постановку на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа (для постановки на учет объекта в качестве основного средства необходимо лишь соблюсти условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01). То есть требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.
Кроме того, необходимо учитывать, что получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство (постановление Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10). Данная позиция Президиума ВАС была доведена до сведения налоговых органов для использования в работе письмом ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам".
Следовательно, можно прийти к выводу, что перевод завершенного строительством объекта в состав основных средств не должен зависеть от факта получения соответствующего разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
В то же время в письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 Минфин России разъяснил, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.
С такой позицией соглашаются и суды. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 N Ф07-2053/11 суд отметил, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, и независимо от ввода его в эксплуатацию. Вопрос о включении имущества в объект налогообложения не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.
Отметим, что согласно позиции Минфина России и ФНС России если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются, фактически используются организацией для производства продукции (оказания услуг или управленческих нужд), то указанные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций. При этом контролирующие органы отмечают, что такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения (письма Минфина РФ от 08.06.2010 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094).
Обращаем внимание, что решением ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 такая позиция признана не противоречащей нормам НК РФ. Кроме того, ВАС РФ указал, что данные письма Минфина России и ФНС России должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
В рассматриваемой ситуации строительство и отделка здания полностью завершены (что подтверждается соответствующими документами подрядчика), его первоначальная стоимость окончательно сформирована, объект используется в деятельности организации по ремонту автомобилей и отвечает в совокупности всем условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, организация должна включить его стоимость в налоговую базу по налогу на имущество независимо от его ввода в эксплуатацию и несмотря на отсутствие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и свидетельства о государственной регистрации права собственности, оформленных в соответствии с законодательством РФ. Очевидно, что противоположную позицию организации, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.
В то же время, поскольку в данном случае соблюдены все условия п. 4 ПБУ 6/01, то, на наш взгляд, организация должна ввести в эксплуатацию (перевести в состав основных средств) завершенный строительством и фактически эксплуатируемый объект, первоначальная стоимость по которому полностью сформирована, не дожидаясь разрешительных и регистрационных документов. При этом полагаем, что если ввод построенного объекта недвижимости в эксплуатацию будет фактически осуществлен, а соответствующее разрешение не получено, то организация несет риск возможных последствий технологического и административного характера на объекте, на который не получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
В заключение отметим, что эксплуатация объекта капитального строительства без разрешения на ввод его в эксплуатацию, за исключением случаев, если для осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства не требуется выдача разрешения на строительство, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от одной тысячи до двух тысяч рублей; на юридических лиц - от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей (ч. 5 ст. 9.5 КоАП). При этом субъектом административного правонарушения, предусмотренного ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ, признается лицо, непосредственно осуществляющее эксплуатацию объекта капитального строительства (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 N 11).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
24 апреля 2014 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.
Основные преимущества услуги Правового консалтинга:
Удобство использования - в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.
Гарантия качества - служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.
Оперативность - срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.
Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.
Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.