Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Вопрос: Договор аренды помещения является бессрочным. Арендатор выполняет работы по обеспечению газоснабжения данного помещения (неотделимое улучшение арендованного имущества) с согласия арендодателя. Арендатор несет затраты по проектным работам, реконструкции котельного помещения, покупке и монтажу газового оборудования. Арендодатель не возмещает арендатору указанные затраты. Будет ли котельная с оборудованием учитываться как объект основных средств у арендатора? Если да, то какими бухгалтерскими проводками следует отразить затраты, связанные с газоснабжением помещения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2014 г.)

Договор аренды помещения является бессрочным. Арендатор выполняет работы по обеспечению газоснабжения данного помещения (неотделимое улучшение арендованного имущества) с согласия арендодателя. Арендатор несет затраты по проектным работам, реконструкции котельного помещения, покупке и монтажу газового оборудования. Арендодатель не возмещает арендатору указанные затраты.

Будет ли котельная с оборудованием учитываться как объект основных средств у арендатора? Если да, то какими бухгалтерскими проводками следует отразить затраты, связанные с газоснабжением помещения?


По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Из ст. 623 ГК РФ следует, что арендатор вправе произвести за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества (неотделимые улучшения). При этом договором может быть определено, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость произведенных последним улучшений.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).

Критерии, которым должны отвечать активы для принятия их к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, перечислены в п. 4 ПБУ 6/01. Так, в составе основных средств учитываются и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (п. 5 ПБУ 6/01), отвечающие данным критериям. Каких-либо ограничений на включение капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества в состав основных средств, за исключением общих условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, ПБУ 6/01 не устанавливает.

Согласно п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом необходимо учитывать, что в силу п.п. 3, 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, капитальные вложения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств арендатора в том случае, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Как следует из решения ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, по смыслу указанных положений и исходя из существа регулируемых ими вопросов термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем. Поэтому до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, и на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях также не связывают возможность учета произведенных арендатором капитальных вложений в арендованное имущество в составе собственных основных средств с наличием у него права собственности на указанные капитальные вложения. Отмечается, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия (смотрите, например, письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80, от 13.03.2012 N 03-05-05-01/15, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48).

Таким образом, организация-арендатор в рассматриваемой ситуации при выполнении предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01 условий должна принять систему газоснабжения арендуемого помещения к учету в качестве объекта основных средств.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, то есть объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Из этого, по нашему мнению, следует, что все элементы системы газоснабжения (котельная с оборудованием) должны быть приняты к учету в качестве одного инвентарного объекта основных средств, за исключением частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), к которым относятся, например:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам.

Таким образом, организация-арендатор должна учесть произведенные ею расходы по проектным работам, реконструкции котельного помещения, покупке и монтажу газового оборудования, а также иные расходы, непосредственно связанные с созданием системы газоснабжения помещения, при формировании первоначальной стоимости данного объекта основных средств.

Фактические затраты, связанные с созданием системы газоснабжения, должны отражаться по дебету счета 08 в корреспонденции со счетами учета расчетов (например счета 60, 70, 69), материальных ценностей (счет 10) и т.д. При принятии системы газоснабжения к бухгалтерскому учету фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 (п.п. 27, 35 Методических указаний, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).


Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.


Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег


Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий


27 мая 2014 г.


Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.

Основные преимущества услуги Правового консалтинга:

Удобство использования - в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.

Гарантия качества - служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.

Оперативность - срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.

Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.

Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.