Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Особенности налогообложения при реорганизации организаций (Ст. 162.1 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на добавленную стоимость. Особенности налогообложения при реорганизации организаций
(Ст. 162.1 НК)


1. Реорганизация юридического лица не изменяет для правопреемника порядок и сроки предъявления к вычету и возмещения НДС


Определение ВАС РФ от 17.04.2014 N ВАС-3755/14 по делу N А40-17532/2013

Основанием для отказа в возмещении спорных сумм налога на добавленную стоимость послужил вывод инспекции о неправомерном отражении обществом в уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2011 года налоговых вычетов на основании счетов-фактур, относящихся к налоговым периодам 2003-2005 годов и полученных в порядке правопреемства от присоединенного в июле 2011 года общества. Вывод инспекции мотивирован пропуском установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетнего срока для возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 50, 162.1, 171, 172 и 173 Налогового кодекса Российской Федерации, суды признали законными решения инспекции, поскольку сделали вывод об истечении трехлетнего срока на получение обществом из бюджета спорных сумм налога на добавленную стоимость.


Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 декабря 2014 г. N Ф04-11032/14 по делу N А70-12670/2013

В соответствии с пунктом 5 статьи 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Абзацем 2 указанного пункта установлены особенности применения налоговых вычетов правопреемником реорганизованной организации, касающиеся документов, на основании которых производится вычет сумм налога.

Изъятий в отношении сроков на предъявление налоговых вычетов, установленных пунктом 2 статьи 173 НК РФ, статья 162.1 НК РФ не содержит.

При изложенных обстоятельствах указанный срок распространяется и на спорные налоговые вычеты.


2. Организация в случае реорганизации не обязана заявлять налоговые вычеты по НДС с сумм авансовых платежей непосредственно в момент перевода долга


Постановление ФАС Поволжского округа от 15.11.2011 по делу N А55-2127/2011

Право на вычет сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 НК РФ, переходит к правопреемнику с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, требование налогового органа отразить суммы вычетов в периодах предшествующих реорганизации не основано на нормах права. Инспекция к сумме налоговых вычетов претензий не имеет.

Кроме того, нормы НК РФ не содержат ограничений и не запрещают налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет в более поздний налоговый период, чем налоговый период, в котором указанное право возникло.

Заявитель в соответствии с пунктом 5 статьи 162.1 НК РФ, при заявлении права на налоговый вычет полностью выполнил положения пункта 3 статьи 172 НК РФ: вычеты произведены в 1 квартале 2009 года, который является последующим по отношению к налоговым периодам 2008 года, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.


3. НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с ОС, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение


Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 по делу N А52-1617/2013

Из анализа пункта 8 статьи 162.1 НК РФ следует, что в случае реорганизации юридического лица и передачи налогоплательщиком основных средств, нематериальных активов, иного имущества, его правопреемнику НДС по этому имуществу, правомерно принятый налогоплательщиком к вычету при его приобретении, восстановлению и уплате в бюджет не подлежит.

Согласно терминологии, используемой в указанной статье, ООО 1 является реорганизованной организацией, а ООО 2 - правопреемником.

Судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод о том, что НДС по приобретенным основным средствам, правомерно принятый к вычету реорганизованной организацией (ООО 1), не подлежат восстановлению этой организацией в связи с ее присоединением к Обществу.

Следовательно, НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого таким образом сформировался источник восстановления НДС при наличии установленных законом оснований.


Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 февраля 2014 г. N Ф09-495/14 по делу N А71-5582/2013

В силу п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Из анализа п. 8 ст. 162.1 НК РФ следует, что в случае реорганизации юридического лица и передачи налогоплательщиком основных средств, нематериальных активов, иного имущества, его правопреемнику НДС по этому имуществу, правомерно принятый налогоплательщиком к вычету при его приобретении, восстановлению и уплате в бюджет не подлежит.

Из абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что обязанность по восстановлению НДС при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые приняли ранее НДС к вычету при нахождении на общей системе налогообложения.

Таким образом, НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение, и у которого таким образом сформировался источник восстановления НДС при наличии установленных законом оснований.


Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 марта 2015 г. N Ф08-958/15 по делу N А63-6764/2014

Статьей 162.1 Кодекса установлены особенности налогообложения НДС операций при реорганизации юридических лиц.

Согласно пункту 8 статьи 162.1 Кодекса при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Таким образом, указанные нормы Кодекса предоставляют возможность налогоплательщикам в случае их реорганизации не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету данными налогоплательщиками.

Какой-либо обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС правопреемниками реорганизованной организации в отношении получаемого имущества, в том числе и в случае дальнейшего использования такого имущества для операций, не облагаемых НДС, действующее налоговое законодательство не устанавливает.


4. Организация-правопреемник, созданная в форме выделения и применяющая УСН, не обязана восстанавливать НДС в отношении полученных ОС, принятый к вычету реорганизованной организацией


Определение Верховного Суда РФ от 17 октября 2014 г. N 307-КГ14-1534

Судами первой и кассационной инстанций сделан обоснованный вывод о том, что налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, правомерно принятый к вычету обществом1, не подлежал в дальнейшем восстановлению обществом2 при использовании названного имущества в деятельности, налогообложение которой производится с применением упрощенной системы налогообложения.


Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30 октября 2015 г. N Ф01-4284/15 по делу N А28-12091/2014

Из анализа пункта 8 статьи 162.1 Кодекса следует, что указанная норма предоставляет возможность налогоплательщику в случае его реорганизации не восстанавливать налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету данным налогоплательщиком, тогда как в соответствии с абзацем пятым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса обязанность по восстановлению налога на добавленную стоимость при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые приняли ранее налог к вычету при нахождении на общей системе налогообложения.

Какой-либо обязанности по восстановлению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость правопреемниками реорганизованной организации в отношении получаемого имущества, в том числе и в случае дальнейшего использования такого имущества для операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, действующее налоговое законодательство не устанавливает.

Данная правовая позиция отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2014 по делу N 307-КГ14-1534.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу об отсутствии у ООО 1, ООО 2, ООО 3 и ООО 4, как правопреемников ООО 5 обязанности по восстановлению и уплате налога на добавленную стоимость за четвертый квартал, ранее принятого к вычету ЗАО.


Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 марта 2015 г. N Ф08-596/15 по делу N А63-1367/2014

Предлагая налогоплательщику уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующие пени и штрафы, инспекция исходила из того, что общество, созданное путем реорганизации в форме выделения из ООО, зарегистрированное в качестве юридического лица и применяющее упрощенную систему налогообложения с момента своего создания, в нарушение статей 170, 171, 172 Кодекса не восстановило к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость, тогда как исходя из положений статьи 50, подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и пункта 8 статьи 162.1 Кодекса при выделении из состава юридического лица нового юридического лица и передаче основных средств правопреемнику, который применяет упрощенную систему налогообложения, и не является плательщиком налога на добавленную стоимость, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и имущественным правам, подлежат восстановлению к уплате в бюджет непосредственно правопреемником.

Суды удовлетворили заявленные требования общества исходя из того, что обязанность по восстановлению налога на добавленную стоимость в данном случае не может быть возложена на правопреемника, которому спорные суммы налога на добавленную стоимость из бюджета не возмещались.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абзац 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса).

Из анализа пункта 8 статьи 162.1 Кодекса следует, что в случае реорганизации юридического лица и передачи налогоплательщиком основных средств, нематериальных активов, иного имущества его правопреемнику налог на добавленную стоимость по этому имуществу, правомерно принятый налогоплательщиком к вычету при его приобретении, правопреемником восстановлению и уплате в бюджет не подлежит.

Из абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует, что обязанность по восстановлению налога на добавленную стоимость при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые приняли ранее налог на добавленную стоимость к вычету при нахождении на общей системе налогообложения.


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 апреля 2014 г. N Ф07-2812/14 по делу N А52-1617/2013

Из анализа пункта 8 статьи 162.1 НК РФ следует, что в случае реорганизации юридического лица и передачи налогоплательщиком основных средств, нематериальных активов, иного имущества его правопреемнику НДС по этому имуществу, правомерно принятый налогоплательщиком к вычету при его приобретении, восстановлению и уплате в бюджет не подлежит.

По смыслу абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанность по восстановлению НДС при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые ранее приняли НДС к вычету при нахождении на общей системе налогообложения.

Следовательно, НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого таким образом сформировался источник восстановления НДС при наличии установленных законом оснований.

Суды установили, что ООО применяет УСН.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что ООО не является плательщиком НДС, налог по полученному в процессе реорганизации имуществу к вычету не предъявляло, тогда как согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком, ранее принявшим их к вычету.


Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2014 N Ф09-495/14 по делу N А71-5582/2013

Из анализа п. 8 ст. 162.1 НК РФ следует, что в случае реорганизации юридического лица и передачи налогоплательщиком основных средств, нематериальных активов, иного имущества, его правопреемнику НДС по этому имуществу, правомерно принятый налогоплательщиком к вычету при его приобретении, восстановлению и уплате в бюджет не подлежит.

Из абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что обязанность по восстановлению НДС при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые приняли ранее НДС к вычету при нахождении на общей системе налогообложения.

ООО 2 по акту приема-передачи в соответствии с разделительным балансом передана часть имущества реорганизованного ООО 1, в том числе нежилое здание. Основные средства переданы обществу ООО 2 по остаточной стоимости без выделения НДС. С момента создания ООО 2 применяло упрощенную систему налогообложения, НДС в спорной сумме не возмещало. С момента создания 2 применяло упрощенную систему налогообложения, НДС в спорной сумме не возмещало.

Учитывая изложенное, исследовав и оценив в порядке, определенном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, совокупность представленных доказательств, суды пришли к верному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для возложения на ООО 2 обязанности по восстановлению НДС и удовлетворили заявленные требования.


Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2014 по делу N А81-2538/2013

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией был сделан вывод о том, что ООО 2, получившее при реорганизации от ООО 1 указанное имущество, обязано было восстановить и уплатить в бюджет НДС с остаточной стоимости имущества.

Неисполнение ООО 2 обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС с остаточной стоимости имущества, как полагает Инспекция, ранее принятого к вычету ООО 1, послужило основанием для доначисления заявителю оспариваемых сумм НДС и пени.

Судами установлено, что ООО 2 было образовано при проведении реорганизации в форме выделения из 1. С момента государственной реорганизации ООО 2 применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", НДС в спорной сумме не возмещало.

Удовлетворяя требование Общества о признании недействительны решения Инспекции в данной части, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для возложения на Общество обязанности по восстановлению НДС и удовлетворили заявленные требования.


8. Статья 162.1 НК РФ не предусматривает повторную уплату правопреемником сумм налога с авансовых платежей, ранее уплаченных его правопредшественником


Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2008 по делу N А05-7157/2008

Налоговый кодекс Российской Федерации (в частности статья 162.1 НК РФ) не предусматривает повторную уплату правопреемником ранее уплаченной его правопредшественником суммы НДС.

Поскольку спорная сумма НДС была уплачена 1 в бюджет во исполнение обязанности, предусмотренной пунктом 1 статьи 162 НК РФ, во владении и пользовании ответчика не находилась, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оснований для применения статьи 102 НК РФ в рассматриваемой ситуации не имеется.


11. Нормы главы 21 НК РФ не освобождают организацию от восстановления НДС при переходе на УСН исключительно по мотиву реорганизации перед переходом на УСН


Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 марта 2015 г. N Ф04-16591/15 по делу N А03-13148/2014

Суд кассационной инстанции учитывает, ни одна норма главы 21 НК РФ не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на УСН исключительно по мотиву того, что перед переходом на УСН юридическое лицо провело реорганизацию. Иное толкование вышеперечисленных норм главы 21 НК РФ означало бы, что в целях избежания восстановления НДС при переходе на специальный налоговый режим (УСН) налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию, например, путем преобразования.


Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 декабря 2015 г. N Ф08-8945/15 по делу N А32-2471/2015

Нормы главы 21 Кодекса не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на УСН исключительно по мотиву того, что перед переходом на УСН юридическое лицо провело реорганизацию. Иное толкование вышеперечисленных норм главы 21 Кодекса означало бы, что в целях избежания восстановления НДС при переходе на специальный налоговый режим (УСН) налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию, например путем преобразования.


12. Правопреемник имеет право на вычет по НДС, который был уплачен реорганизованной организацией только, если этим правом не воспользовалась реорганизованная организация


Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 августа 2014 г. N Ф09-4858/14 по делу N А47-5629/2013

Положения ст. 162.1 Кодекса, устанавливая порядок исчисления и уплаты НДС, предоставляют правопреемнику право воспользоваться налоговым вычетом по НДС, уплаченного реорганизованной организацией контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках обязательств, впоследствии переданных правопреемнику, только в случае, если право на указанный вычет не было реализовано реорганизованной организацией.


13. Право правопреемника на вычет по НДС должно быть подтверждено доказательствами факта оплаты налога


Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21 сентября 2015 г. N Ф06-543/15 по делу N А55-19571/2014

Пунктом 5 статьи 162.1 НК РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Вычеты производятся правопреемником реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником этой организации.

Таким образом, как правильно указали суды, для того, чтобы правопреемник смог предъявить к вычету сумму "входного" НДС, необходимо подтвердить факт оплаты указанных сумм налога продавцам товаров (работ, услуг).


14. Правопреемник имеет право на вычет суммы фактически уплаченного налога, если НДС был частично уплачен реорганизованной организацией или правопреемником


Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17 декабря 2015 г. N Ф06-4171/15 по делу N А65-9360/2015

В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 05.12.2012 N 03-07-11/525 в случае частичной оплаты НДС реорганизованной (реорганизуемой) организацией или правопреемником этой организации продавцам товаров (работ, услуг) правопреемник имеет право принять к вычету сумму фактически уплаченного налога.

Исходя из того, что счета-фактуры датированы январем, февралем, где покупателем указан МУП, оплата по спорным счетам-фактурам в 1 квартале осуществлена частично, налогоплательщик, предъявляющий вычет по НДС, имеет право на его получение в том квартале, когда была произведена оплата приобретенного товара (услуги).

Таким образом, судебные инстанции обоснованно указали, что заявитель имеет право заявить вычет по НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес реорганизованной организации только в сумме фактически уплаченного налога.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.


Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.


Материал приводится по состоянию на сентябрь 2019 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики


При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.