В январе 2012 года организацией приобретен объект основных средств (далее - ОС) за 110 000 руб. (без НДС), который введен в том же месяце в эксплуатацию. Срок полезного использования данного объекта ОС организация установила равным 3 годам. Согласно положениям учетной политики для целей налогообложения организация использует право на применение амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости ОС. В бухгалтерском учете амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете - нелинейным методом.
Как определить и отразить сумму амортизации в налоговом и бухгалтерском учете?
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли амортизируемое имущество принимается к учету по первоначальной стоимости, которая погашается путем начисления амортизации (п.п. 1, 9 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 259 и ст. 259.2 НК РФ при применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) исходя из ее суммарного баланса.
Суммарный баланс рассчитывается по каждой амортизационной группе (подгруппе) на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. Суммарный баланс представляет собой суммарную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 259.2 НК РФ сумма амортизации за месяц определяется как произведение суммарного баланса группы на начало месяца и норм амортизации.
В случае если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу, при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации исходя из срока полезного использования приобретенного объекта ОС его следует отнести ко второй амортизационной группе, для которой норма амортизации составляет 8,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ, Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
В то же время в силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. И если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Указанные расходы признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (абзац 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации следовало в феврале 2012 года учесть в налоговом учете расходы в виде амортизационной премии в сумме 11 000 руб. (110 000 руб. х 10%) и с февраля признавать расходы в виде сумм начисленной амортизации.
Так, в феврале 2012 года сумма амортизации составит 8 712 руб. ((110 000 руб. - 11 000 руб.) х 8,8 / 100); в марте 2012 года - 7 945,34 руб. ((110 000 руб. - 11 000 руб. - 8 712 руб.) х 8,8 / 100); в апреле 2012 года - 7 246,15 руб. ((110 000 руб. - 11 000 руб. - 8 712 руб. -7 945,34 руб.) х 8,8 / 100); в мае 2012 года - 6 608,49 руб. ((110 000 руб. - 11 000 руб. - 8 712 руб. -7 945,34 руб. - 7 246,15 руб.) х 8,8 / 100) и т.д.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия соответствующего объекта к бухгалтерскому учету (п. 17, п. 22 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (п. 18 ПБУ 6/01). При этом способе амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).
Таким образом, в течение первого года организация будет признавать в расходах ежемесячную сумму амортизации в размере 4 583,33 руб. (110 000 руб. х 3/6 х 1/12); в течение второго года - 3 055,56 руб. (110 000 руб. х 2/6 х 1/12); в течение третьего года - 1 527,78 руб. (110 000 руб. х 1/6 х 1/12).
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
Как видно из изложенного, расходы в налоговом и бухгалтерском учете будут признаваться по-разному, при этом в конечном итоге и в бухгалтерском, и в налоговом учете при формировании финансового результата будет учтена одинаковая сумма расходов на приобретение ОС - 110 000 руб.
Отметим, что, по нашему мнению, амортизационную премию не следует рассматривать как отдельный элемент затрат, который предусмотрен только в налоговом учете - скорее это отличие в механизме признания расходов капитального характера в бухгалтерском и налоговом учете.
Взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка) определяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02). ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, а также предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с НК РФ (п. 1 ПБУ 18/02).
Информация о разницах между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (постоянных и временных), подлежит отражению в бухгалтерском учете.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации возникают налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию в бухгалтерском учете отложенного налогового обязательства (ОНО) (п.п. 8, 9, 10, 12, 15 ПБУ 18/02).
Изменение величины ОНО в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 15 ПБУ 18/02).
Начисление ОНО согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77.
В данном случае в феврале 2012 года в налоговом учете признается и амортизационная премия в сумме 11 000 руб. и сумма амортизации - 8 712 руб., а в бухгалтерском учете в феврале признается только сумма амортизации в размере 4 583,33 руб.
Следовательно, в феврале на счетах бухгалтерского учета отражается начисление ОНО:
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77
- 3 025,73 руб. ((11 000 руб. + 8 712 руб. - 4 583,33 руб.) х 20%).
В марте на счетах бухгалтерского учета также отражается начисление ОНО:
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77
- 674,40 руб. ((7 945,34 руб. - 4 583,33 руб.) х 20%).
До тех пор, пока сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете будет меньше суммы ежемесячной амортизации в налоговом учете, в бухгалтерском учете будет возникать налогооблагаемая временная разница и ОНО.
Как только сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, в бухгалтерском учете организации необходимо будет отразить погашение (уменьшение) ранее начисленного ОНО:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
4 февраля 2013 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.
Основные преимущества услуги Правового консалтинга:
Удобство использования - в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.
Гарантия качества - служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.
Оперативность - срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.
Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.
Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.