Особенности организации системы внутреннего контроля на предприятиях мукомольной промышленности (Ю.Г. Мишучкова, "Аудитор", N 8, август 2012 г.)

Особенности организации системы внутреннего контроля на предприятиях мукомольной промышленности

В настоящей статье исследуются проблемы организации системы внутреннего контроля на мукомольных предприятиях, ее взаимосвязь с системой менеджмента качества и аудитом.

В условиях нарастающей конкуренции существенно актуализируются проблемы повышения эффективности внутреннего контроля производственных предприятий, в т.ч. и мукомольных производств. Подтверждает это и вступающий в силу с 1 января 2013 г. Федеральный закон от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Статья 19 закона прямо указывает, что экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни [5]. Если же организация подлежит обязательному аудиту и функция ведения бухгалтерского учета не возложена на руководителя, то такие субъекты также обязаны организовать внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В соответствии с глоссарием терминов стандартов аудиторской деятельности система внутреннего контроля представляет собой "процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций, а также соответствия деятельности действующим нормативным правовым актам" [1].

В Международных стандартах аудита - МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль" - термин "система внутреннего контроля" включает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Организация внутреннего контроля в процессе управления предприятием должна быть ориентирована на организационно-правовую форму, размер предприятия и масштабы его деятельности. Чем сложнее структура внутренней среды экономического субъекта, тем больше информации необходимо для принятия эффективных управленческих решений. Основой для принятия большинства управленческих решений служит информация, формируемая в бухгалтерском, оперативном и статистическом учете.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" система внутреннего контроля включает элементы, представленные на рис. 1.

 /---------------------------------------------------------------------\

 |                    Элементы внутреннего контроля                    |

 \---------------------------------------------------------------------/

/-----------\/-------------\/-------------------\/-----------\/----------\

|           ||             ||  Информационные   ||           ||          |

|           ||   Процесс   ||системы, связанные ||           ||Мониторинг|

|Контрольная||оценки рисков||с целями подготовки||Контрольные|| средств  |

|   среда   || аудируемым  ||    финансовой     || действия  || контроля |

|           ||   лицом     || (бухгалтерской)   ||           ||          |

|           ||             ||    отчетности     ||           ||          |

\-----------/\-------------/\-------------------/\-----------/\----------/

Рис. 1. Элементы системы внутреннего контроля

Важными функциями руководства предприятия являются надзор за эффективностью системы внутреннего контроля и принятие мер в случае обнаружения недостатков этой системы.

Внедрение системы внутреннего контроля (СВК) позволит обеспечить надежность финансовой информации, а также снизить риски принятия ошибочных решений. Построение системы внутреннего контроля предполагает определение наиболее существенных рисков, разработку регламентных процедур, а также корректирующие действия, которые позволят исправить ситуацию. Затраты на предупредительный контроль могут быть более эффективными, т.к. помогут предупредить возникновение рисков. Внедрение системы внутреннего контроля на мукомольном предприятии необходимо для повышения эффективности работы его подразделений. При этом СВК позволит обеспечить достоверность информации, эффективно использовать ресурсы предприятия.

Внедрение системы внутреннего контроля начинается с определения подразделений, в которых возникают затраты и в которых будут разработаны регламентные процедуры. Заметим, что система внутреннего контроля будет эффективнее в том случае, если все сотрудники организации будут выполнять контрольные процедуры, причем делать это следует постоянно. По нашему мнению, в организации системы внутреннего контроля необходимо участие специалистов смежных служб (плановых, финансовых, экономических).

Следующим шагом в процессе построения системы внутреннего контроля становится выделение объектов контроля. При этом в организации должны быть разработаны схема технологического процесса, график документооборота, учетная политика, должностные инструкции, а контроль - осуществляться на всех уровнях управления предприятием.

На предприятиях мукомольной промышленности организация и эффективность функционирования системы внутреннего контроля напрямую зависят от технологического процесса. Мукомольное производство - сложный процесс, который требует точности расчетов на всех этапах производства продукции и правильного документального оформления всех фактов хозяйственной деятельности. Качество муки как готового продукта напрямую зависит от качества зерна, которое контролируется на всех этапах его переработки. В связи с этим в мукомольном производстве особое внимание уделяется количественно-качественному учету и документальному оформлению хозяйственных операций, что также является объектом контроля.

По нашему мнению, внутренний контроль - это комплекс мер и процедур, организованный собственниками (руководством предприятия) для обеспечения достоверности показателей учета (оперативного, бухгалтерского, управленческого), предотвращения искажений и неправомерных действий, а также принятия наиболее оптимальных управленческих решений. Очень важно, чтобы организация системы внутреннего контроля была ориентирована на взаимосвязь "объект - субъект" и "субъект - субъект".

В таблице представлены основные центры, которые, по нашему мнению, необходимо выделить на мукомольном предприятии для наделения их контрольными действиями и ответственностью.

Таблица

Элементы системы внутреннего контроля мукомольного предприятия

Объект контроля	Субъект контроля	Регламентные процедуры контроля	Ожидаемые результаты контроля	Коррекционные действия	Взаимодействие субъекта контроля с субъектами контроля других подразделений
1	2	3	4	5	6
Контроль качества: лаборатория	Начальник лаборатории; лаборант смены	Органолептический контроль; лабораторные анализы; расчетные процедуры	Качество сырья и готовой продукции соответствует ГОСТу; помольная партия составлена исходя из фактического количества и качества зерна	В зависимости от причин несоответствия: проверка оборудования; проверка условий хранения	Начальник ремонтного цеха; начальник мельницы; начальник элеватора; начальник склада
Контроль процесса хранения сырья: элеватор; склад; коммерческий отдел	Начальник коммерческого отдела; начальник лаборатории; начальник склада; материально-ответственные лица; начальник элеватора и начальник склада готовой продукции	Термометрический анализ, обзорные проверки; инвентаризация; лабораторные анализы; наблюдение; отпуск сырья в соответствии с рассчитанной рецептурой помольной партии	Остаток сырья на складе (элеваторе) позволяет обеспечить непрерывность процесса производства	Планирование закупок, текущий контроль наличия зерна	Начальник коммерческого отдела
			Данные о фактическом количестве сырья соответствуют данным бухгалтерского учета	Инвентаризация; выявление причин, виновных лиц	Главный бухгалтер; руководитель
			Условия хранения сырья соответствуют требованиям	Движение и сепарирование зерна в силосах	Начальник лаборатории
			Естественная убыль возникает только в пределах норм	Проверка условий хранения зерна; предварительная проверка зерна при приемке	Начальник лаборатории; главный бухгалтер
			Отсутствуют факты нерационального использования материальных ресурсов	Проверка оборудования; проверка правильности расчета помольной партии	Главный инженер; главный механик; технолог; начальник лаборатории
Контроль процесса производства: зерноочистительное отделение; размольное отделение	Начальник мельницы	Наблюдение; взвешивание; инвентаризация	Отсутствуют простои оборудования	Контроль и координация работы начальников смен; контроль работы оборудования	Начальник ремонтного цеха
			Правильно организован процесс очистки, замочки, кондиционирования сырья	Проверка правильности замочки и соблюдения отволаживания зерна; выявление и устранение причин нарушений	Начальник лаборатории
			Соблюдаются нормы времени по каждому этапу очистки зерна	Контроль технологических процессов; выявление и устранение причин нарушений	Главный технолог; главный инженер; начальник лаборатории
			Выход готовой продукции соответствует базовым и фактическим выходам	Контроль и настройка оборудования; контроль качества зерна	Начальник лаборатории
			Отсутствует необоснованный расход воды, электроэнергии	Выявление и устранение причин перерасхода	Начальник ремонтного цеха; главный инженер
			Правильно взвешены кормовые зернопродукты, отходы	Текущий контроль качества и количества получаемых отходов
			Негодные отходы, полученные в результате очистки, не содержат зерен пшеницы, которые можно использовать в размольном отделении или отнести к возвратным отходам	Контроль работы оборудования; контроль качества на разных этапах очистки	Начальник ремонтного цеха; главный инженер; начальник лаборатории
Контроль обслуживания производства: ремонтный цех; электроцех; котельная	Главный инженер; главный механик	Наблюдение, в т.ч. видеонаблюдение; профилактические работы по ремонту оборудования	Определение технического состояния оборудования (зерноочистительного, размольного, лабораторного, автоматических весовых дозаторов); составление дефектных ведомостей; рационально организован расход воды, электроэнергии; отсутствуют простои оборудования	Настройка и ремонт оборудования	Начальник мельницы; начальник лаборатории; начальник склада; главный инженер
Контроль сбыта: склад готовой продукции; коммерческий отдел	Начальник лаборатории; начальник коммерческого отдела	Инвентаризация материальных ценностей на складе; инвентаризация расчетов с покупателями; согласование актов сверки расчетов; мониторинг цен на рынке; контроль качества; маркетинговые исследования	Помещение склада соответствует санитарно-техническим нормам; фактическое количество готовой продукции соответствует данным учета; качество готовой продукции соответствует ГОСТу; отсутствует необоснованная документами отгрузка продукции; ежедневный обмен информацией о наличии видов и количестве готовой продукции	Приведение помещений в соответствие с нормами; текущий контроль; инвентаризация	Начальник лаборатории; главный бухгалтер; руководитель
Управление организацией: административный отдел	Директор; финансовый директор	Наблюдение; экономический анализ	Мониторинг показателей финансово-хозяйственной деятельности, контроль бизнес-процессов	Анализ факторов, влияющих на финансовые результаты; принятие управленческих решений	Все субъекты предприятия
Финансовый контроль: экономический отдел; бухгалтерия	Главный бухгалтер; экономист	Ведение учета и обзорная проверка счетов учета затрат; составление отчетности; проверка правильности распределения косвенных затрат; экспресс-проверка ведения учета автоматизированным способом; анализ доходов и расходов; проверка правильности калькулирования себестоимости продукции	Факты хозяйственной деятельности своевременно и в полном объеме отражены в документах и правильно разнесены по счетам учета; показатели оперативной и бухгалтерской отчетности достоверны	Выявление и устранение причин нарушений; проведение инвентаризаций для подтверждения достоверности показателей бухгалтерской отчетности; проверка на обоснованность применяемого метода калькулирования себестоимости продукции

В таблице также отражено, какие корректирующие действия необходимо провести в рамках внутреннего контроля с тем, чтобы предупредить или устранить нарушения в системе, а также взаимодействие субъектов внутреннего контроля. Взаимодействие субъектов и возникающие при этом информационные потоки для наглядности представлены на рис. 2.

/---------------\                                      /--------------\

|               |------------------------------------| Лаборатория  |

|  Бухгалтерия  |----\                          /----|   контроля   |

|               |----+-------------------\      |     |   качества   |

\---------------/     |     /-------------+------+----\-------------/

              /-----+-----+-------------+------//-------/    

       |    \---+---\ \-----+-------------+-------+----\       |

/---------------\   /--------------\   /-----------\   /--------------\

|   Элеватор    |-|   Мельница   |-|  Склад    |-|Ремонтный цех |

\--------------/   \-------------/   \----------/   \-----------/

       |                   |                 \----------------/ | |

       |                   \------------------------------------/ |

       \----------------------------------------------------------/

Рис. 2. Схема взаимосвязи субъектов внутреннего контроля

По нашему мнению, в основу формирования системы внутреннего контроля затрат на мукомольном предприятии должны быть положены структурированные элементы внутреннего контроля затрат и разработанные с учетом этого схемы взаимодействия объектов и субъектов контроля и субъектов контроля.

В условиях рыночной конкуренции мукомольные предприятия уделяют внимание не только политике ценообразования, но и качеству продукции. Одним из факторов, влияющих на предпочтения покупателей при выборе продукции мукомольных производств, является наличие сертификата менеджмента качества по системе ГОСТ Р ИСО 9001-2008 "Системы менеджмента качества". Сертифицированная по данной системе продукция всегда имеет на упаковке знак соответствия. Знак соответствия - это защищенный в установленном порядке знак, применяемый или выданный в соответствии с правилами Системы сертификации ГОСТ Р и указывающий, что система менеджмента качества организации соответствует требованиям стандарта ГОСТ Р ИСО 9001-2008 [2].

Исследования показали, что у системы менеджмента качества имеются некоторые "точки соприкосновения" с системой внутреннего контроля - контрольная среда, контрольные процедуры и мониторинг. В связи с этим среди специалистов высказывается мнение, что система менеджмента качества является составной частью системы внутреннего контроля. Однако, в отличие от системы внутреннего контроля, система менеджмента качества не направлена на предотвращение рисков.

Вместе с тем, существует ряд требований, предъявляемых как к системе менеджмента качества, так и к системе внутреннего контроля, которые, по нашему мнению, являются тождественными.

На рис. 3 представлено соответствие требований к организации системы менеджмента качества требованиям к системе внутреннего контроля. В том случае, если какая-либо система уже внедрена на предприятии, можно установить взаимосвязь указанных требований, не допуская дублирования контрольных функций субъектами.

   /---------------------------\       /---------------------------------\

   | Требования к организации  |       |                                 |

/--|    системы менеджмента    |       |Требования к системе внутреннего |--\

|  | качества в соответствии с |       |         контроля затрат         |  |

|  |   ГОСТ Р ИСО 9001-2008    |       |                                 |  |

|  \---------------------------/       \---------------------------------/  |

|  /---------------------------\       /---------------------------------\  |

|  |  Определение процессов,   |       | Определение бизнес-процессов и  |  |

|-| необходимых для системы   |-----| объектов внутреннего контроля   |-|

|  |  менеджмента качества     |       |                                 |  |

|  \---------------------------/       \---------------------------------/  |

|  /---------------------------\       /---------------------------------\  |

|  |       Определение         |       |                                 |  |

|  |   последовательности и    |       |   Установление взаимодействия   |  |

|-|   взаимодействия этих     |-----|         субъектов контроля      |-|

|  |        процессов          |       |                                 |  |

|  \---------------------------/       \---------------------------------/  |

|  /---------------------------\       /---------------------------------\  |

|  | Определение критериев и   |       |                                 |  |

|  | методов, необходимых для  |       |     Определение регламентных    |  |

|-|       обеспечения         |-----|        процедур контроля        |-|

|  |   результативности при    |       |                                 |  |

|  |управлении этими процессами|       |                                 |  |

|  \---------------------------/       \---------------------------------/  |

|  /---------------------------\       /---------------------------------\  |

|  |    Наличие ресурсов и     |       |                                 |  |

|-|информации, необходимых для|-----| Мониторинг ожидаемых результатов|-|

|  | поддержки этих процессов  |       |                                 |  |

|  \---------------------------/       \---------------------------------/  |

|  /---------------------------\       /---------------------------------\  |

|  |Принятие мер, необходимых  |       |      Выполнение корректирующих  |  |

\-|для достижения результатов |-----|              действий           |-/

   \---------------------------/       \---------------------------------/

Рис. 3. Взаимосвязь и взаимодействие требований к организации системы менеджмента качества и системы внутреннего контроля

Изучение опыта организации контроля основных мукомольных производств Оренбургской области показало, что все они имеют сертификаты качества на производимую продукцию, но многие предприятия не используют всех возможностей системы менеджмента качества.

В настоящее время деятельность подразделений внутреннего аудита российским законодательством не регулируется. Исключение составляют кредитные организации и организации - профессиональные участники фондовых рынков.

Единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита установлены Федеральным правилом (стандартом) N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита". В стандарте дано определение понятия внутреннего аудита: "Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля" [4].

Основное отличие внутреннего и внешнего аудита состоит в том, что внутренний аудит отвечает целям руководства организации, в то время как цель внешнего аудита - получить уверенность в том, что финансовая отчетность достоверна и не содержит искажений. Отдельные направления внутреннего аудита могут быть полезны для проведения внешнего аудита. Согласно п. 11 ФПСАД N 29, при эффективном внутреннем аудите можно модифицировать характер и временные рамки, а также уменьшить объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором, но нельзя полностью отменить их. Однако в некоторых случаях, рассмотрев деятельность службы внутреннего аудита, внешний аудитор может принять решение о том, что внутренний аудит не окажет никакого влияния на процедуры внешнего аудита. Если аудитор полагается на эффективность службы внутреннего аудита, то это повлияет на аудиторский риск и его оценку.

Взаимодействие внутреннего и внешнего аудита возможно при соблюдении определенных условий. Так, например, внутренний аудитор должен быть профессионально компетентным, добросовестным и иметь возможность свободного общения с внешним аудитором. Внутренний аудитор должен предоставить внешнему аудитору свои программы, планы, отчеты, заключения и другую информацию, которая может повлиять на работу внешнего аудита. При использовании этой информации внешний аудитор дает оценку эффективности работы службы внутреннего аудита. На рис. 4 представлена схема взаимодействия системы внутреннего контроля и системы внутреннего аудита. По результатам такого взаимодействия внешний аудитор, основываясь на своем профессиональном суждении, делает выводы и документирует их.

Отсутствие взаимодействия субъектов внутреннего контроля и внутреннего аудита на предприятии, а также игнорирование предварительного контроля приводят на практике к финансовым потерям, которые возникают в виде штрафов, пеней по результатам проверок со стороны налоговых органов.

               /---------------------------------------------\

/-----------\  |Принятие решения о проведении аудита затрат  |  /-----------\

|           |-|на производство, издание приказа о проведении|-|           |

|           |  |                 проверки                    |  |           |

|           |  \---------------------------------------------/  |           |

|           |                                                  |           |

|           |  /---------------------------------------------\  |           |

|           |  | Принятие решения о проведении аудита затрат |  |           |

|           |-|на производство, издание приказа о проведении|-|           |

|           |  |                 проверки                    |  |           |

|           |  \---------------------------------------------/  |           |

|           |                                                  |           |

|  Система  |  /---------------------------------------------\  |  Система  |

|внутреннего|  |  Проведение аудиторских процедур, контроль  |  |внутреннего|

| контроля  |-|работы субъектов системы внутреннего контроля|-|  аудита   |

|           |  |                  затрат                     |  |           |

|           |  \---------------------------------------------/  |           |

|           |                                                  |           |

|           |  /---------------------------------------------\  |           |

|           |  | Оформление результатов проверки, обсуждени  |  |           |

|           |-|   разногласий, ознакомление с аудиторским   |-|           |

|           |  |                 заключением                 |  |           |

|           |  \---------------------------------------------/  |           |

|           |                                                  |           |

|           |  /---------------------------------------------\  |           |

|           |  |  Анализ результатов проверки, подготовка    |  |           |

|           |-|     отчета о корректирующих действиях,      |  |           |

\-----------/  |             консультирование                |  \-----------/

               \---------------------------------------------/

Рис. 4. Схема взаимодействия системы внутреннего контроля затрат и внутреннего аудита

Обязанностью службы внутреннего аудита является системный контроль за деятельностью структурных подразделений - объектов внутреннего контроля. Контролю подвергаются локальные документы, хозяйственные операции, первичные документы, обоснованность отнесения норм естественной убыли, распределения затрат, соответствие плановых показателей нормативным. Особое внимание уделяется уровню существенности: чем он ниже, тем больше аудиторских процедур необходимо и тем меньше аудиторский риск. При оформлении результатов внутренний аудитор руководствуется профессиональным суждением.

Четкое разграничение ответственности субъектов внутреннего контроля является одним из основных факторов, влияющих на эффективность работы системы внутреннего аудита.

Список литературы

1. Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29 мая 2008 г., протокол N 66) [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2008/07/glossary.doc.

2. Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р ИСО 9001-2008 "Системы менеджмента качества" [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://smk.nspu.ru/file.php/1/GOST_R_ ISO/_9001-2008.pdf.

3. Правило (стандарт) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" (в ред. постановлений Правительства РФ от 19.11.08 N 863, от 27.01.11 N 30) [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/.

4. Правило (стандарт) N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" (утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.02 N 696) [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/.

5. Федеральный закон от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Ю.Г. Мишучкова,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита Оренбургского филиала РГТЭУ

"Аудитор", N 8, август 2012 г.