Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Энциклопедия решений. Доходы казенного учреждения в целях налогообложения прибыли

Учет доходов казенного учреждения в целях налогообложения прибыли

 

Доходы казенного учреждения (от реализации и внереализационные) облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходы казенных учреждений, не учитываемые при налогообложении прибыли

 

Не учитываются при налогообложении прибыли доходы казенных учреждений, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в частности:

N
п/п

Доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

Основание (норма НК РФ)

Примечание

1.

Лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенные в установленном порядке

абзац третий пп. 14 п. 1 ст. 251

По мнению специалистов финансового ведомства, данная норма также может применяться к

- процентам по остаткам средств на валютных счетах казенных учреждений (см. письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-03-10/21);

- стоимости материальных запасов, прочего имущества в виде излишков, образовавшихся из-за ошибок в учете имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств (см. письмо Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-05/47288);

- задолженности по депонированию заработанной платы и денежного довольствия, подлежащее списанию в связи с истечением срока исковой давности (см. письмо Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-05/47288);

- курсовым разницам, возникающим при покупке иностранной валюты за счет лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) для оплаты обязательств (см. письмо Минфина России от 10.04.2015 N 03-03-06/4/20492)

2.

Средства, полученные от оказания услуг (выполнения работ), в т.ч. услуг по сдаче имущества в аренду и поступающие от арендаторов в возмещение платы за коммунальные услуги

пп. 33.1 п. 1 ст. 251

Казенное учреждение вправе осуществлять приносящую доход деятельность, если она закреплена в его учредительных документах (письма Минфина России от 07.12.2016 N 03-03-05/72975, от 13.07.2015 N 03-03-06/40083, от 05.10.2016 N 03-03-06/3/58040).

 

До 1 января 2015 года положения данной нормы применялись только в случаях, когда услуги (работы) и иные функции, оказываемые (выполняемые) казенными учреждениями за плату, относились к государственным и (или) муниципальным (письма Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-05/47288, от 04.06.2015 N 03-03-06/4/32312, от 12.05.2015 N 03-03-06/4/27177, от 28.04.2015 N 03-03-05/24417, от 27.03.2015 N 03-03-05/16992, от 30.01.2015 N 03-03-06/4/3577, от 20.05.2014 N 03-03-06/4/23877, информация Федерального казначейства от 11.09.2015 "Ответы на вопросы, поступившие от финансовых органов по субъектам Российской Федерации к Всероссийскому совещанию в г. Сочи (14 - 19 сентября 2015 г.)".

Подробнее о порядке применения данной нормы см. Историю вопроса

3.

Имущество (в том числе денежные средства), имущественные права, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств

пп. 2 п. 1 ст. 251

Эта норма может применяться в отношении обеспечительного платежа, полученного в рамках исполнения контракта в соответствии с Законом N 44-ФЗ (см. письма Минфина России

от 14.12.2015 N 03-03-06/2/73032,

от 03.112015 N 03-03-06/2/63360)

4.

Сумма обеспечения обязательств, возвращенная после выполнения условий договора (контракта)

пп. 2 п. 1 ст. 251

Возврат суммы залога не отвечает требованиям ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (см. письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-07/17197)

5.

Возмещения ранее потраченных средств целевого финансирования

пп. 14 п. 1 ст. 251

При получении, в частности по решению суда, возмещения ранее потраченных средств целевого финансирования организация не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным статьей ст. 41 НК РФ, у организации не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-06/3/74209)

6.

Гранты

абзац седьмой

пп. 14 п. 1 ст. 251

Доходы в виде полученных грантов освобождаются от налогообложения только в том случае, если соблюдаются условия, перечисленные в абзаце восьмом пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (см.письмо Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/3/65440).

 

Подробнее о порядке применения данной нормы см. материал

"Налогообложение при получении гранта в организациях госсектора"

7.

В виде имущества, полученного безвозмездно:

 

- по решению органов исполнительной власти всех уровней, например, в случае внутриведомственной передачи (передачи имущества между учреждениям, подведомственными одному органу власти или местного самоуправления);

пп. 8 п. 1 ст. 251

Для применения данной нормы необходимо наличие правового акта соответствующего органа исполнительной власти о передаче имущества. Под органами исполнительной власти понимаются федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов РФ (ст. 77 Конституции РФ)

По мнению Минфина России, положения пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются в том числе и на муниципальный уровень (письмо от 09.10.2015 N 03-03-05/57825)

- в качестве пожертвования;

пп. 1 п. 2 ст. 251

Характер операции должен соответствовать положениям ст. 582 "Пожертвования" ГК РФ (см. письма Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359, от 28.03.2016 N 03-03-06/3/17251, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/32)

- по завещанию в порядке наследования;

пп. 2 п. 2 ст. 251

-

- от собственника (в том числе при внутриведомственной передаче);

пп. 7 п. 2 ст. 251

В качестве собственника имущества казенного учреждения выступает публично-правовое образование в лице уполномоченного органа власти (местного самоуправления).

Поступления должны быть использованы по целевому назначению

образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности

пп. 22 п.1 ст. 251

Имущество должно быть получено на ведение уставной деятельности

- в виде неотделимых улучшений в имущество, переданное учреждением в аренду или безвозмездное пользование

пп. 32 п. 1 ст. 251

Неотделимые улучшения должны быть произведены арендатором (ссудополучателем)

8.

В виде имущественных прав, полученных безвозмездно:

- по завещанию в порядке наследования;

пп. 2 п. 2 ст. 251

-

- от собственника;

пп. 7 п. 2 ст. 251

В качестве собственника имущества казенного учреждения выступает публично-правовое образование в лице уполномоченного органа власти (местного самоуправления).

Поступления должны быть использованы по целевому назначению

- в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом

пп. 16 п. 2 ст. 251

Право должно быть получено по решению органа власти (местного самоуправления).

Имущество должно использоваться на ведение уставной деятельности (см. письма Минфина России от 30.03.2016 N 03-03-06/3/17832, от 14.08.2015 N 03-03-05/47288, от 16.03.2015 N 03-03-06/4/13788

9.

В виде безвозмездно полученных работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров

пп. 1 п. 2 ст. 251

См. также письмо Минфина России от 02.07.2013 N 03-03-05/25179

 

Применение в казенных учреждениях положений пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ

 

На основании пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ, применяемой с 1 января 2015 года) при определении налоговой базы по налогу на прибыль казенные учреждения не учитывают доходы в виде средств, полученных ими от оказания услуг (выполнения работ) (см. также письмо Минфина России от 01.06.2016 N 03-07-11/31666). В частности, не учитываются в доходах средства, полученные от сдачи имущества в аренду и поступающие от арендаторов в возмещение платы за коммунальные услуги (письмо Минфина России от 07.12.2016 N 03-03-05/72975).

Вопросы налогообложения доходов казенных учреждений с учетом особенностей их правового статуса и финансового обеспечения на практике часто сопряжены с налоговыми рисками. Остановимся на нескольких проблемных ситуациях, которые неизменно возникают у должностных лиц казенных учреждений при исчислении налога на прибыль.

Могут ли положения пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ применяться казенными учреждениями при реализации имущества (товаров) или имущественных прав?

Налоговое законодательство подобных возможностей не предусматривает - по общему правилу доходы от реализации казенными учреждениями имущества (товаров) или имущественных прав подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, за исключением реализации высвобождаемого имущества (ст. ст. 247, 249 НК РФ; абзац второй п. 3 письма Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040, письма Минфина России от 03.08.2015 N 03-03-05/44582, от 25.07.2016 N 03-07-11/43314).

Однако специалисты финансового ведомства в отдельных случаях склонны толковать положения пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ более широко (см. письмо Минфина России от 08.10.2012 N 03-03-06/4/102). Так, они полагают возможным не учитывать при налогообложении прибыли доходы от реализации имущества (товаров) и имущественных прав, если соответствующие операции являются неотъемлемой частью деятельности казенного учреждения по исполнению государственных (муниципальных) функций в соответствии с положениями:

- действующих нормативных правовых актов;

- учредительных документов казенного учреждения.

Вместе с тем в отношении доходов от реализации товаров, в том числе полученных в рамках реализации полномочий ФСИН России по привлечению осужденных к труду, Минфин России указывает, что такие доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 16.11.2015 N 03-03-10/65972, от 13.07.2015 N 03-03-06/40083, от 21.05.2015 N 03-03-06/4/29151, от 01.03.2012 N 03-03-10/18 (доведено письмом ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5100@)).

История вопроса ...

Применение в казенных учреждениях положений пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ до 1 января 2015 года

В силу пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции до 1 января 2015 года) при определении налоговой базы по налогу на прибыль казенные учреждения не учитывали доходы в виде средств, полученных ими от:

- оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ);

- исполнения иных государственных (муниципальных) функций.

Реализация положений пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции до 1 января 2015 года) в такой формулировке на практике была сопряжена с налоговыми рисками, так как возникал вопрос: можно ли толковать положения этой нормы как позволяющие не учитывать при налогообложении прибыли доходы казенного учреждения от оказания любых услуг (выполнения любых работ)? Однозначного ответа на этот вопрос нет - по данной проблеме уполномоченные органы давали достаточно противоречивые разъяснения:

Позиция

Основание

Любые доходы от осуществления деятельности по оказанию услуг (выполнению работ), в том числе от деятельности по сдаче имущества в аренду, не учитываются при налогообложении прибыли, если эта деятельность предусмотрена Уставом казенного учреждения

 

 

п. 2 письма Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040

 

Не учитываются при налогообложении прибыли только доходы казенного учреждения от оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ) в соответствии с:

Федеральным законом от 27.07.2010 N 210-ФЗ (согласно Реестру государственных (муниципальных) услуг);

Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ (согласно Перечню услуг и (или) работ).

 

В частности, в общеустановленном порядке при налогообложении прибыли должны учитываться доходы от сдачи казенными учреждениями имущества в аренду

 

- письма Минфина России от 04.06.2015 N 03-03-06/4/32312, от 12.05.2015 N 03-03-06/4/27177, от 28.04.2015 N 03-03-05/24417, от 27.03.2015 N 03-03-05/16992, от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32634, N 03-03-06/4/32650, от 27.05.2013 N 03-03-06/4/18915, от 22.05.2012 N 03-03-06/4/42, от 16.03.2012 N 03-07-15/26, от 01.03.2012 N 03-03-10/18;

письмо ФНС России от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@;

письмо Федерального казначейства от 21.06.2012 N 42-2.2-04/32

 

Как видим, налоговые органы с большой долей вероятности могут рассматривать доходы казенного учреждения от оказания услуг (выполнения работ) в качестве налогооблагаемых доходов, если оказываемые услуги (выполняемые работы) не поименованы одновременно в:

1) Уставе казенного учреждения;

2) Реестрах (перечнях) государственных (муниципальных услуг);

3) Государственном (муниципальном) задании (в случае его формирования).

Примечание

Формирование государственного (муниципального) задания для государственных (муниципальных) казенных учреждений не является обязательным. При отсутствии задания перечень государственных (муниципальных) услуг не формируется (письмо Минфина России от 29.09.2011 N 12-08-25/4392). При этом если оказание услуг предусмотрено уставом учреждения как одна из целей его создания и напрямую связано с полномочиями (функциями) соответствующих органов власти, то оказание этих услуг может быть отнесено к выполнению иных государственных (муниципальных) функций. В этом случае доход от оказания платных услуг подпадает под действие пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма ФНС России от 01.08 2013 N ЕД-4-3/13995, Минфина России от 12.05.2015 N 03-03-06/4/27177, от 19.08.2013 N 03-03-05/33760, от 20.12.2013 N 02-01-011/56274).

 

Доходы казенных учреждений, облагаемые налогом на прибыль

 

Доходы казенных учреждений, не поименованные в ст. 251 НК РФ, подлежат налогообложению в общем порядке (ст. ст. 247, 249, 250 НК РФ, см. также письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-07-11/43314, от 25.03.2016 N 03-03-05/16706). Такие доходы могут возникнуть даже в том случае, если учреждение не осуществляет приносящую доход деятельность.

Казенные учреждения учитывают при налогообложении прибыли, в частности, следующие внереализационные доходы:

N
п/п

Вид внереализационного дохода

Основание (норма НК РФ)

Примечание

1.

Суммы возмещения убытков или ущерба (в том числе доходы от возмещения ущерба, причиненного недостачами имущества, и при прочих случаях возмещения ущерба):

- признанные должниками;

- подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Например:

- возмещение недостачи имущества работником денежными средствами;

- возмещение ущерба в натуральной форме;

- возмещение стоимости телефонных разговоров, носящих неслужебный характер.

 

п. 3 ст. 250

См. также письмо Минфина России от 18.01.2018 N 03-03-05/2290

 

Существует мнение, согласно которому данные суммы не подлежат учету при налогообложении прибыли, исходя из положений ст. 41 НК РФ. Однако подобную правовую позицию, вероятно, придется отстаивать в суде.

2.

Штрафы, пени и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств:

- признанные должниками;

- подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Если средства поступают согласно положениям договоров о реализации товаров (работ, услуг) в рамках приносящей доход деятельности казенного учреждения, то доход учитывается при налогообложении прибыли.

 

Если штрафные санкции обусловлены контрактами, заключенными от имени публично-правового образования и подлежащими оплате за счет бюджетных средств, то налогооблагаемого дохода не возникает - согласно ст. 246 НК РФ публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль (письма Минфина России от 08.09.2017 N 03-03-06/3/57688, от 27.02.2013 N 03-03-06/4/5745, от 05.12.2012 N 03-03-06/4/112).

3.

Суммы денежных средств, а также стоимость имущества, имущественных прав, полученных безвозмездно, например:

- при получении имущества в безвозмездное пользование.

 

п. 8 ст. 250

За исключением случаев, предусмотренных в п. 2 ст.  251 НК РФ (письма Минфина России

от 14.06.2017 N 03-03-07/36870,

от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22618,

от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8746)

4.

Стоимость полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств:

- материалов;

- иного имущества.

п. 13 ст. 250

За исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ

(письма Минфина России от 25.03.2016 N 03-03-05/16706, от 08.08.2013 N 03-03-06/4/32160)

5.

Суммы использованных не по назначению:

- пожертвований;

- целевых поступлений;

- целевого финансирования.

п. 14 ст. 250

За исключением бюджетных средств - если такие средства использованы не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства (письмо Минфина России от 15.11.2016 N 03-03-05/67325)

6.

Стоимость излишков имущества, выявленных в результате инвентаризации.

п. 20 ст. 250

См. также письма Минфина России от 25.03.2016 N 03-03-05/16706, от 14.02.2012 N 03-03-05/11, от 07.08.2013 N 03-03-05/31863.

За исключением излишков, образовавшихся из-за ошибок в учете имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств (см. письма Минфина России от 04.03.2016 N 03-03-05/12532, от 14.08.2015 N 03-03-05/47288)

7.

Суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования (в т.ч. ОСАГО, КАСКО).

ст. 250

См. также письма Минфина России от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70930, от 25.03.2016 N 03-03-05/16706, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 20.11.2014 N 03-03-06/4/59131, от 31.10.2014 N 03-03-06/4/55221

8.

Взимаемая с работника плата за предоставление трудовых книжек или вкладышей.

ст. 250

См. письмо Минфина России от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30818

9.

Средства, полученные от сдачи лома черных, цветных и драгоценных металлов.

ст. 250

См. также письма Минфина России от 07.04.2016 N 03-03-06/3/19798, от 18.02.2016 N 03-03-05/8970, от 05.12.2012 N 03-03-06/4/112

10.

Денежные средства, полученные в качестве обеспечения обязательств и не возвращенные контрагенту

ст. 250

См. письмо Минфина России от 18.09.2017 N 03-03-06/1/59813

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Госсектор: учет, отчетность, финконтроль" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов, ориентированных на бухгалтеров, специалистов финансово-экономических служб организаций бюджетной сферы


Материал приводится по состоянию на декабрь 2019 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений


Материалы информационного блока помогут в короткие сроки и на высоком уровне решать задачи в области бухучета, использования бюджетной классификации, финансового контроля, а также правильно применять нормативные правовые акты в условиях совершенствования правового положения государственных (муниципальных) учреждений.

Каждый материал блока подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства.


Перечень сокращений, используемых в Энциклопедии решений и других аналитических материалах:

Закон N 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Инструкция N 157н - Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н

Инструкция N 162н - Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н

Инструкция N 174н - Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н

Инструкция N 183н - Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н

Указания N 65н - Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н

Порядок N 209н - Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 N 209н

Порядок N 85н - Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. приказом Минфина России от 06.06.2019 N 85н

Порядок N 132н - Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. приказом Минфина России от 08.06.2018 N 132н

Приказ N 52н - Приказ Минфина России от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению"

Инструкция N 33н - Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н

Инструкция N 191н - Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н

КБК - коды бюджетной классификации

КОСГУ - Классификация операций сектора государственного управления

КФО - код вида финансового обеспечения (деятельности)

План ФХД - План финансово-хозяйственной деятельности

ГРБС - главный распорядитель бюджетных средств

ПБС - получатель бюджетных средств

Орган-учредитель - орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя бюджетного или автономного учреждения


АВТОРСКИЙ КОЛЛЕКТИВ:

С. Бычков, заместитель директора Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Минфина России

А. Семенюк, заместитель главного бухгалтера Федеральной таможенной службы (ФТС России), государственный советник РФ 3 класса

В. Пименов, руководитель объединенной редакции "Бюджетная сфера" и Департамента бюджетной методологии компании "Гарант", эксперт Лаборатории анализа информационных ресурсов НИВЦ МГУ им. М.В. Ломоносова

Ю. Крохина, заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультет МГУ им. М.В. Ломоносова), доктор юридических наук, профессор

А. Кулаков, начальник отдела учета и отчетности ФГБУ "Главный военный клинический госпиталь им. академика Н.Н. Бурденко" Минобороны России, профессиональный бухгалтер

Е. Янчарин, зам. начальника Управления организации капстроительства ДТ МВД России с 2016 по 2018 год

Д. Жуковский, начальник отдела автоматизации бюджетного учета, специалист по внедрению программных продуктов фирмы "1С" в организациях бюджетной сферы

Cотрудники объединенной редакции "Бюджетная сфера" компании "Гарант":

А. Шершнева, заместитель руководителя редакции, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

В. Сульдяйкина, редактор-эксперт, специалист по автоматизации бюджетного учета фирмы "1С"

А. Киреева, редактор-эксперт, специалист по автоматизации бюджетного учета фирмы "1С"

И. Сапетина, редактор-эксперт

Н. Андреева, редактор-эксперт, профессиональный бухгалтер, член ИПБ России

О. Левина, редактор-эксперт, советник государственной гражданской службы 1 класса

О. Монако, редактор-эксперт по вопросам налогообложения, аудитор

А. Кузьмина, редактор-эксперт по юридическим вопросам, кандидат юридических наук

Сотрудники Департамента бюджетной методологии службы Правового консалтинга ГАРАНТ:

А. Суховерхова, заместитель руководителя департамента, член Союза развития государственных финансов

Т. Разрезова, эксперт, государственный советник 1 класса

Ю. Волгина, эксперт

Г. Гурашвили, эксперт

О. Емельянова, эксперт

Т. Дурнова, эксперт

Т. Толмачева, эксперт

Р. Гурашвили, эксперт

Д. Букина, эксперт

К. Панина, эксперт