Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств

Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств

Определение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления, (выполненных собственными силами, хозяйственным способом) в бухгалтерском законодательстве отсутствует. В настоящее время значение этого термина приведено в п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения..., утвержденных приказом Росстата от 09.12.2014 N 691. По общему правилу, к ним относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов ОС, помимо ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методических указаний N 91н, необходимо руководствоваться также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

Примечание

С 20 июня 2016 года лица, применяющие упрощенный бухучет (это субъекты СМП и некоторые НКО), могут определять первоначальную стоимость основных средств по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при их наличии, если они не учтены в цене) либо в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и пр. (п. 8.1 ПБУ 6/01).

При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражаются затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств в размере цены поставщика (подрядчика). Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат) и кредиту счетов учета расчетов с контрагентами, персоналом по оплате труда и др. (см. Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-3).

Организация, строящая ОС для собственных нужд за счет собственных средств хозяйственным способом, является заказчиком-застройщиком (п. 1.4 Положения N 160).

У организации-застройщика затраты на строительство объектов ОС хозяйственным способом учитываются в качестве долгосрочных инвестиций и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п.п. 1.2, 2.3, 3.1.2 Положения N 160, письма Минфина России от 09.10.2006 N 07-05-06/245, от 18.05.2006 N 07-05-03/02). На указанном субсчете учитываются затраты, в частности, по возведению зданий и сооружений, а также другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Затраты при осуществлении СМР хозяйственным способом относятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счетов: 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

Согласно п. 3.1.1 Положения N 160 до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения", составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).

По общему правилу, стоимость строительных работ определяется на основании сметы, что дает основание полагать, что первоначальную стоимость ОС следует определять на основе сметных расчетов. Вместе с тем, сметная стоимость является лишь основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом (п. 3.1 Методики).

В свою очередь, для целей бухгалтерского учета при формировании первоначальной стоимости объекта необходимо учитывать фактические затраты, понесенные во время строительства (за некоторыми исключениями).

Так, п. 7 ПБУ 6/01 устанавливает, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, в частности, признается сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (см. также п. 26 Методических указаний N 91н). При этом ПБУ 6/01 не конкретизирует, какие именно затраты относятся к "непосредственно связанным" с сооружением и изготовлением объекта ОС.

Оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)). При этом под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества. Обратите внимание, что поскольку сырье, материалы и т.п., используемые для создания внеоборотных активов, не удовлетворяют характеристикам, предъявляемым к МПЗ в п. 2 ПБУ 5/01, они не могут быть признаны частью материально-производственных запасов. Поэтому сырье, материалы и т. п., используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (см. письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01). Это значит, что материалы, приобретенные специально для строительства, должны сразу учитываться на субсчете 08-3.

Незавершенные капитальные вложения (затраты на строительно-монтажные работы, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами) отражаются в бухгалтерском балансе тоже по фактическим затратам, понесенным организацией (п. 42 Положения N 34н). П.п. 2.1 и п. 3.1.2 Положения N 160 также определяют, что организации, осуществляющие строительство хозяйственным способом, отражают расходы по строительству по дебету субсчета 08-3 по фактически произведенным затратам.

Таким образом, независимо от того, предусмотрены ли затраты, фактически вложенные в строительство, в сметной документации, они в полном объеме учитываются на субсчете 08-3. Перечень затрат, предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, но не увеличивающих стоимость ОС, приведен в п. 3.1.7 Положения N 160. При этом затраты, не увеличивающие стоимость объекта, могут до окончания строительства учитываться обособлено на субсчете 08-3, а затем списываться за счет предусмотренных источников финансирования, например, в дебет счета 91 как прочие расходы (п. 3.1.7, п. 3.2.5 Положения N 160).

Законченные строительством объекты, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав ОС при условии соблюдения критериев, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01 (п. 3.2.2 Положения N 160). В этом случае первоначальная стоимость ОС, сформированная на счете 08, субсчет 08-3, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

По объектам, вводимым в действие по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена, исходя из суммы фактически произведенных затрат по объекту, в доле, относящейся к вводимой части, определяемой пропорционально отношению стоимости вводимой части объекта к полной стоимости объекта (п. 3.2.3 Положения N 160).

Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний 91н).

То есть организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а может включать его в состав ОС при условии, что:

- сформирована первоначальная стоимость объекта;

- оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;

- объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).

Стоимость ОС, построенных хозспособом, погашается посредством начисления амортизации в общем порядке (п. 17 ПБУ 6/01).

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету ОС, построенных подрядным способом, являются:

- акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат, акт приема законченного строительством объекта, акт приема законченного строительством объекта приемочной комиссией (формы N КС-2, N КС-3, N КС-11 и N КС-14, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100);

- требования-накладные, накладные на отпуск материалов на сторону, расчетно-платежные ведомости и другие документы, подтверждающие расходы, произведенные в рамках строительства;

- акт приемки-передачи объекта основных средств (п. 3.2.2 Положения N 160, п. 38 Методических указаний N 91н) (может быть разработан на основе формы ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

На основании акта о приеме-передаче объекта основных средств открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма может быть разработана на основе формы N ОС-6).

Пример

Организация строит производственный склад хозяйственным способом. Строительство начато в марте, а закончено в июне того же года. При выполнении работ строительные материалы, закупленные в марте на сумму 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб., списывались на строительство по 200 000 руб. ежемесячно с марта по июнь включительно.

Специально для выполнения работ было создано ремонтно-строительное подразделение. Расходы на оплату труда работников подразделения составили за каждый месяц по 300 000 руб., страховые взносы - 78 000 руб., взносы на страхование от несчастных случаев (0,9%) - 2700 руб. Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, ежемесячно составляла 20 000 руб.

В июле того же года здание склада принято, введено в эксплуатацию, документы переданы на госрегистрацию.

В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

В марте:

По приобретению материалов:

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

10

60

800 000

(944 000 - 144 000)

отражена покупная стоимость строительных материалов, приобретенных специально для строительства склада, на сумму без НДС

19

60

144 000

отражена сумма "входного" НДС согласно счет-фактуре поставщика

68, субсчет "Расчеты по НДС"

19

144 000

сумма "входного" НДС по строительным материалам предъявлена к вычету


По строительству:

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

23

10

200 000

отражено списание материалов в строительное подразделение

23

70

300 000

отражено начисление зарплаты строительным рабочим

23

69

78 000

отражено начисление страховых взносов на заработную плату

23

69

2700

начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний строительных рабочих

23

02

20 000

начислена амортизация по ОС, использованным при строительстве

08, субсчет "Строительство объектов основных средств"

23

600 700

(200 000 + 300 000 + 78 000 + 2700 + 20 000)

расходы на строительство отнесены на капитальные вложения


В апреле, мае, июне в бухгалтерском учете делаются аналогичные проводки по строительству.

Кроме того, делаются записи по начислению НДС по СМР для собственного потребления по итогам каждого налогового периода (приведено начисление за март по итогам 1 квартала):

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

19

68, субсчет "Расчеты по НДС"

108 126
(600 700 х 18%)

отражено начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственных нужд, на основании счета-фактуры

68, субсчет "Расчеты по НДС"

19

108 126

сумма НДС, начисленного со стоимости СМР, предъявлена к вычету


В июле:

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

01

08, субсчет "Строительство объектов основных средств"

2 402 800
(600 700 х 4)

здание склада принято к учету в качестве ОС


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет и отчетность" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов.


Каждый материал блока подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства


Материал приводится по состоянию на декабрь 2020 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет и отчетность


При подготовке использованы авторские материалы, предоставленные Я. Бушуевой, Ю. Волковой, Е. Королевой, И. Лазаревой, И. Олейник, И. Разумовой, Д. Стрелковой, Е. Титовой и др.