Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Определение налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, увеличивается на суммы, полученные:

- за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);

- в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ);

- в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем, применяющим положения п. 5 ст. 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом обложения НДС, за исключением реализации, облагаемой по ставке 0% (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Федеральным законом от 05.04.2016 N 97-ФЗ внесены изменения в пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, вступившие в силу с 1 июля 2016 года, согласно которым он распространяется только на налогоплательщиков, применяющих п. 5 ст. 170 НК РФ. Это банки, страховщики, НПФ и пр. Дело в том, что (в отличие от общего порядка) организации, пользующиеся нормой п. 5 ст. 170 НК РФ, уплачивают НДС в бюджет по операциям, облагаемым НДС, только по мере получения оплаты (условно можно назвать этот способ кассовым).

История вопроса

Ситуация до 1 июля 2016 года

Поскольку "кассовый" метод определения налоговой базы по НДС не применяется большинством налогоплательщиков, постановлением Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П положение пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ было признано не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, оно позволяет требовать от налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), заключившего договор страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем, включения в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) НДС с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки. См. также Обзор практики Конституционного Суда РФ за третий и четвертый кварталы 2015 года (решение КС РФ от 28.01.2016).


Суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой компании при наступлении страхового случая, не связаны с оплатой реализуемых организацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому такие суммы в налоговую базу по НДС не включаются (см. письмо Минфина России от 01.09.2015 N 03-07-11/50215).


Положения ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ не является территория России.

Кроме того, в налоговую базу по НДС не включаются денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме (п. 3 ст. 162 НК РФ).


НДС с суммы санкций за нарушение условий договора:

Из анализа ст. 162 НК РФ следует, что суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба, прямо в ней не упомянуты. Однако Минфин России указывает, что штрафные санкции у продавца (поставщика, исполнителя) в соответствии со ст. 162 НК РФ облагаются НДС, как средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (см. письма Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 11.09.2009 N 03-07-11/222 и др.). Налоговые органы также разъясняют, что правомерно включать штрафы в налоговую базу продавца товаров (работ, услуг), а у покупателя оснований для этого не имеется (письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@). При этом арбитражная практика складывается иначе. Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 указал, что уплата неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств не связана с оплатой товаров, так как суммы штрафных санкций уплачиваются сверх цены реализуемых товаров (работ, услуг) (см. также постановление Девятого ААС от 15.12.2011 N 09АП-32719/2011-АК). Штрафные санкции направлены на возмещение убытков поставщика, причиненных ему неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства контрагента, причисляются к внереализационным доходам, поэтому при налогообложении НДС их учитывать оснований нет.

В письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 Минфин России указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным постановлением Президиума ВАС РФ. Однако специалисты Минфина в том же письме не преминули отметить, что если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются таковыми, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ. Аналогичное высказывание приведено в письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946.

Денежные средства, полученные покупателем от продавца за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств, НДС не облагаются, так как не связаны с реализацией (см. письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363). Также не облагается НДС компенсация продавцу за досрочное расторжение договора (см. письмо Минфина России от 19.10.2016 N 03-07-11/60859).


НДС с суммы задатка:

Неоднозначным является вопрос о том, включается ли в налоговую базу по НДС получение задатка. Минфин России и налоговые органы разъясняли, что получение задатка должно облагаться НДС, так как задаток одновременно является как средством обеспечения обязательств покупателя по данному договору, так и предварительной оплатой (см. письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60, УМНС России по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52500 и от 30.05.2003 N 24-11/29028). В судебной практике единого подхода к этой проблеме нет. Одни суды признают, что задаток облагается НДС, так как с момента начала исполнения основного обязательства уплаченный задаток перестает быть таковым, утрачивает свойства обеспечительного платежа, поскольку в силу ст. 381 ГК РФ не может быть возвращен, а засчитывается в счет платежей по договору (см. постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А55-7887/2008). Другие суды указывают, что задаток НДС не облагается, так как в момент его получения он выполняет только обеспечительную функцию (см. постановление ФАС Московского округа от 23.05.2006 N КА-А40/4283-06). Также не является и не может являться авансом гарантийный взнос по предварительному договору, поскольку он не учитывается в качестве оплаты за имущество, подлежащее передаче при заключении основного договора (см. постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 N Ф05-12060/13).


НДС с процентов по коммерческому кредиту:

Существуют неясности и с тем, учитываются ли в налоговой базе по НДС суммы процентов за пользование коммерческим кредитом. Специалисты Минфина России много лет разъясняли, что суммы, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого товара, являются денежными средствами, связанными с его оплатой, и поэтому данные суммы включаются у продавца в налоговую базу по НДС (см. письма Минфина России от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 13.10.2010 N 03-07-11/410). Некоторые суды также признают, что проценты по коммерческим кредитам облагаются НДС (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2010 N Ф03-8066/2009).

Другие суды приходят к выводу, что увеличение налоговой базы по НДС на проценты по коммерческому кредиту нормами налогового законодательства не предусмотрено (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу N А26-4056/2011, от 13.01.2012 N Ф07-730/11 и др.). В соответствии с постановлением ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 по делу N А12-542/2012 (в передаче в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-14084/12) проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не являются доходом от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Со ссылкой на это решение, а также на п. 12 постановления от 08.10.1998 Пленума Верховного Суда РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14, в письмах Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17144, от 04.06.2015 N 03-07-05/32290, от 21.05.2015 N 03-07-05/29303, от 30.12.2014 N 03-07-05/68784, от 21.08.2014 N 03-07-11/41787, от 18.08.2014 N 03-07-11/41207 разъяснено, что поскольку на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам освобождены от налогообложения НДС, суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и не подлежат налогообложению этим налогом.

Кроме того, налоговую базу по НДС не увеличивают денежные средства, полученные в виде процентов по банковскому вкладу (депозиту) (см. письмо Минфина России от 22.05.2013 N 03-07-14/18095).


НДС с премий, полученных от продавцов:

Премии (поощрительные выплаты), выплачиваемые продавцом покупателю товаров за достижение им определенного объема продаж, также не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и поэтому налоговую базу по НДС у покупателя не включаются (см. письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-11/13674).


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения


Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства


Материал приводится по состоянию на апрель 2019 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы


При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Е. Титовой, О. Ткач, О. Шпилевой и др.