Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - арендаторами (покупателями) госимущества

Вычеты НДС налоговыми агентами - арендаторами (покупателями) госимущества

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (далее также - госимущество) налоговая база по НДС исчисляется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае арендаторы такого имущества признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ определено, что плательщик НДС вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на вычеты имеют покупатели - налоговые агенты (за исключением налоговых агентов, осуществляющих операции, указанные в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ), состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС. Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые агенты - организации и ИП, арендующие у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, а также приобретающие казенное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями, обязаны составлять счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Из п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что арендатор имущества, выступающий в роли налогового агента, имеет право на вычет НДС при соблюдении условий:

- налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и исполняет обязанности налогоплательщика. Если арендатор госимущества уплачивает ЕНВД или ЕСХН, применяет УСН либо освобожден от уплаты НДС, то перечисленный с арендной платы НДС он не сможет принять к вычету;

- услуги по аренде приобретены для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС;

- имеются документы, подтверждающие факт оплаты НДС;

- налоговым агентом оформлены счета-фактуры с выделенной суммой НДС;

- в наличии первичные документы, подтверждающие факт получения услуг налоговым агентом и принятие соответствующих расходов к учету.

Счет-фактура, составленный налоговым агентом, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137). В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, фиксируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Налоговые агенты-покупатели (получатели) госимущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего казну, принимают НДС к вычету в аналогичном порядке, то есть в соответствии с нормами п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ.


Период применения вычета арендатором госимущества

Период применения вычета налоговым агентом определен недостаточно четко. Основываясь на положениях п. 1 ст. 174 НК РФ, специалисты ФНС России в письме от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@ пришли к выводу, что, поскольку уплата налога, исчисленного покупателем - налоговым агентом при приобретении услуг по аренде госимущества за соответствующий налоговый период производится в следующем налоговом периоде, в том же периоде возникает и право на вычет уплаченной суммы НДС. Вместе с тем п. 1 ст. 45 НК РФ предоставляет налогоплательщику право исполнить обязанность по уплате налога досрочно. А согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если не предусмотрено иное. Поэтому арендатор муниципального имущества может уплатить в бюджет всю сумму НДС в том же налоговом периоде, в котором услуги по аренде приняты им к учету. В этом случае арендатор вправе принять НДС к вычету в том же налоговом периоде, в котором ему оказана услуга по аренде.

Арбитражные суды неоднократно отмечали, что законодательство о налогах и сборах не содержит условия о предъявлении суммы уплаченного налоговым агентом НДС к вычету именно в следующем налоговом периоде (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26), от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14), а также определение ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08).

Следовательно, право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом согласно собственному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет. Этот вывод следует как из судебных решений (см. определение ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2010 N А27-1511/2010, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А41/12049-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008, Девятого ААС от 14.07.2010 N 09АП-15011/2010 и др.), так и из разъяснений официальных органов (см., например, письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 13.01.2011 N 03-07-08/06, от 15.07.2009 N 03-07-08/151).


Уплата НДС за счет собственных средств арендатора госимущества

По общему правилу сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС. При этом п. 3 ст. 174 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Если же сумма арендной платы в договоре установлена без НДС, то арендатор обязан исчислить НДС сверх арендных платежей и уплатить налог в бюджет за счет собственных средств (см. постановления Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10, ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-832/10-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2005 N А17-198/3-2004, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2009 N А52-4627/2008, ФАС Центрального округа от 25.12.2009 N Ф10-5673/09 и др.).

Сумму НДС, уплаченную в качестве налогового агента (в том числе и при уплате налога за счет собственных средств), можно предъявить к вычету по общим правилам (см. письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@, постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09).


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения


Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства


Материал приводится по состоянию на июнь 2020 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы


При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Е. Титовой, О. Ткач, О. Шпилевой и др.