Энциклопедия решений. Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ)

Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ)

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему РФ соответствующие налоги (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

В силу ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-02-07/1-253).

Причина неудержания налога налоговым агентом при привлечении его к ответственности по ст. 123 НК РФ роли не играет.

При этом НК РФ не предусматривается и различное применение ст. 123 НК РФ в зависимости от конкретного налога (НДС, НДФЛ или налог на прибыль), по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение.

Налоговое законодательство не связывает момент совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, с окончанием налогового периода. Правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, считается совершенным в момент окончания соответствующего срока, то есть, на следующий день после окончания срока, установленного для выполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога (см. письмо ФНС России от 29.12.2014 N СА-4-7/27163). Соответственно, срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, а не со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (постановление Пятнадцатого ААС от 09.06.2017 N 15АП-8024/17).

История вопроса

До 02.09.2010 года ответственность налогового агента была установлена лишь за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога, подлежащего удержанию и перечислению.

При этом специалисты налоговых органов пытались применять указанную норму и в случае несвоевременного перечисления налога налоговым агентом (т.е. в случае нарушения сроков) (письмо ФНС России от 26.02.2007 N 04-1-02/145@).

Однако такая позиция налоговых органов не находила поддержки в судах, которые указывали на то, что понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являются идентичными. Поэтому налоговый агент не должен нести ответственность по этой статье, если до принятия решения о привлечении к налоговой ответственности он перечислит налог в бюджет в полном объеме (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2010 N А45-8602/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.02.2010 N А32-38736/2009-46/620). Аналогичной позиции придерживался и Минфин России (письмо от 13.10.2008 N 03-02-07/2-177).

Поправки, внесенные в ст. 123 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, уравняли оба варианта нарушения налоговым агентом его обязанностей.

 

Действующая редакция ст. 123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента, даже если он перечислил налог за налогоплательщика, но сделал это с нарушением установленного срока. Самостоятельным основанием для привлечения к ответственности налогового агента стало неудержание (неполное удержание) им налога.

Таким образом, ответственность может наступить в результате следующих действий (бездействия) налогового агента:

- не исчислена соответствующая сумма налога из доходов, выплаченных налогоплательщику, вследствие чего налог не удержан и не перечислен в бюджет;

- налог исчислен, но не удержан, и, соответственно, не перечислен в бюджет;

- налог исчислен, удержан, но в бюджет не перечислен или перечислен несвоевременно (письмо Минфина России от 16.02.2015 N 03-02-07/1/6889).

Поэтому привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно и в случае перечисления налога на один день позже установленного НК РФ срока.

И даже если на дату составления налоговым органом акта проверки задолженность по налогу будет погашена агентом, это обстоятельство не будет являться основанием для неприменения штрафа за несвоевременное (не в день фактической выплаты доходов физическим лицам) перечисление налога в проверяемом периоде (постановление АС Северо-Западного округа от 02.11.2015 N Ф07-948/15). Это решение было поддержано и ВС РФ (определение ВС РФ от 31.03.2016 N 307-КГ16-1594).

Неперечисление налога может быть подтверждено главной книгой, налоговыми карточками, лицевым счетом налогового агента по НДФЛ открытом в налоговом органе, расчетными ведомостями по зарплате и т.п.

При этом НК РФ не предусматривает ответственности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Например, в случае, когда организация, имеющая обособленные подразделения, своевременно уплатила НДФЛ, удержанный из доходов работников этих подразделений, по месту регистрации головной организации (см. постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08, письмо ФНС России от 27.11.2017 N ГД-4-11/23852).

Необоснованным в этом случае будет и начисление пеней (см. постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13, письмо Минфина России от 10.10.2014 N 03-04-06/51010).

Этот же подход применяют и суды. Например, в постановлении Девятого ААС от 03.02.2015 N 09АП-54936/14 сказано: "...в настоящий момент сложилась устойчивая судебная практика (см. постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08) о том, что Кодекс не предусматривает ответственности за нарушение налоговым агентом порядка перечисления удержанного НДФЛ (в том числе в связи с неверным указанием кодов ОКАТО или КПП)".

Внимание

Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167-ФЗ) внесены изменения в п. 7 ст. 275 НК РФ.

Напомним, данной нормой установлен перечень лиц, которые признаются налоговыми агентами при осуществлении выплаты доходов в виде дивидендов по акциям российских эмитентов. Ранее обязанность налогового агента у этих лиц возникала только в случае выплаты указанных доходов иностранным организациям. С 24.06.2014 года такая обязанность возникает независимо от того, кому выплачивается подобного рода доход - российской или иностранной организации.

При этом законодатель освободил от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, организации, которые в 2014 году не исполнили обязанность налогового агента и не удержали налог на прибыль с дивидендов, выплаченных российским организациям в соответствии со ст. 275 НК РФ (п. 1 ст. 3 Закона N 167-ФЗ).

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения


Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства


Материал приводится по состоянию на апрель 2019 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы


При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Е. Титовой, О. Ткач, О. Шпилевой и др.