Сменили гнев на милость, или Новые правила проведения налоговых проверок
В настоящее время одним из актуальных вопросов налогового контроля является раскрытие случаев получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи с использованием фирм-"однодневок". Проверяющие во время проведения выездных налоговых проверок устанавливают факты непроявления налогоплательщиками должной осмотрительности при выборе поставщиков*(1). Основные претензии налоговиков к организациям можно сформулировать следующим образом: у поставщиков нет необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (например, отсутствуют производственные активы, транспортные средства, складские помещения); договоры и счета-фактуры подписаны не руководителем организации, указанным в учредительных документах, а иным лицом; поставщики по заявленному адресу отсутствуют. Однако нередко выводы налоговых инспекторов бывают поспешными...
Зачастую налоговые инспекции признают фирму "однодневкой" на основе формальных признаков, что влечет отмену решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налоговиков судом при обжаловании налогоплательщиком акта налогового органа. Чтобы исключить такую практику, Федеральная налоговая служба выпустила разъяснения, которые надлежит учитывать налоговикам в ходе проведения выездных налоговых проверок при оценке достаточности собранных налоговым органом доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Письмо от 24.05.2011 N СА-4-9/8250). Но обо всем по порядку.
Что предшествовало появлению письма?
Сразу отметим, что понятия "должная осмотрительность" и "недобросовестный контрагент" введены в оборот на уровне рассмотрения арбитражными судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 было задано направление, в котором арбитражные суды должны оценивать обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды. В частности, согласно п. 10, 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (например, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом). Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет за собой отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Для справки. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Минфин и ФНС неоднократно выпускали разъясняющие письма, в которых рекомендовали налогоплательщикам на этапе заключения договоров требовать от контрагента определенные данные, в частности копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, доверенности или иные документы, уполномочивающие то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента. Кроме того, контролирующие органы рекомендовали проверять факт занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, наличие официальных источников информации о деятельности потенциального контрагента (например, в сети Интернет) (письма Минфина РФ от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84). Помимо вышеперечисленных требований, следует проверить, не зарегистрирован ли контрагент по месту так называемой массовой регистрации, не ликвидировано ли юридическое лицо в принудительном порядке, представляются ли им в налоговый орган налоговая и бухгалтерская отчетность (в частности убедиться, что не представляется отчетность с нулевыми показателями) (письма Минфина РФ от 16.04.2010 N 03-02-08/25, от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110, от 15.03.2010 N 03-02-08/14).
Примеров арбитражных решений в пользу налоговиков достаточно (постановления ФАС МО от 30.12.2009 N КА-А40/13429-09 *(2), от 22.12.2009 N КА-А40/13955-09 (представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, так как подписаны неуполномоченным лицом), ФАС СЗО от 24.12.2009 N А05-1004/2009 (указанный в счете-фактуре идентификационный номер поставщика принадлежит иной организации), ФАС СЗО от 30.01.2009 N А42-4759/2007 (счета-фактуры и товарные накладные, выставленные организацией-поставщиком, подписаны от имени ее руководителя, который на момент составления данных документов умер) и др.).
Президиум ВАС на стороне налогоплательщика
Однако еще больше судебных решений (в том числе постановлений Президиума ВАС), в которых арбитры встают на сторону налогоплательщиков, признавая позицию налоговиков неаргументированной, а доказательства получения организациями необоснованной выгоды недостаточными. Приведем примеры.
Счет-фактура подписан неизвестным лицом
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09. В данном процессе организации вменяли в вину получение необоснованной выгоды посредством неправомерного применения налоговых вычетов по НДС, поскольку счета-фактуры были подписаны неустановленными лицами. Судом отмечается, что данное обстоятельство, в отсутствие иных фактов, не может рассматриваться как проявление неосмотрительности организации при выборе поставщика. В качестве доказательств получения необоснованной выгоды, по мнению судей, необходимо оценивать ряд обстоятельств в совокупности, в частности невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств. Организацией, напротив, был доказан факт реальности совершения хозяйственных операций (поставка товаров подтверждается товарно-транспортными накладными, путевыми листами, доверенностями на передачу материальных ценностей, оформленных на лиц, осуществлявших транспортировку груза). Оплата приобретенного товара производилась обществом путем перечисления денежных средств на расчетные счета поставщиков. В последующем товар был оприходован и использован в производстве. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Реорганизация компании
Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09. Данным постановлением отменены решение первой, постановления апелляционной и кассационной инстанций*(3) о доначислении налога на прибыль организации. Суть спора в следующем: общество по договору купли-продажи приобрело офсетную машину и резак (факт покупки подтверждается товарной накладной, актом приема-передачи) с целью дальнейшей передачи приобретенного оборудования в лизинг. Оплата товара произведена путем перечисления денежных средств на расчетный счет организации-продавца. Проявляя должную осмотрительность, общество проверило факт государственной регистрации поставщика, ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на официальном сайте Федеральной налоговой службы.
Налоговой инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки было доказано, что к моменту совершения данной операции юридическое лицо - продавец прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния с иными юридическими лицами (о чем в ЕГРЮЛ была внесена соответствующая запись), соответственно, после окончания реорганизации первичные документы, заполненные от его лица, содержали недостоверные сведения и не подтверждали реальности хозяйственных операций с этим юридическим лицом. Как уже отмечалось выше, судьи первой, апелляционной и кассационной инстанций согласились с доводами налоговой инспекции.
Тот факт, что до совершения сделки купли-продажи общество обратилось к реестру, размещенному в открытой для всеобщего ознакомления базе на сайте ФНС, который на тот момент не содержал данных о прекращении деятельности названного юридического лица либо о нахождении его в процедуре реорганизации, повлиял лишь на величину штрафа (в сторону его снижения с 12 203 до 1 200 руб.). По мнению судей, отсутствие в базе достоверной информации о прекращении деятельности организации-продавца не опровергает вывода инспекции о документальной неподтвержденности спорных расходов, поскольку не влияет на определение момента прекращения правоспособности реорганизуемого юридического лица.
Президиум ВАС не согласился с такой трактовкой и встал на сторону налогоплательщика: обществом доказан факт реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования (представлены документы, подтверждающие наличие данного оборудования, его оплату, последующую передачу в лизинг, а также исполнение договора лизинга и получение соответствующего дохода). Вывод налоговой инспекции о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Руководитель отрицает свою причастность к сделке
Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17684/09. Инспекция поставила под сомнение реальность хозяйственных отношений индивидуального предпринимателя с торговыми организациями. Как следствие - непризнание в составе расходов в целях исчисления единого налога по УСНО затрат на приобретение товаров. Доказательства налоговых инспекторов основывались на результатах опроса физических лиц, которые значились руководителями этих организаций. Последние отрицали свое отношение к финансово-хозяйственной деятельности обществ: договоры от их имени они не заключали, документы не подписывали. Для изучения всех обстоятельств дела обратились к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2009 N 09АП-13781/2009-АК. Из материалов данного дела следует, что при проверке реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений ИП с сомнительными контрагентами было установлено, что последние не располагают складскими помещениями, у них отсутствуют материалы, основные средства, а также работники в численности, необходимой для выполнения указанных объемов работ. Организации имеют адрес "массовой" регистрации. Согласно базе ЕГРЮЛ упомянутые физические лица являются "массовыми" учредителями и "массовыми" руководителями. На этом основании апелляционный суд сделал вывод, что расходы ИП были документально не подтверждены и не могут быть приняты в целях исчисления единого налога.
Президиум ВАС встал на сторону налогоплательщика. Высший Арбитражный Суд принял во внимание следующие документы: договоры поставки и реализации, товарные накладные, платежные поручения, банковские выписки. Согласно имеющимся документам данный товар впоследствии был реализован, а с суммы выручки ИП исчислил и уплатил налог в бюджет. Информация о сомнительных поставщиках содержится в ЕГРЮЛ, они стоят на учете в налоговой инспекции, в период хозяйственных отношений с предпринимателем сдавали налоговую отчетность. По мнению ВАС, инспекция не представила доказательств, что предприниматель действовал без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих договоров знал или должен был знать об указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности представленных документов. То обстоятельство, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок, от имени контрагентов предпринимателя подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о них как о руководителях в Едином государственном реестре юридических лиц), не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения.
За что будут наказывать налоговики?
Согласно комментируемому письму (с учетом правовой позиции ВАС) налоговый орган в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности должен рассматривать совокупность взаимосвязанных фактов, из которых следует, что своими действиями налогоплательщик преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды.
Так же как и ранее, особое внимание налоговиков привлечет:
- неизвестное местонахождение контрагента;
- непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств;
- совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам;
- участие в незаконном обналичивании денежных средств;
- отсутствие трудовых и материальных ресурсов и другие аналогичные сведения о контрагенте;
- подписание документов от лица контрагента неустановленными лицами, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта - фиктивного контрагента.
Однако сами по себе данные сведения не смогут явиться достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной. Первостепенное значение в этом случае имеет сбор налоговыми инспекторами доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте налогоплательщика.
Для признания выгоды необоснованной должны быть установлены согласованные действия налогоплательщика и иной организации (организаций), участвующих в сделке (сделках), в целях получения выгоды. Налоговикам вменяется выявить и дать оценку юридической, экономической и иным видам зависимости налогоплательщика и "сомнительной" организации (организаций) и представить документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий, приводящих к необоснованному уменьшению налогоплательщиком своих налоговых обязательств. Если налоговым органом будет установлено, что налогоплательщиком производится преднамеренное перенесение налогового бремени на организацию, уклоняющуюся от налогообложения, подлежит исследованию и доказыванию то, что контрагентом налогоплательщика является организация, не осуществляющая реальной предпринимательской деятельности и не исполняющая вследствие этого налоговых обязанностей по сделкам, оформленным от ее имени.
В письме отмечается, что для вывода об уклонении организации от налогообложения не допускается оперировать отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика (отсутствие по месту регистрации, предоставление "нулевой" налоговой отчетности и т.п.), обосновывая фиктивность (нереальность) хозяйственной операции как таковой, и при этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитывать.
* * *
Какой вывод можно сделать из данного письма? О том, что налоговики дали зеленый свет фирмам-"однодневкам", говорить нельзя. Напротив, это письмо направлено на то, чтобы налоговые инспекторы во время проведения проверок уделяли первостепенное значение сбору фактов и доказательств непроявления налогоплательщиками должной осмотрительности при выборе поставщика и, как следствие, получение им необоснованной налоговой выгоды (чтобы в случае обжалования акта налогового органа в суде представить совокупность взаимосвязанных фактов). Вероятно, к доказыванию необоснованной налоговой выгоды инспекторы будут подходить творчески: узнавать как можно больше о деятельности налогоплательщика. Как вариант - проверка IP-адреса компьютера. Приведем пример: организации-партнеры, ведущие деятельность, формально независимы друг от друга. Но при проверке выясняется, что компьютер, с которого отправляются платежи, находится в том же месте, что и контрагент. Такое обстоятельство непременно заинтересует налоговиков и наведет на мысль поискать другие признаки фиктивности сделки.
Кроме того, объектом особого внимания налоговиков в настоящее время являются межрегиональные схемы. Поясним. В планах налоговой - передавать друг другу по всей стране сообщения о "мигрантах" и "однодневках". Например, если организация решит сменить местонахождение, инспекции должны будут проверить ее новый адрес. А в случае выявления его фиктивности - отказать в регистрации.
Отметим, что налоговики, имея ограниченное количество времени при проведении выездных налоговых проверок, вероятно, в первую очередь будут уделять внимание крупным сделкам.
А.О. Егорова,
эксперт журнала "Торговля:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) См. статью Д.И. Федоровой "Должная осмотрительность при выборе продавца", N 9, 2010.
*(2) Определением ВАС РФ от 09.04.2010 N ВАС-3218/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(3) Решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 27.03.2009 N А79-6542/2008, Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2009 и Постановление Федерального арбитражного суда ВВО от 10.09.2009 по тому же делу.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"