В.А. Корнеев. Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова). - Специально для системы ГАРАНТ, 2009 г.

Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога"

ГАРАНТ:

См. справку "Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова"

В комментируемом Обзоре Президиум ВАС РФ разобрал ряд ситуаций, в которых арбитражными судами по-разному толковались нормы НК РФ.

В п. 1 Обзора Президиум ВАС РФ дал ответ на существовавший в судебной практике вопрос о порядке обложения единым социальным налогом выплат, начисляемых в пользу физических лиц по договорам подряда и возмездного оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу указанной нормы выплаты по договорам подряда и возмездного оказания услуг могут быть объектом обложения единым социальным налогом.

Вместе с тем закон не содержит четкого ответа на вопрос о том, являются ли объектом обложения такие выплаты в полном объеме или же только часть из них.

Применительно к рассмотренной в Обзоре ситуации вопрос возник об обложении единым социальным налогом сумм, направленных на возмещение понесенных исполнителем по договорам возмездного оказания услуг издержек, возникших в ходе исполнения договора.

С точки зрения Федеральной налоговой службы (которая находила поддержку в ряде судов) такие выплаты представляют собой часть вознаграждения по гражданско-правовому договору и как таковые включаются в объект обложения единым социальным налогом.

Иная высказывавшаяся точка зрения на вопрос о налогообложении таких выплат исходила из толкования ст. 238 НК РФ. В силу абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы законодательно установленных компенсационных выплат по "возмещению иных расходов".

При этом для применения данной нормы нужно установить природу таких выплат (являются ли они компенсационными) и определить, предусмотрены ли такие компенсации действующим законодательством.

На основании п. 2 ст. 709 ГК РФ, применяемого согласно ст. 783 ГК РФ и к договорам возмездного оказания услуг, цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Именно эта норма рассматривалась как свидетельствующая о компенсационном характере выплат, направленных на возмещение издержек подрядчика, исполнителя по договору возмездного оказания услуг, и о том, что такие выплаты не подлежат обложению единым социальным налогом.

Президиум ВАС РФ руководствовался иным подходом.

В Обзоре, как и в ряде конкретных, рассмотренных Президиумом ВАС РФ дел, было обращено внимание на то, что же на самом деле является объектом обложения единым социальным налогом. Налоговые органы, а зачастую и суды, определяя его, обращают внимание только на те слова п. 1 ст. 236 НК РФ, которые говорят о выплатах по трудовым и гражданско-правовым договорам. Вместе с тем определение объекта налогообложения этим не ограничивается. В п. 1 этой статьи содержится и иной критерий отнесения тех или иных сумм, выплаченных физическим лицам, к объекту обложения единым социальным налогом.

Этот критерий выражен в словах "в пользу". Не все выплаты, произведенные физическим лицам, образуют объект налогообложения, а только те из них, которые произведены в пользу физических лиц.

Таким образом, при определении объекта обложения единым социальным налогом следует оценивать не только то, в рамках каких отношений произведены выплаты, но и экономическую сущность этих выплат.

Применительно к обстоятельствам, описанным в примере п. 1 Обзора, необходимо было проанализировать сущность выплат, являющихся компенсацией издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг.

Установлено, что в договоре, заключенном налогоплательщиком с исполнителями, разделяются собственно вознаграждение за оказанные услуги и возмещение понесенных расходов.

По сути, в Обзоре обращается внимание на то, что такая компенсация представляет собой не оплату услуг, а возмещение издержек исполнителя по договору и как таковая не включается в его вознаграждение.

Следовательно, такую выплату нельзя рассматривать как произведенную в пользу физического лица. Никакого приращения имущества физического лица не происходит, ему компенсируются фактически понесенные расходы. Экономическая выгода, "польза" у физического лица возникает только от суммы вознаграждения по договору.

Таким образом, Президиумом ВАС РФ был сделан вывод о том, что по договорам подряда, возмездного оказания услуг объектом обложения является только вознаграждение подрядчика, исполнителя, но не компенсация понесенных им издержек.

При этом в п. 1 Обзора дополнительно было обращено внимание на то, что "в части издержек из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами) (выделено мной. - В.К.)".

Следовательно, при анализе конкретных обстоятельств дела необходимо учитывать, что не облагается единым социальным налогом возмещение только таких издержек, которые понесены непосредственно для выполнения предусмотренных договором работ, оказания предусмотренных договором услуг. Иные выплаты, даже если в договоре они и называются компенсацией издержек, учитываются в рамках обложения единым социальным налогом.

Такое истолкование закона фактически приводит к единому знаменателю порядок обложения выплат по договорам подряда (возмездного оказания услуг) единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.

При этом в отношении обложения налогом на доходы физических лиц в НК РФ содержится четкое законодательное регулирование. В силу п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Говоря о данном Президиумом ВАС РФ в 2006 г. толковании законодательства по рассматриваемому вопросу, нельзя оставить без внимания тот факт, что законодатель с 1 января 2008 г. внес изменения в гл. 24 НК РФ. В настоящий момент возмещение издержек по договору подряда и возмездного оказания услуг не облагается единым социальным налогом как вид компенсационных выплат, прямо предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В п. 2 Обзора Президиум ВАС РФ закрепил свою позицию в отношении вопроса о том, следует ли облагать единым социальным налогом выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, ранее изложенную в Постановлении от 26 июля 2005 г. N 1456/05.

Долгое время в практике арбитражных судов по данному вопросу отсутствовало единообразие. Большая часть судов кассационной инстанции полагала, что такие выплаты не облагаются единым социальным налогом (в этом с ними были солидарны Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба). И лишь Федеральный арбитражный суд Уральского округа исходил из необходимости налогообложения соответствующих выплат.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Ключевой момент, как уже говорилось ранее, который необходимо учитывать при анализе вопроса, включается ли в объект обложения единым социальным налогом та или иная выплата, - определение того, произведена ли она "в пользу" физического лица.

Вместе с тем суды, полагавшие, что выплаты членам совета директоров акционерного общества не облагаются единым социальным налогом, не оспаривая, что они производятся "в пользу" данных физических лиц, указывали еще на один критерий выплат, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ: выплата должна быть осуществлена по трудовому или гражданско-правовому договору.

Правоотношения между обществом и членами его совета директоров нельзя отнести ни к трудовым отношениям, ни к договорным гражданским правоотношениям, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Эти правоотношения регулируются нормами ГК РФ о юридических лицах и нормами Федерального закона "Об акционерных обществах", а также уставом общества.

Кроме того, отсутствует такой признак договора об оказании услуг, как возмездность. В соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров акционерного общества могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Таким образом, выплата вознаграждения не обязательна.

Учитывая это, превалирующей точкой зрения было мнение о том, что вознаграждения членам совета директоров, которые могут выплачиваться по решению общего собрания акционеров на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах", не являются объектом налогообложения в смысле п. 1 ст. 236 НК РФ.

Президиум ВАС РФ при анализе данной ситуации указал, что отношения между советом директоров акционерного общества и самим обществом регулируются гражданским законодательством, являются гражданско-правовыми. При этом выплаты членам совета директоров производятся в связи с выполнением ими управленческих функций, т.е. в связи с осуществлением деятельности, выплаты в рамках которой образуют объект обложения единым социальным налогом.

Таким образом, по сути, Президиум указал на то, что для определения того, какие выплаты облагаются единым социальным налогом, значение имеет не наличие договора, а правовая природа соответствующих отношений. Ввиду этого облагаются единым социальным налогом выплаты, произведенные в рамках гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

Необходимо отметить, что обложение подобных выплат единым социальным налогом, возлагая налоговое бремя на работодателя-налогоплательщика, создает благоприятные последствия для лиц, которым выплаты производятся.

В силу п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон о пенсионном страховании) объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Следовательно, признав, что соответствующие выплаты облагаются единым социальным налогом, Президиум ВАС РФ фактически указал, что они облагаются и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, которые, в свою очередь, увеличивают пенсионные накопления. К тому же на основании п. 1 ст. 10 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" в страховой стаж включаются те периоды работы и (или) иной деятельности, за которые уплачивались страховые взносы. Раз за членов совета директоров акционерного общества уплачиваются страховые взносы, значит, в период осуществления соответствующей управленческой деятельности у них идет страховой стаж.

Дополнительно можно отметить, что объект обложения единым социальным налогом, как правило, корреспондирует с объектом обложения налогом на доходы физических лиц. При этом в гл. 23 НК РФ, а именно в ее ст. 208, содержится прямое указание на то, что вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа), являются доходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц.

Позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Обзоре, была воспринята судебной практикой. Положения п. 1 ст. 236 НК РФ в настоящее время толкуются как относящие к объекту налогообложения выплаты в рамках гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

Небезынтересно будет и то, что суды применяют позицию, изложенную в настоящем Постановлении, не только в отношении данных конкретных правоотношений, но и в иных случаях. Самым типичным из них является обложение единым социальным налогом оплату труда лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы и привлеченных к принудительному труду на основании ст. 103 Уголовно-исполнительного кодекса РФ. В данном случае трудовые отношения присутствуют, но трудовой договор не заключается, так как отсутствует добровольность вступления в них. Вместе с тем выплаты, осуществляемые в рамках таких трудовых отношений в пользу физических лиц, судами расцениваются как составляющие объект обложения единым социальным налогом, так как они осуществляются в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

В п. 3 Обзора Президиум ВАС РФ дал ответ на существовавший в судебной практике вопрос толкования п. 3 ст. 236 НК РФ.

В соответствии с указанным пунктом выплаты и вознаграждения, подпадающие под критерии объекта обложения единым социальным налогом, определенные в п. 1 ст. 236 НК РФ, тем не менее не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Данная норма предполагает, что выплаты и вознаграждения, которые начисляются организациями в пользу физических лиц, но не учитываются в составе расходов, на которые уменьшаются доходы при расчете объекта обложения налогом на прибыль организаций (ст. 247 НК РФ), не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Имея в виду разницу в ставках налога на прибыль и единого социального налога, в большинстве случаев экономически выгоднее выплаты, которые в силу НК РФ можно учесть в составе расходов по налогу на прибыль, тем не менее в их составе не учитывать и платить в большем размере налог на прибыль организаций, но одновременно минимизировать обложение единым социальным налогом. При этом к ответственности за неправильное исчисление налога на прибыль, приведшее к уплате этого налога в большем размере, чем полагается в силу закона, привлечь организацию, что очевидно, невозможно.

Ввиду этого встал вопрос о правомерности действий налогоплательщиков, которые по своей воле решают не платить единый социальный налог, уплачивая в большем, чем требуется в соответствии с законом, размере налог на прибыль организаций.

Президиум ВАС РФ разъяснил судам, что норма п. 3 ст. 236 НК РФ не позволяет налогоплательщикам самим выбирать, какой из двух налогов уплачивать: это за них сделал законодатель.

Установлено, что объектами единого социального налога не являются только те выплаты, которые в силу положений гл. 25 НК РФ (а не в силу воли налогоплательщика) не могут быть учтены в составе расходов. Соответственно, определение того, какой из двух налогов уплачивать в большем размере, - это не субъективный выбор каждой организации, а объективная данность, заложенная уже в самом тексте НК РФ.

Пункт 4 Обзора посвящен толкованию абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В самом НК РФ отсутствует определение того, какие именно компенсационные выплаты в сфере трудовых отношений не должны облагаться единым социальным налогом. Отсутствует даже самое общее определение таких выплат. При этом в случае, если какие-либо институты, понятия и термины не раскрываются в НК РФ, с учетом положений ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к соответствующему отраслевому законодательству.

Очевидно, что для определения того, что же понимается под указанными компенсационными выплатами, необходимо обратиться к Трудовому кодексу РФ (далее - ТК РФ).

Вместе с тем ТК РФ предусматривает два вида компенсационных выплат в сфере трудовых отношений.

Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата состоит в том числе и из компенсационных выплат (доплаты и надбавки компенсационного характера, в частности за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, за работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера).

Типичными примерами таких компенсационных выплат являются предусмотренные ст.ст. 146-154 ТК РФ выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, а также на работах в местностях с особыми климатическими условиями (например, в условиях Крайнего Севера), а также выплаты за выполнение работ различной квалификации, совмещение профессий (должностей), сверхурочную работу, работу в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и выполнение работ в других условиях, отличающихся от нормальных.

В ст. 164 ТК РФ предусмотрены иные компенсации: денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных этим Кодексом и другими федеральными законами.

Большинство случаев предоставления этих компенсаций обозначено в разд. VII ТК РФ.

Президиум ВАС РФ разъяснил арбитражным судам, компенсации какого из двух вышеперечисленных видов не подлежат обложению единым социальным налогом. При этом он обратил внимание на то, что компенсации первого вида, предусмотренные ст. 129 ТК РФ, составляют часть заработной платы работника, входя в систему оплаты труда. Они не компенсируют конкретные, реально понесенные затраты, а призваны поставить размер заработной платы работника в зависимость от условий выполняемой работы.

Указанные выплаты, являясь оплатой труда (хотя и в повышенном размере), не могут рассматриваться как компенсации, связанные с исполнением трудовых обязанностей в смысле ст. 238 НК РФ, и, следовательно, они облагаются единым социальным налогом.

Компенсации же, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, в систему оплаты труда не входят и призваны возместить затраты, связанные с выполнением трудовых обязанностей. По мнению Президиума ВАС РФ, именно эти компенсации и имел в виду НК РФ в ст. 238, именно они не облагаются единым социальным налогом.

Нужно отметить, что такую же позицию высказал и Конституционный Суд РФ в Определении от 5 марта 2004 г. N 76-О (позиция изложена применительно к налогу на доходы физических лиц, но комментируемый Конституционным Судом РФ абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ аналогичен проанализированному Высшим Арбитражным Судом РФ абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В п. 5 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, в каких случаях выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не облагаются единым социальным налогом.

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом по общему правилу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом объект обложения единым социальным налогом образуют выплаты как в денежной, так и в натуральной форме.

К выплатам в натуральной форме, облагаемым единым социальным налогом, относятся в том числе случаи полной или частичной оплаты обучения в интересах работника (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Одновременно, в соответствии с абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Необходимо было развести эти две нормы (п. 1 ст. 237 и абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и показать, в каких случаях объект обложения единым социальным налогом образуется и в каких не образуется при оплате работодателем обучения своего работника.

ТК РФ предусматривает право работодателя направить работника на обучение в форме профессиональной подготовки, переподготовки, повышения квалификации, обучения работников вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 196 Трудового кодекса). Это обучение проводится по инициативе работодателя и в его интересах.

ТК РФ также допускается обучение работников по собственной инициативе (ст. 197).

Президиум ВАС РФ, проанализировав указанные нормы, а также положения ст.ст. 236-238 НК РФ (в частности, положения п. 1 ст. 237 НК РФ об обложении единым социальным налогом обучения, осуществляемого в интересах работника), указал, что ключевым моментом в разграничении обучения, оплата которого облагается и не облагается единым социальным налогом, является критерий интереса (определение субъекта, наиболее заинтересованного в обучении работника) и цели обучения.

Если обучение осуществляется по инициативе работодателя и в его интересах с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, оплата такого обучения не образует объекта обложения единым социальным налогом.

Если же обучение производится по инициативе работника и его интерес первичен, то оплата обучения образует объект налогообложения.

Впервые аналогичный вывод был сформулирован Высшим Арбитражным Судом РФ еще в 2000 г. при рассмотрении конкретного дела, связанного с уплатой подоходного налога (подходы к проблеме уплаты подоходного налога (сейчас - налог на доходы физических лиц) и единого социального налога в области оплаты обучения в практике едины ввиду схожести формулировок правовых норм). Было указано, что плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров относится к затратам организации, произведенным в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и соответственно об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению. Указанные лица получают высшее и среднее специальное образование и используют знания в интересах работодателя, направившего их на обучение.

В рассматриваемом пункте Обзора был затронут еще один интересный момент, который является частным случаем реализации принципа разграничения обучения по направленности интереса: рассмотрение вопроса о том, может ли в принципе осуществляться в интересах работодателя получение работником первого высшего образования или образования по специальности, отличной от уже имеющейся.

При анализе практики арбитражных судов видно, что налоговые органы, как правило, полагают, что получение первого высшего образования или образования по специальности, отличной от имеющейся, всегда осуществляется в интересах работника, его интерес сильнее интереса работодателя.

Наиболее распространенным доводом в пользу этой позиции является следующий: работник, получив новое образование, может его применить и у иного работодателя, уволившись от работодателя, оплатившего обучение. Этот довод представляется весьма спорным, поскольку, во-первых, любое образование (или практически любое) можно применить не только у работодателя, оплатившего обучение, и, во-вторых, ТК РФ в ст. 57 предусматривает возможность указать в трудовом договоре на обязанность работника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение проводилось за счет средств работодателя.

Высший Арбитражный Суд РФ в данном случае полагает, что уровень получаемого образования значения для обложения единым социальным налогом оплаты обучения не имеет.

Еще одним важным вопросом, на котором заострил свое внимание Президиум ВАС РФ в Обзоре (п. 6), является вопрос: в каких размерах не подлежат обложению единым социальным налогом суммы суточных, выплаченных работодателями своим работникам за время нахождения в командировках на территории Российской Федерации?

Нужно отметить, что это не первый раз, когда к проблеме налогообложения суточных обращался Высший Арбитражный Суд РФ. Ранее позиция, аналогичная высказанной в этом Обзоре, была сформулирована применительно к налогу на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ в этой части содержит аналогичное регулирование) в решении ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" и применительно к единому социальному налогу в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04.

До принятия этих документов практика как судебная, так и налоговых органов исходила из того, что не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом суточные в размере 100 рублей в день.

При этом логика этого подхода была следующая.

Согласно абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. В НК РФ указание на конкретную сумму отсутствует.

Определяя такие нормы суточных, и суды, и налоговые органы руководствовались двумя нормативными правовыми актами: Постановлением Правительства РФ от 26 февраля 1992 г. N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" (с 1 января 2003 г. действует Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729)) и Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93). И Постановлением N 729, и Постановлением N 93 норма суточных определялась 100 рублей в день.

Вместе с тем, если оценить соответствующие Постановления с точки зрения их буквального толкования, становится ясно, что ни одно из них не может быть рассмотрено как устанавливающее для коммерческих организаций нормы суточных, которыми можно руководствоваться в целях применения норм о едином социальном налоге и налоге на доходы физических лиц.

Первое из них (Постановление N 729) согласно п. 1 устанавливает нормы возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Соответственно, сфера его применения не может быть распространена на коммерческие организации. Основное значение этого документа - упорядочение расходования средств федерального бюджета, и им нельзя руководствоваться для определения того, каким образом расходовать средства иных юридических лиц на организацию командировок.

Второе Постановление (N 93), как видно уже из его названия, имеет своей целью установить норму суточных не в целом для любых правоотношений, а только для определения того, в каких размерах выплаченные суточные могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Текст Постановления это подтверждает: нормы суточных установлены в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В отличие от положений части первой НК РФ, которые применяются к любым налогам, определенным в части второй НК РФ, нормы, относящиеся к конкретным видам налогов, не могут быть без специального на то указания распространены на иные виды налогов.

Соответствующим образом и подзаконные нормативные акты, принятые в рамках регулирования отношений, возникших в сфере обложения конкретным налогом, не могут рассматриваться как вводящие какое-либо правовое регулирование для иных налогов.

В Постановлении N 93 установлена норма суточных только для налога на прибыль, и при отсутствии специальной отсылки эти пределы суточных для обложения единым социальным налогом (как, впрочем, и налогом на доходы физических лиц, а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) не применимы.

После отклонения доводов налогового органа о том, что для единого социального налога норма не подлежащих обложению суточных составляет 100 рублей в день, перед Президиумом ВАС РФ встала задача указать, что же тогда имел в виду законодатель, говоря о "нормах суточных, установленных в соответствии с действующим законодательством".

Первый ключевой момент в этом - то, что законодатель при принятии данных законоположений использовал формулировку "нормы... установленные в соответствии с... законодательством", а не "нормы, установленные законодательством".

С учетом положений ст. 11 НК РФ при оценке правового регулирования служебных командировок как института трудового права необходимо обратиться к ТК РФ. Соответственно, второй ключевой момент вытекает из ст. 168 ТК РФ, согласно которой размеры суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (при этом в период, оценивавшийся в деле, эти размеры не могли быть установлены на уровне ниже, чем определены для организаций, финансируемых из федерального бюджета).

Таким образом, нормы суточных, установленные в соответствии с действующим законодательством (и, следовательно, не облагаемые единым социальным налогом), - это нормы, установленные в соответствии с ТК РФ коллективным договором или локальным нормативным актом самой организации.

Следует отметить, что с 1 января 2008 г. вступили в силу изменения в ст. 217 НК РФ, согласно которым при расчете налога на доходы физических лиц теперь не учитываются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Верхний предел для суточных, не облагаемых единым социальным налогом, при этом установлен не был.

Таким образом, в настоящее время единым социальным налогом не облагаются суточные, установленные коллективным договором или локальным нормативным актом организации, без ограничений по верхнему пределу; налогом на доходы физических лиц не облагаются суточные, установленные коллективным договором или локальным нормативным актом организации, но не более 700 (2500) рублей, а в составе расходов по налогу на прибыль учитываются суточные только до 100 рублей для внутрироссийских командировок (или в пределах норм, установленных для заграничных командировок).

Пункт 8 Обзора посвящен вопросу, казалось бы, на первый взгляд, не связанному с обложением единым социальным налогом и поэтому выбивающемуся из текста Обзора, - вопросу привлечения к ответственности за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Вместе с тем связь с темой Обзора присутствует: указанная декларация является документом, подтверждающим право на налоговый вычет по единому социальному налогу в размере начисленных за соответствующий период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Более того, данная декларация в силу п. 6 ст. 24 Закона о пенсионном страховании представляется именно в налоговый орган, а не в территориальный орган Пенсионного фонда РФ.

К моменту принятия Обзора в практике арбитражных судов существовало три варианта решения вопроса о том, какая ответственность может быть применена за неподачу или несвоевременную подачу налоговой декларации: предусмотренная ст. 119 или ст. 126 НК РФ либо п. 3 ст. 27 Закона о пенсионном страховании. В п. 8 Обзора Президиум ВАС РФ разобрал все три возможные ситуации.

Наиболее "популярным" в практике судов решением было привлечение лиц, не подавших или несвоевременно подавших декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Данной статьей установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.

Этот вариант был отвергнут по следующим основаниям.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по своей природе не являются налоговыми платежами, а Закон о пенсионном страховании не является актом законодательства о налогах и сборах. На это Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно обращал внимание арбитражных судов и до данного Обзора *(1). Такую же позицию высказывал Конституционный Суд РФ*(2).

Страховые взносы, в отличие от налогов, уплачиваются на индивидуально возмездной основе, персонифицируются по каждому застрахованному лицу, учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах Пенсионного фонда РФ, а учтенные на индивидуальных лицевых счетах страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается при наступлении страхового случая. Налоговые же платежи не имеют адресной основы, являются индивидуально безвозмездными, безвозвратными и не персонифицируются при поступлении в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Декларация по страховым взносам подается не налогоплательщиком, а плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и не о суммах налога, а о суммах соответствующих страховых взносов (не подпадающих под определение налога), следовательно, она не является налоговой декларацией.

Учитывая это, а также то, что нормы об ответственности расширительному толкованию не подлежат, ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ за неподачу налоговой декларации, в случае неподачи декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование применить невозможно.

Второй вариант применения ответственности, также существовавший в судебной практике, заключался в том, что за неподачу указанной декларации применялась ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 27 Закона о пенсионном страховании. Указанным пунктом установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Законом о пенсионном страховании это лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ.

Этот вариант, на первый взгляд, кажется достаточно логичным, поскольку речь идет о декларации, которая содержит сведения о страховых взносах, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Однако необходимо отметить, что Закон о пенсионном страховании в части указания порядка представления декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование сформулирован весьма оригинально.

По страховым взносам страхователи составляют по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года) расчет, который не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, представляется в налоговый орган. Соответствующие три расчета, составленные в течение года, по итогам уже расчетного периода (календарного года) с отметкой налогового органа представляются в орган Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 24 Закона о пенсионном страховании). Таким образом, расчеты по отчетным периодам самим страхователем подаются в Пенсионный фонд РФ пусть и не сразу, а только после окончания календарного года.

Что же касается декларации по страховым взносам, то в силу п. 6 ст. 24 Закона о пенсионном страховании она составляется по итогам расчетного периода (календарного года) и представляется только в налоговый орган. Обязанности представить такую декларацию в орган Пенсионного фонда РФ с отметкой налогового органа, как это ни странно, не установлено.

Уже сами налоговые органы в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 243 НК РФ, в рамках обмена информацией представляют соответствующие сведения из декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в органы Пенсионного фонда РФ.

Таким образом, раз Закон о пенсионном страховании не обязал страхователей подавать соответствующую декларацию именно в Пенсионный фонд РФ, то и ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 27 Закона о пенсионном страховании, в данном случае применена быть не может.

Третий вариант, достаточно часто встречавшийся в практике арбитражных судов, заключался в возможности привлечения лиц к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Данной статьей, как это следует из ее названия, установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Казалось бы, именно ответственность, установленная данной статьей, и должна применяться в случае неподачи соответствующей декларации, поскольку эта декларация необходима для контроля за правильностью расчета единого социального налога.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что содержание ст. 126 НК РФ уже ее названия.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность установлена за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Данная декларация в налоговый орган подается налогоплательщиком (а именно плательщиком единого социального налога), вместе с тем обязанность ее представления в налоговый орган установлена не НК РФ, а Законом о пенсионном страховании, который, как уже говорилось выше, к актам законодательства о налогах и сборах не относится.

По этой причине, как указал Президиум ВАС РФ, ответственность, установленная и ст. 126 НК РФ, не может быть применена в случае неподачи декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

При этом был сделан общий вывод о том, что на настоящий момент такая ответственность вообще не предусмотрена.

Казалось бы, этот вывод достаточно неоднозначен, поскольку может привести к тому, что соответствующая декларация вообще не будет представляться (раз за это нет ответственности), сведения, содержащиеся в ней, не попадут ни в налоговый орган, ни в орган Пенсионного фонда Российской Федерации.

Но нужно учитывать, что, во-первых, иной вывод Президиум ВАС РФ сделать и не мог: нормы об ответственности не могут быть истолкованы расширительно, а во-вторых, неверен и вывод о неполучении информации двумя указанными органами.

Представление декларации по страховым взносам в налоговые органы необходимо не налоговым органам, а самому плательщику единого социального налога: данная декларация (и только она) подтверждает его право на налоговый вычет, предусмотренный п. 2 ст. 243 НК РФ. Отсутствие декларации у налогового органа будет просто означать невозможность применения соответствующего вычета.

Что же касается органов Пенсионного фонда РФ, то они помимо возможности получения сведений об уплаченных страховых взносах из декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, переданной им налоговыми органами, имеют еще один путь получения такой информации.

Информация о сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование также ежегодно, не позднее 1 марта, предоставляется в составе сведений, подаваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации в силу п. 2 ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования". И уже за неподачу этих сведений в ст. 17 данного Закона установлена ответственность.

В.А. Корнеев,

государственный советник юстиции

Российской Федерации 2 класса

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, решение ВАС РФ от 23 декабря 2002 г. N 9181/02, Постановление Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2003 г. N 12355/02, п.п. 3 и 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании, утвержденного информационным письмом ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79.

*(2) См., например, Определения Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 28-О, от 4 марта 2004 г. N 49-О.