Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Ликвидация ООО: прибыльные последствия кредиторской задолженности (К.В. Новоселов, "В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2009 г.)

Ликвидация ООО: прибыльные последствия кредиторской задолженности


ООО приняло решение о ликвидации, однако в балансе числится кредиторская задолженность. Имуществом для ее погашения общество не располагает, кредиторы свои требования в установленные сроки не предъявили. Можно ли списать такую задолженность, надо ли признать ее доходом общества и исчислить налог на прибыль?


Кредиторская задолженность = доход общества?


Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов налогоплательщика учитываются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, относится в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Вопрос признания кредиторской задолженности при ликвидации общества его внереализационным доходом, с которого подлежит уплате налог на прибыль, является дискуссионным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 63 ГК РФ после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, содержащий сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также результатах их рассмотрения. Данный документ утверждается учредителями (участниками) юрлица или органом, принявшими решение о ликвидации. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

С момента утверждения промежуточного ликвидационного баланса производятся расчеты с кредиторами в порядке очередности*(1), принимаются претензии кредиторов с пропущенным сроком предъявления*(2). Из сказанного следует, что промежуточный баланс не содержит итоговых сведений о наличии задолженности у организации ввиду того, что данные баланса могут изменяться по мере произведения расчетов с кредиторами. Составление промежуточного ликвидационного баланса не препятствует проведению дальнейшей работы по розыску и изъятию из незаконного владения имущества организации с последующей корректировкой баланса.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица*(3). В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Кредиторы могут предъявить требования ликвидированному юридическому лицу и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований. Таким образом, только ликвидационный баланс отражает итоговые сведения о составе оставшегося после удовлетворения требований кредиторов имущества, которые включают в себя окончательную информацию о дебиторской и кредиторской задолженности.

Относительно признания указанных сумм кредиторской задолженности в составе доходов единой позиции нет, в том числе и у судебных органов.


Решения в пользу налогоплательщиков


ФАС Поволжского округа в постановлении от 22.01.2009 по делу N А55-6706/2008 указал, что суммы кредиторской задолженности налогоплательщиком не списаны и нет оснований для их списания, поскольку установленный статьей 196 ГК РФ трехлетний срок исковой давности по долгам перед рядом контрагентов не истек. Анализ промежуточного ликвидационного баланса не свидетельствует о необходимости списания задолженности и ее включения во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль.

Правда, оговоримся, что здесь речь шла о промежуточном ликвидационном балансе.

Суд также отметил, что "доказательств списания кредиторской задолженности по каким-либо основаниям либо неистребования указанной суммы кредиторской задолженности налоговый орган не представил". Невольно напрашивается вопрос - а если налоговый орган представит доказательства, что суммы кредиторской задолженности не истребованы? Подлежат ли они тогда включению в налоговую базу по налогу на прибыль?

ФАС Московского округа в постановлении от 13.12.2005 по делу N КА-А40/12166-05-П обратил внимание на то, что суд проверил обстоятельства и сроки возникновения и погашения кредиторской задолженности общества и установил, что на момент ликвидации предприятия сроки, указанные в статье 196 ГК РФ, не истекли (этот факт не оспаривался и налоговым органом). С учетом данных обстоятельств суд пришел к выводу о том, что начисление инспекцией налога на прибыль неправомерно.

ФАС Московского округа в постановлении от 20.04.2005 N КА-А40/2901-05, принимая решение по спору, исходил из того, что отсутствие у налогоплательщика оснований для списания кредиторской задолженности, наличие у ликвидируемого предприятия неисполненного обязательства перед кредиторами не свидетельствуют о необходимости списания кредиторской задолженности как внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, поскольку общество вправе удовлетворить требования кредиторов за счет его имущества после истечения установленного ликвидационной комиссией срока для их предъявления в силу пункта 5 статьи 64 ГК РФ.


Решения в пользу налоговых органов


ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.05.2007 по делу N Ф04-2654/2007(33891-А27-40) указал, что согласно статьям 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухучета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения данной процедуры определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий*(4).

Таким образом, подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде.

Кассационная инстанция исходя из изложенного считает, что положения статьи 250 НК РФ и статей 8, 12 Закона N 129-ФЗ предусматривают обязанность налогоплательщика своевременно провести инвентаризацию обязательств и отнести подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый (отчетный) период.

Бездействие налогоплательщика, выразившееся в нарушении статей 8, 12 Закона N 129-ФЗ, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(5) (непроведение инвентаризации в срок, предусмотренный законом и учетной политикой общества, и неиздание соответствующего приказа), не является основанием для невключения подлежащей списанию кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в том налоговом (отчетном) периоде, с которым нормы законодательства связывают момент прекращения соответствующего обязательства налогоплательщика.


От редакции: Справедливости ради обращаем ваше внимание на то, что рассмотренное судебное разбирательство касается кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в отношении ликвидируемого контрагента-кредитора, а не должника. Однако в этом решении суд четко выразил свою позицию по просроченной кредиторской задолженности, и автор считает, что подобный подход следует применять и в случае ликвидации должника.


С учетом вышесказанного полагаю, что кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации.

В отношении числящейся в ликвидационном балансе ликвидируемой организации кредиторской задолженности, по которой кредиторы не потребовали возврата долга в период до истечения срока исковой давности, хотя и могли сделать это в установленном порядке, на мой взгляд, ликвидируемая организация (должник) должна списать такую задолженность во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли.

Аналогичную точку зрения высказал и ФАС Московского округа в постановлении от 03.03.2006 по делу N КА-А40/804-06. Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам налоговой проверки в связи с ликвидацией общества инспекция выявила у налогоплательщика непогашенную кредиторскую задолженность по договору займа, с суммы которого не уплачен налог на прибыль.

В постановлении отмечено, что, отказывая в удовлетворении требований общества признать решение инспекции недействительным, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что ни в срок исковой давности, ни в срок для предъявления требований кредиторов при ликвидации предприятия требования о возврате займа обществом заявлены не были. Суды, по мнению кассации, пришли к правильному выводу о том, что сумма кредиторской задолженности является в силу пункта 18 статьи 250 НК РФ внереализационным доходом заявителя, с которой должен быть уплачен налог на прибыль. В связи с неисчислением и неуплатой налога налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на прибыль и взыскал штраф. Суды обоснованно сослались на статьи 248, 250 НК РФ и указали на то, что решение принято инспекцией по имеющимся на дату вынесения решения документам в полном соответствии с нормами действующего законодательства и не нарушает прав и законных интересов заявителя.


"Кредиторку" признали доходом, а денег на налог нет


Если непогашенные требования кредиторов признать доходом для целей исчисления налога на прибыль, то единственной кредиторской задолженностью, числящейся в ликвидационном балансе, будет задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль. Но, как следует из вопроса, имущество, необходимое для погашения долга по налогу, у общества отсутствует. Процедура ликвидации в таком случае имеет свои особенности.

Порядок проведения ликвидации юридических лиц установлен Гражданским кодексом РФ, в соответствии с которым меры к выявлению кредиторов и погашению кредиторской задолженности, а также получению дебиторской задолженности принимает ликвидационная комиссия. Кроме того, ликвидационная комиссия, согласно Налоговому кодексу РФ, также исполняет обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации.

До утверждения промежуточного ликвидационного баланса орган, принявший решение о ликвидации юридического лица, на основании обращения ликвидационной комиссии принимает решение по урегулированию непогашенной кредиторской и дебиторской задолженности. При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом*(6).

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юрлица, считаются погашенными. К погашенным относятся также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано*(7).

При этом следует учесть, что до внесения записи об исключении организации из ЕГРЮЛ компания должна исполнить обязанности налогоплательщика в общем порядке. В первую очередь это касается требований о представлении налоговых деклараций и уплате налогов по операциям, совершаемым ликвидационной комиссией для завершения деятельности компании. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Запись о ликвидации юридического лица вносится в ЕГРЮЛ лишь после полного погашения задолженности по уплате налогов и сборов. Это касается не только основного долга, но и пеней и штрафов. Так, обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 НК РФ*(8).


От редакции: На практике налоговые органы нередко отказываются вносить запись о ликвидации юридического лица в ЕГРЮЛ при наличии у него задолженности по обязательным платежам в бюджет. Формальным аргументом при отказе зачастую являются недостоверные сведения ликвидационного баланса (не отражен долг перед бюджетом). Обжаловать эти отказы приходится в судах. Судебные решения по таким делам не всегда выносятся в пользу налогоплательщиков*(9).


Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации*(10).


От редакции: При возложении обязанности по погашению задолженности на учредителей (участников) ликвидируемой организации необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, погашение остающейся задолженности указанными лицами возможно только в том случае, если в соответствии с гражданским законодательством они несут субсидиарную ответственность по его долгам*(11).

Если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана учредителями (участниками), собственником его имущества или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, на таких лиц при недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам*(12).

К числу лиц, на которых может быть возложена субсидиарная ответственность по обязательствам признанного несостоятельным (банкротом) юридического лица, относятся, в частности, лицо, имеющее в собственности или доверительном управлении контрольный пакет акций АО, собственник имущества унитарного предприятия, давший обязательные для него указания, и т.п.*(13)


Таким образом, непогашенная кредиторская задолженность при ликвидации ООО является доходом для целей налогообложения прибыли. Исчисленную сумму налога следует уплатить в бюджет. В противном случае процедура ликвидации может затянуться, а право на нее организации придется доказывать в суде.


К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ1 класса,

к. э. н., аттестованный консультант по налогам и сборам


"В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2009 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 64 ГК РФ

*(2) п. 5 ст. 64 ГК РФ

*(3) п. 5 ст. 63 ГК РФ

*(4) п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

*(5) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(6) п. 3 ст. 64 ГК РФ

*(7) п. 6 ст. 64 ГК РФ

*(8) пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ

*(9) постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2008 N А29-7641/2007, Северо-Западного округа от 04.05.2008 N А42-2627/2007, Северо-Кавказского округа от 09.01.2008 N Ф08-8532/07 по делу N А63-3337/2007-С4

*(10) п. 2 ст. 49 НК РФ

*(11) п. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999

*(12) п. 3 ст. 56 ГК РФ

*(13) п. 22 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Журнал "В курсе правового дела"


Практический журнал для бухгалтера, кадровика, юриста, руководителя. В нем вы найдете новости законодательства, обзор арбитражно-налоговой практики, разъяснения специалистов министерств и ведомств, статьи экспертов-практиков и другие интересные материалы. Качество и актуальность информации выгодно отличают журнал "В курсе правового дела" от других профессиональных изданий.


Учредитель: ООО "Специализированный Центр Правовой Информации ПРАВОВЕСТ"