Письмо УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2011 г. N 16-15/107610@ О порядке учета для целей налогообложения прибыли сумм кредиторской задолженности перед контрагентами, расходы в рамках взаимоотношений с которыми были признаны налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки в качестве не соответствующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ ввиду их подписи неустановленными лицами

Письмо УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2011 г. N 16-15/107610@

Вопрос: Каким образом учитываются для целей налогообложения прибыли суммы кредиторской задолженности перед контрагентами, расходы в рамках взаимоотношений с которыми были признаны налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки в качестве не соответствующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ ввиду их подписи неустановленными лицами, если с момента образования такой задолженности истек срок исковой давности, установленный гражданским законодательством?

Ответ: В случае если в ходе проверки инспекция установила, что от имени организаций-контрагентов первичные документы, представленные к проверке, фактически были подписаны неустановленными лицами, которые не обладали соответствующей правоспособностью, в том числе заключать сделки от имени указанных контрагентов, то расходы, принятые в налоговом учете на основании таких документов, признаются несоответствующими требованиям статьи 252 НК РФ и соответственно принимается решение о занижении налоговой базы на сумму указанных затрат. При этом если по таким контрагентам числится кредиторская задолженность, то в случае, если налогоплательщик не обжалует решение налогового органа либо его жалоба не будет удовлетворена, кредиторская задолженность по истечении трехгодичного срока исковой давности не должна признаваться в качестве внереализационного дохода.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и исчисляемая в виде полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, произведенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые и служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 в целях обеспечения единообразной практики толкования "недобросовестности" налогоплательщиков при исчислении и уплате налогов и сборов дано понятие налоговой выгоды, а также основные признаки, которые могут свидетельствовать о необоснованности ее получения налогоплательщиком.

Так, в пункте 2 постановления Пленум ВАС РФ отметил, что доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды должны рассматриваться в совокупности и взаимосвязи, причем оценке подлежит также и деятельность всех участников хозяйственных операций.

К признакам необоснованного получения налоговой выгоды Пленум ВАС РФ отнес неполноту, недостоверность и (или) противоречия в сведениях, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Также в качестве одного из оснований для признания налоговой выгоды необоснованной, как указано в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ, признаются действия налогоплательщика при ведении хозяйственной деятельности без должной осмотрительности и осторожности, при том что ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

О необоснованности налоговой выгоды, как указано в постановлении, могут также свидетельствовать такие обстоятельства, как невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия материально-технических и трудовых ресурсов.

В совокупности с указанными обстоятельствами в составе основания для признания налоговой выгоды необоснованной учитываются также такие признаки, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, неритмичный или разовый характер хозяйственных операций, осуществление транзитных платежей, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Таким образом, в случае если в ходе проверки инспекция установила, что от имени организаций-контрагентов первичные документы, представленные к проверке (товарные, транспортные, товарно-транспортные накладные, акты приемки-сдачи выполненных работ и оказанных услуг), фактически были подписаны неустановленными лицами, которые не обладали соответствующей правоспособностью, в том числе заключать сделки от имени указанных контрагентов, то расходы, принятые в налоговом учете на основании таких документов, признаются не соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ и соответственно принимается решение о занижении налоговой базы на сумму указанных затрат.

При этом если по таким контрагентам числится кредиторская задолженность, то в случае, если налогоплательщик не обжалует решение налогового органа либо его жалоба не будет удовлетворена, кредиторская задолженность по истечении трехгодичного срока исковой давности не должна признаваться в качестве внереализационного дохода.

Если в решение инспекции будет внесено соответствующее изменение, кредиторская задолженность должна быть признана для целей налогообложения прибыли в качестве внереализационного дохода на основании пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Заместитель руководителя УФНС России по г. Москве советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Н.В. Михайлова