Если срок выплаты зарплаты пропущен... (И.В. Семина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2010 г.)

Если срок выплаты зарплаты пропущен...

Причины, по которым сотрудник организации пропустил срок выплаты заработной платы, могут быть различны: отпуск, болезнь, увольнение или даже смерть. Суммы, не выплаченные в срок, подлежат депонированию. Это означает, что они сдаются кассиром организации на хранение в банк и выдаются по первому требованию сотрудника. Как и когда оформить депонирование заработной платы? Как правильно ее учитывать? Когда списывать депонированную ранее заработную плату? Об этом и многом другом пойдет речь в данной статье.

В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается непосредственно работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. Трудовой кодекс не запрещает выдавать заработную плату сотрудника третьему лицу по доверенности. Этот документ, кроме нотариуса, может быть удостоверен организацией, в которой доверитель работает или учится, жилищно-эксплуатационной организацией по месту его жительства и администрацией стационарного лечебного учреждения, в котором он находится на излечении (п. 4 ст. 185 ГК РФ). В случае смерти сотрудника заработная плата выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти (ст. 141 ТК РФ). Если претендентов на заработную плату несколько, вопрос о разделе суммы должен решаться по согласованию между заявителями либо в судебном порядке.

Трудовой кодекс обязывает работодателя выплачивать заработную плату не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего распорядка, коллективным или трудовым договором. В случае если день выплаты приходится на нерабочий день, выплата производится в день, предшествующий выходному или праздничному дню. По общему правилу заработная плата выплачивается в денежной форме наличными или по безналичному расчету. В первом случае наличность выдается из кассы организации. Во втором денежные средства с расчетного счета организации перечисляются, например, на пластиковую карточку сотрудника.

Документальное оформление депонирования заработной платы

Выдача наличных средств оформляется платежной ведомостью (форма Т-53) или расчетно-платежной ведомостью (форма Т-49)*(1) без составления расходного кассового ордера на каждого получателя.

*

Суммы, не полученные в срок, подлежат депонированию.

*

На выдачу заработной платы работодателю отводится три рабочих дня, для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней, включая день получения денег в банке (п. 9 Порядка ведения кассовых операций в РФ*(2)). Суммы, не полученные в срок, подлежат депонированию.

По истечении срока кассир в соответствии с п. 18 Порядка ведения кассовых операций в РФ произведет следующие действия:

1) в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилий лиц, не получивших зарплату в срок, поставит штамп или сделает отметку от руки: "Депонировано";

2) составит реестр депонированных сумм, указав в нем каждое лицо, не получившее заработную плату. Унифицированной формы реестра не существует, поэтому за основу можно взять форму 0504047 *(3);

3) подсчитает фактически выплаченные и подлежащие депонированию суммы и в конце платежной ведомости сделает соответствующие надписи, сверит их с общим итогом по платежной ведомости и скрепит надпись своей подписью. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: "Деньги по ведомости выдавал (подпись)". Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;

4) оформит расходный кассовый ордер на фактически выплаченные суммы заработной платы, данный ордер впишет в кассовую книгу.

Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер.

Сдача средств осуществляется по объявлению на взнос наличными (форма 0402001). В графе "Источник поступления" в соответствии с номенклатурой источников поступлений указывается код 28 и расшифровка к нему: "Возврат заработной платы и других приравненных к ней выплат". Полный перечень источников поступлений и направлений выдач наличных денег представлен в п. 3.1 гл. 3 Положения N 14-П*(4). Наряду с объявлением на взнос наличными в банк представляется реестр проведенных операций. При этом сумма, указанная в объявлении, должна соответствовать отраженной в реестре общей сумме наличных денег (абз. 2 п. 3.1 Положения N 318-П*(5)).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для учета начисленных, но не выплаченных из-за неявки получателей сумм оплаты труда предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-4 "Расчеты по депонированным суммам".

Депонированные суммы отражаются по кредиту счета 76 и дебету счета 70. При выплате этих сумм получателю делается запись по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств 50, 51.

Напомним, согласно п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(6) факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, факт депонирования, а равно невыплата заработной платы по вине сотрудника не влияют на дату признания расходов организации. Поэтому заработная плата учитывается в расходах того месяца, за который она была начислена.

По истечении срока исковой давности (три года) не востребованные сотрудниками суммы депонированной заработной платы включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(7)). Бухгалтер отразит эту операцию проводкой: Дебет счета 76-4 Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы".

*

Заработная плата учитывается в расходах того месяца, за который она была начислена.

*

Налоговый учет

Налог на доходы физических лиц

В вопросе обложения НДФЛ рассуждений о том, уплачивать или не уплачивать налог с депонированной заработной платы, быть не может. В пункте 6 ст. 226 НК РФ четко прописана обязанность налоговых агентов перечислять суммы исчисленного и удержанного налога в следующие сроки:

- не позднее дня фактического получения в банке наличных средств на выплату дохода в случае выплаты заработной платы наличными средствами;

- не позднее дня перечисления дохода со счета организации на счет сотрудника либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, если между сотрудником и организацией ведутся безналичные расчеты.

Поэтому день фактического получения сотрудником заработной платы не имеет значения. Отсрочить день уплаты НДФЛ не получится. А это значит, НДФЛ нужно уплатить в бюджет, даже если сотрудник получит заработную плату спустя несколько месяцев. Это очевидно, поскольку, начисляя заработную плату, невозможно спрогнозировать, какие суммы будут позднее депонированы. Не стоит рисковать, ведь ваше дело будет заведомо проигрышным (Постановление ФАС СЗО от 16.02.2009 N А21-1998/2008).

Налог на прибыль

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В зависимости от выбранной учетной политики даты признания депонированной зарплаты в составе расходов организации будут различаться.

При методе начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ) суммы заработной платы включаются в расходы в месяце, в котором она была начислена. При использовании кассового метода (п. 3 ст. 273 НК РФ) - в день выплаты сотруднику. В последнем случае различные правила признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию вычитаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового актива (ОНА).

При начислении ОНА формируется запись: Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". В день выдачи заработной платы необходимо списать ОНА проводкой Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09.

Правилами внутреннего трудового распорядка ООО "Максимум" установлены следующие дни для выплаты заработной платы из кассы организации: 15-го числа текущего месяца выплачивается аванс, 9-го числа следующего месяца производится окончательный расчет. 15 октября 2009 г. выплачен аванс в полной сумме в размере 40% от суммы начислений. Всего за октябрь 2009 г. начислено 135 000 руб. 5 ноября 2009 г. ушел на больничный сотрудник Сидоров. Зарплата Сидорова за октябрь составила 26 600 руб. Аванс Сидоровым был получен в сумме 10 640 руб. (26 600 руб. х 40%) Сумма удержанного с Сидорова НДФЛ составила 3 458 руб. (Для упрощения примера стандартные налоговые вычеты не рассматриваются.) С 5 ноября по 1 декабря 2009 г. Сидоров находился на больничном. 2 декабря 2009 г. он получил депонированные суммы.

В налоговом учете ООО "Максимум" определяет дату осуществления расхода по кассовому методу.

В учете ООО "Максимум" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15 октября 2009 г.
Поступили денежные средства в кассу организации для выплаты аванса (135 000 руб. х 40%)	50	51	54 000
Выдан аванс за октябрь из кассы организации	70	50	54 000
31 октября 2009 г.
Начислена заработная плата за октябрь	20	70	135 000
Начислен НДФЛ (135 000 руб. х 13%)	70	68	17 550
Начислен ОНА ((135 000 - 54 000) руб. х 20%)	09	68	16 200
9 ноября 2009 г.
Перечислен НДФЛ	68	51	17 550
Поступили денежные средства в кассу организации для выплаты зарплаты (135 000 - 54 000 - 17 550) руб.	50	51	63 450
Выплачена зарплата за октябрь	70	50	50 948
Списана часть ОНА ((81 000 - 26 600 - 10 640) руб. х 20%)	68	09	13 008
10 ноября 2009 г.
Депонирована зарплата Сидорова	70	76-4	12 502
Депонированная сумма сдана в банк	51	50	12 502
13 ноября 2009 г.
Поступили денежные средства в кассу организации для выплаты аванса	50	51	54 000
Выдан аванс за ноябрь из кассы организации ((135 000 - 26 600) руб. х 40%)	70	50	43 360
18 ноября 2009 г.
Депонирован аванс Сидорова (26 600 - 10 640 - 3 458) руб.	70	76-4	10 640
Депонированная сумма сдана в банк	51	50	10 640
30 ноября 2009 г.
Начислена заработная плата за ноябрь	20	70	135 000
Начислен НДФЛ (135 000 руб. х 13%)	70	68	17 550
Начислен ОНА ((135 000 - 43 360) руб. х 20%)	09	68	18 328
2 декабря 2009 г.
Поступили денежные средства в кассу организации для выплаты по депоненту	50	51	23 142
Выплачены зарплата Сидорова за октябрь и аванс за ноябрь (15 960 - 3 458 + 10 640) руб.	76-4	50	23 142
Погашена часть ОНА в связи с выплатой Сидорову ((15 960 + 10 640) руб. х 20%)	68	09	5 320

Когда признать кредиторскую задолженность

Обратимся к п. 18 ст. 250 НК РФ. В нем сказано, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (в нашем случае суммы заработной платы, не полученные в срок), списанной в связи с истечением срока исковой давности. Ответ на вопрос, что считать исковой давностью, следует искать в Гражданском кодексе. Определение приведено в ст. 195 ГК РФ. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

*

Работник может обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

*

Согласно п. 1 ст. 197 ГК РФ для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Следует отметить, что ст. 392 ТК РФ установлен более короткий срок, в течение которого работник может обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора, - три месяца со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Поэтому в вопросе списания сумм кредиторской задолженности по заработной плате для целей налогообложения прибыли имеют место две позиции.

Первая позиция: сумма кредиторской задолженности по заработной плате включается в состав внереализационных доходов после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством, то есть по истечении трех месяцев (письма Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/651 и от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211). Более того, Минфин настаивает, что пропуск трехмесячного срока работником не лишает его права обратиться к работодателю с требованием о выплате причитающихся сумм. В результате в день выдачи суммы ранее депонированной и включенной в доходы зарплаты учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, на основании п. 49 ст. 264 НК РФ. Здесь не совсем ясно, почему трехмесячный срок предлагают отсчитывать со дня депонирования заработной платы, ведь в ст. 392 ТК РФ речь идет о дне, когда сотрудник узнал о нарушении своего права. В нашем случае нарушением права будет считаться отказ работодателя выплатить причитающиеся суммы. Именно с этого момента пойдет течение срока исковой давности. На практике определить такой момент весьма затруднительно, поэтому правильнее будет применять общий срок исковой давности - три года. В результате этих и некоторый других рассуждений появилась вторая позиция.

Вторая позиция: неполученную заработную плату следует включить в состав внереализационных доходов по истечении трех лет со дня ее депонирования. Она изложена в Письме ФНС России от 06.10.2009 N 3-2-06/109. Как уже было сказано, ст. 392 ТК РФ определяет срок, в течение которого работник вправе обратиться в суд, а не к работодателю, по причине нарушения работодателем его права. ФНС справедливо замечено, что депонирование само по себе не является нарушением права работника на получение заработной платы, а обусловлено исполнением работодателем требований п. 9 и 18 Порядка ведения кассовых операций в РФ. При этом срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя о выплате причитающихся сумм работник вправе обратиться в суд, где при рассмотрении дела будут учитываться оба срока исковой давности.

И.В. Семина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

*(2) Утвержден Решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 N 40.

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

*(4) Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ, утв. Решением Совета директоров ЦБР от 05.01.1998 N 14-П.

*(5) Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории РФ, утв. ЦБР 24.04.2008 N 318-П.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.