Аренда, неотделимые улучшения и свобода выбора амортизации (Т. Маслова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2010 г.)

Аренда, неотделимые улучшения и свобода выбора амортизации


Комментарий к письму Минфина России от 21.01.10 N 03-03-06/2/7 "О правомерности отнесения арендатором в целях налогообложения прибыли к отдельной амортизационной группе неотделимых улучшений арендованного имущества"


Комментируемым письмом финансовое ведомство разъяснило арендаторам порядок применения поправки в НК РФ относительно порядка амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества. Суть этой радостной нормы в том, что арендатор получил право амортизировать такие капитальные вложения исходя не из срока полезного использования самого арендуемого объекта, а из срока, определённого самостоятельно для капвложений. Правда, при условии, что для таких неотделимых улучшений найдётся отдельная амортизационная группа в классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1, далее - классификация).

Новшество было введено Федеральным законом от 25.11.09 N 281-ФЗ.

Минфин описал нововведение обстоятельно, цитируя нормы НК РФ.


Нормы законодательства гражданского...


Если у фирмы нет необходимости приобретать производственные основные фонды в собственность, она может воспользоваться "чужим" имуществом на основе договора аренды. Как арендатор она обязана поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счёт текущий ремонт и нести расходы на его содержание (ст. 616 ГК РФ). Арендодатель же обязан производить капитальный ремонт имущества, сданного в аренду.

Зачастую для повышения эффективности производства арендатор вынужден усовершенствовать (модернизировать) арендованное имущество. Гражданский кодекс РФ (ст. 621) в этом случае позволяет учесть интересы обеих сторон и предусматривает два способа улучшений:

- отделимые улучшения - их можно отделить без вреда для арендованного имущества, осуществляются они за счёт арендатора и являются его собственностью;

- неотделимые улучшения - их нельзя отделить без вреда для арендованного имущества (например, системы вентиляции, видеонаблюдения, охранно-пожарная сигнализация, перепланировка), они являются собственностью арендодателя, а арендатор может лишь рассчитывать на возмещение стоимости произведённых улучшений.

Единственным условием возмещения стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества является согласие арендодателя на их производство (ст. 623 ГК РФ). Если он такие улучшения не одобряет, то арендатор не получит компенсации понесённых затрат (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Исключение составляет аренда предприятия как имущественного комплекса. Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения. Безусловно, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 662 ГК РФ).


...И налогового


А что происходит с капвложениями в форме неотделимых улучшений арендованного имущества в налоговом учёте? В письме Минфин напоминает о том, что такие затраты включаются в состав амортизируемого имущества при условии согласования улучшений с арендодателем. На это прямо указано в пункте 1 статьи 256 НК РФ.

Порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, произведённых арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, урегулирован статьёй 258 НК РФ. Эта статья ограничивает период, в котором арендатор вправе начислять амортизацию по указанному имуществу, сроком действия договора аренды.

До 1 января 2010 года в пункте 1 этой статьи было сказано, что по таким капитальным вложениям амортизация должна была рассчитываться с учётом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией. И у арендатора не было возможности установить самостоятельно другой срок.

После внесения поправок законом N 281-ФЗ порядок амортизации невозмещаемых арендодателем неотделимых улучшений в арендованные объекты изменился. Теперь арендатор дополнительно получил право устанавливать для них самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств. Но это возможно лишь при условии, что неотделимые улучшения можно выделить по классификации в отдельную амортизационную группу.


Пример

Фирма в январе 2010 года арендовала производственный склад (здание). Срок договора аренды - 2 года (24 мес.). В феврале 2010 года фирма оборудовала склад системой водяного отопления с отопительными приборами (код ОКОФ - 16 2930440). Произведённые улучшения являются неотделимыми и произведены с согласия арендодателя. Сумма капитальных вложений на приобретение и установку системы отопления составила 349 280 руб., в том числе НДС 53 280 руб. Эти средства арендодатель фирме не возмещает. Система отопления введена в эксплуатацию в феврале.

В соответствии с общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94) установленная система отопления относится к подгруппе "Приборы бытовые" (код ОКОФ - 16 2930000).

Согласно классификации приборы бытовые включены в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. В целях начисления амортизации по неотделимым улучшениям арендатор установил срок их полезного использования равным 37 месяцам. Амортизация начисляется линейным методом.

Ежемесячная сумма амортизации по системе водяного отопления составит 8000 руб. ((349 280 руб. - 53 280 руб.) : 37 мес.).

В бухгалтерском учёте фирма установила срок полезного использования равным оставшемуся сроку аренды (22 мес.). Поэтому в бухгалтерском учёте сумма ежемесячной амортизации составит 13 454,5 руб. (296 000 руб. : 22 мес.).

Из-за разниц в бухгалтерском и налоговом учёте будут образовываться постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

В бухгалтерском учёте арендатора хозяйственные операции, связанные с приобретением, установкой и амортизацией системы водяного отопления, отражены следующими записями.

В феврале 2010 года:

Дебет 08 Кредит 60

- 296 000 руб. (349 280-53 280) - отражены капвложения в арендованный склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 53 280 руб. - отражён НДС, предъявленный продавцом отопительной системы;

Дебет 01 Кредит 08

- 296 000 руб. - учтена отопительная система в составе амортизируемых основных средств;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 53 280 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 349 280 руб. - оплачена продавцу отопительная система.

С марта 2010 года в течение оставшегося срока аренды (22 мес.) арендатор отражает в учёте суммы начисленной амортизации по неотделимым улучшениям и ПНО следующими записями:

Дебет 20 Кредит 02

- 8000 руб. - начислена амортизация по отопительной системе;

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 1090,9 руб. ((13 454,5 руб. - 8000 руб.) х 20%) - отражено ПНО.

Если арендатор будет рассчитывать амортизацию из срока полезного использования склада (минимальный срок - 361 мес.), то сумма амортизационных отчислений, которую он сможет учесть в расходах, составит 819,9 руб. (296 000 руб. : 361 мес.). Это почти в десять раз меньше, чем сумма амортизации, исчисленная из срока полезного использования отопительной системы.

По окончании срока договора аренды начисление амортизации по капвложениям в отопительную систему прекращается. Если договор аренды будет пролонгирован, то фирма-арендатор сможет продолжить начислять амортизацию в установленном порядке в течение продлённого срока.

Арендатор может продолжить пользоваться имуществом и после истечения срока аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя. В этом случае договор считается заключённым на тех же условиях на неопределённый срок. По мнению ФНС России (письмо от 13.07.09 N 3-2-06/76), в этом случае истекший договор прекращает действовать, а возобновлённый на неопределённый срок договор следует рассматривать как новый договор аренды.


Как видим, применение новой поправки даёт арендатору возможность быстрее списать стоимость неотделимых улучшений, что позволяет оптимизировать налоговые платежи.

Ну а если арендатор не сможет выделить неотделимые улучшения в арендованные капитальные вложения в отдельную амортизационную группу? Как ни печально, но в этом случае он вынужден будет применять прежний порядок - рассчитывать сумму амортизационных платежей, исходя из сроков полезного использования самого арендованного основного средства.

Нужно обратить внимание на концовку письма. Минфин отчётливо указывает, что право на самостоятельный выбор срока амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества арендатору предоставляется только по тем вложениям, которые произведены после 1 января 2010 года.

Дополним, что аналогичные рассмотренным правила применяются и в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, полученного по договору ссуды, которые амортизирует ссудополучатель (абз. 9 п. 1 ст. 258 НК РФ).


Т. Маслова,

эксперт "ПБУ"


"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2010 г.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)"


ООО Издательский дом "Бухгалтерия и банки"


Издание зарегистрировано в Министерстве по печати, телерадиовещанию и средствам массовой коммуникации РФ ПИ N 77-17496


Адрес редакции: 127006, г. Москва, ул. Новослободская, д. 31, стр. 2

Тел.: (495) 684-27-04, 684-27-80

Факс: (495) 931-13-22

Адрес в Internet: www.pbu.ru