Совмещение спецрежимов: строим систему раздельного учета (Ю.А. Мельникова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2010 г.)

Совмещение спецрежимов: строим систему раздельного учета

Тема раздельного учета при совмещении УСНО и ЕНВД бесконечна, неисчерпаема и всегда актуальна. Бесконечна она потому, что бесконечно количество ситуаций, встречающихся в хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства, и невозможно описать, разобрать и дать рекомендации относительно каждого конкретного случая. Перманентная, не снижающаяся актуальность данной темы обусловлена существующими пробелами в законодательстве и различными подходами к ней налогоплательщиков, налоговых органов, судей, Минфина.

Когда нужно разделять?

Прежде чем говорить о проблеме раздельного учета и решать ее, следует определить ситуации, когда "упрощенец" обязан вести раздельный учет.

Конечно, это ситуация, когда налогоплательщик совмещает два специальных налоговых режима - УСНО и ЕНВД. Обязанность вести раздельный учет в таком случае четко прописана в законодательстве. Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ: налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Глава 26.3 "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ: налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Случай, когда налогоплательщик совмещает два специальных налоговых режима - УСНО и ЕНВД, является предметом настоящей статьи, так как именно в данной ситуации возникает ряд проблем с разделением доходов и расходов по видам деятельности, а также подтверждением обоснованности разделения расходов, относящихся к разным видам деятельности.

Ситуация осложняется, когда "упрощенец" кроме деятельности, облагаемой УСНО, осуществляет не один, а несколько видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, поскольку в таком случае закон требует ведения раздельного учета по каждому виду: при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).

Не следует путать ведение раздельного налогового учета в целях исчисления налогов, который к тому же обязывает вести законодательство, с раздельным учетом при осуществлении субъектом предпринимательства нескольких видов деятельности в рамках одного налогового режима. Так, например, организация, применяющая УСНО, может вести несколько видов деятельности, подлежащих налогообложению в рамках данного спецрежима, однако с точки зрения законодательства ведение раздельного учета в том понимании, которое определено ст. 346.18 НК РФ, не предусмотрено. Конечно, ведение в данном случае раздельного учета по видам деятельности целесообразно и экономически оправдано, поскольку дает собственникам и управленцам информацию по каждому из них - о прибыльности, доходности, окупаемости, эффективности использования капитала, вложенного в каждый вид деятельности. Но это, скорее, управленческий учет, ведение которого не регламентируется нормами налогового законодательства. Такой учет в рамках данной статьи мы рассматривать не будем, хотя он проще раздельного учета при совмещении двух налоговых режимов, и принципы его построения аналогичны.

Еще один случай, когда ведение упрощенцами раздельного учета обязательно, - получение средств целевого финансирования. Так, на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, эти средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (Письмо Минфина РФ от 03.03.2010 N 03-11-06/2/25). Однако этот случай также не будет являться предметом рассмотрения данной статьи.

Что с чем разделяем и зачем?

Итак, мы определились с тем, когда нужно вести раздельный учет. Теперь на очереди вопрос: что делить? Ответ - в нормах НК РФ.

Глава 26.2 НК РФ говорит о делении доходов и расходов: налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Глава 26.3 НК РФ настаивает на ведении раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Исходя из того, что ведение раздельного учета необходимо прежде всего для правильного исчисления налогов, которые обязан уплачивать налогоплательщик, объекты раздельного учета вернее всего следует определять исходя из элементов, необходимых для расчета соответствующих налогов, а также показателей, соблюдение которых необходимо для возможности применения соответствующих спецрежимов.

Наименование объекта раздельного учета	Зачем вести раздельный учет данного показателя?	Налоговые риски в случае отсутствия раздельного учета данного объекта
Объекты раздельного учета исходя из элементов расчета налога
Доходы	Разделять доходы по видам деятельности (УСНО и ЕНВД) прежде всего необходимо для правильного исчисления единого налога, уплачиваемого при применении УСНО, поскольку независимо от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) величина доходов является необходимым элементом расчета данного налога. Ведение раздельного учета данного показателя необходимо и для дальнейшего распределения расходов, которые невозможно отнести к какому-то одному виду деятельности	В случае отсутствия раздельного учета доходов от УСНО и ЕНВД налоговые органы могут предъявить претензии в неправомерном занижении доходов по УСНО и, как следствие, занижении налоговой базы по данному налогу. Отсутствие претензий к расчету ЕНВД обусловлено порядком исчисления самого налога на вмененный доход, исчисление и уплата которого не зависят от суммы фактического дохода организации или индивидуального предпринимателя(*)
Расходы	Раздельный учет расходов по видам деятельности, облагаемым в соответствии с разными налоговыми режимами - УСНО и ЕНВД, необходим прежде всего в целях правильного исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, причем только для плательщиков УСНО, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, поскольку в таком случае, расходы являются необходимым элементом расчета налоговой базы	В случае отсутствия раздельного учета расходов налоговым органом может быть признано неправомерным уменьшение доходов по УСНО на сумму расходов и, как следствие, неправомерное занижение суммы налога, причитающейся к уплате. В таких случаях налоговые органы могут либо самостоятельно разделить расходы по видам деятельности и исходя из этих данных исчислить налог, либо определить сумму налога расчетным путем на основании информации, имеющейся у налогового органа о данном налогоплательщике, а также об аналогичных налогоплательщиках(*)
Сумма страховых взносов на: - обязательное пенсионное страхование; - обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, - обязательное медицинское страхование; - обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Суммы выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, начисленных в пользу работников, занятых в соответствующих видах деятельности	Раздельный учет работников, занятных в разных видах деятельности, выплат, производимых в пользу работников, и, как следствие, раздельный учет сумм страховых взносов, начисленных в пользу работников, занятых в разных видах деятельности, необходим для правильного исчисления каждого из применяемых налогоплательщиком специальных налогов: и УСНО , и ЕНВД. Связано это прежде всего с алгоритмом расчета каждого из налогов: - сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период плательщиками УСНО, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшается на сумму вышеуказанных страховых взносов, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ); - сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму вышеуказанных страховых взносов, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ)	Отсутствие раздельного учета данного показателя приведет к необоснованному уменьшению суммы УСНО и ЕНВД и, как следствие, неправомерному занижению суммы налога, исчисленной к уплате(*)
Имущество (автотранспортные средства, арендуемые или собственные здания, помещения)	Ведение раздельного учета имущества необходимо прежде всего в целях расчета ЕНВД, поскольку имущество (в частности, автотранспортные средства, арендуемые или собственные помещения) являются физическим показателем, который используется для расчета ЕНВД	Отсутствие раздельного учета данного показателя ведет к разногласиям с налоговыми органами по вопросу правильности исчисления ЕНВД
Объекты раздельного учета исходя из критериев, соблюдение которых необходимо для сохранения возможности применять спецрежим
Доходы	Раздельный учет доходов по видам деятельности нужен не только в целях исчисления налога, но также в целях правомерности применения спецрежима УСНО. Статьей 346.13 НК РФ установлен предельный доход, соблюдение которого необходимо для сохранения возможности применения УСНО. При осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых в соответствии с разными режимами налогообложения (УСНО и ЕНВД), при соблюдении данного критерия учитываются только доходы, получаемые от деятельности, облагаемой УСНО (Письмо Минфина РФ от 25.08.2009 N 03-11-06/2/161)	При отсутствии раздельного учета доходов налоговые органы могут оспорить право организации (индивидуального предпринимателя) применять УСНО и доначислить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения
Имущество (автотранспортные средства, арендуемые или собственные здания, помещения)	Помимо того что необходимость ведения раздельного учета данного показателя обусловлена алгоритмом исчисления ЕНВД, раздельный учет необходим также и для соблюдения возможности применении ЕНВД (например, площадь торгового зала для розничной торговли не должна превышать 150 кв.м.)	Возможны претензии налоговых органов по поводу неправомерности применения ЕНВД и доначисление налогов в соответствии с иным режимом налогообложения
(*) При этом в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, следует помнить об обязательности ведения бухгалтерского учета, а также о том, что Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрена административная и уголовная ответственность для руководителей организаций и других лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, за неведение бухгалтерского учета, непредставление бухгалтерской отчетности, а также за искажение показателей такой отчетности. Так, в частности, ст. 15.11 КоАП РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. За данное нарушение предусмотрен штраф для должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: - искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; - искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Чем грозит отсутствие раздельного учета?

Конечно, отсутствие раздельного учета прежде всего чревато претензиями со стороны налоговых органов. При совмещении УСНО и ЕНВД и отсутствии ведения раздельного учета претензии налоговиков акцентируются на правомерности отнесения расходов на УСНО в случае, если выбран объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", или же на правомерности уменьшения УСНО на сумму страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных в пользу работников. К тому же налоговики пристально следят за предельным размером доходов, который дает право применения УСНО.

Какие же инструменты находятся в руках налоговиков кроме доначисления налога вследствие признания неправомерным учета части расходов?

Так, например, в Постановлении ФАС ДВО от 23.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1662 судьи отметили, что отсутствие такого*(1) учета в 2004-2005 годы у предпринимателя Г. установлено судебными инстанциями, подтверждается материалами дела и самим налогоплательщиком не оспаривается. Следовательно, сумма единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, подлежала определению на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ.

В статье 31 НК РФ определены права налоговых органов. В том числе налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом следует отметить, что налоговики часто трактуют положения данного пункта расширительно. Ведь в статье четко определены случаи, когда налоговые органы имеют право определять суммы налогов расчетным путем, а также оговорено, что в таких случаях налоговые органы должны руководствоваться имеющейся у них информацией о конкретном налогоплательщике, а также об аналогичных налогоплательщиках.

Судьи, вставая на сторону налогоплательщиков, также не согласны с расширительным толкованием данной нормы НК РФ. В том же постановлении судьи ФАС ДВО указали, что налоговым органом расчетный метод, предусмотренный пунктом 7 статьи 31 НК РФ, применен неверно.

Суд апелляционной инстанции, признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, пришел к обоснованному выводу об ошибочном определении инспекцией налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исходя из всех доходов, полученных предпринимателем, в том числе и от деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Как отметили судьи, наделение налогового органа правом исчислять налоги расчетным путем, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований и связано с обязанностью правильной, полной и своевременной уплаты налогов.

Между тем, инспекция, как установлено судом апелляционной инстанции, не доказала невозможность применения расчетного метода, с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках, а также неверно определила доход предпринимателя, подлежащий налогообложению единым налогом в связи с применением упрощенной системы налогообложения по данным самого налогоплательщика, как общую сумму дохода от всех видов деятельности, подлежащую налогообложению по различным системам налогообложения за минусом всех расходов, таким образом, не обосновала правомерность доначисления суммы налога, пеней и штрафа.

В Постановлении ФАС МО от 19.02.2010 N КА-А41/544-10 судьи также отказали налоговому органу в доначислении налогов согласно предложенной налоговым органом методике, поскольку сами налоговики не доказали ее обоснованность.

Более типичной является ситуация, когда в случае отсутствия ведения раздельного учета, налоговики самостоятельно распределяют спорные расходы между видами деятельности. И суды в таких случаях принимают сторону налоговиков. Так поступили и судьи ФАС ЗСО, указав в Постановлении от 03.03.2009 N Ф04-1003/2009(893893-А75-19): поскольку Общество не вело раздельного учета, налоговый орган правомерно распределил доходы и расходы, исходя из видов деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД и видов деятельности, подлежащих налогообложению по УСН. Часть расходов, указанных Обществом в Книге доходов и расходов за 2005-2006 года, которые нельзя отнести к какому-либо из осуществляемых названным обществом видов деятельности, налоговый орган в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно распределил пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Строим раздельный учет

Теперь, когда ясны причины ведения раздельного учета и его необходимость, выявлены задачи, которые он должен решать, можно перейти непосредственно к процессу построения данного учета, практическим вопросам и рекомендациям.

Бухгалтерский учет - основа основ

О необходимости ведения бухгалтерского учета при совмещении УСНО и ЕНВД говорилось уже не раз. И Минфин, и налоговые органы солидарны в этом вопросе.

Анализируя все вышесказанное о целях и задачах раздельного учета, отметим, что только грамотное и полноценное ведение бухгалтерского учета может обеспечить необходимую информацию и стать основой построения раздельного налогового учета. Ведь именно на основании бухгалтерского учета будут формироваться регистры налогового учета по разным видам деятельности, бухгалтерские справки и расчеты о распределении расходов, которые невозможно прямо отнести к тому или иному виду деятельности.

Важность определения выручки по ЕНВД при совмещении режимов налогообложения обусловлена тем, что в большинстве случаев именно выручка становится основой при делении затрат, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин, приводя свою точку зрения в Письме от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271.

Налогоплательщиками, применяющими УСНО, при определении объекта налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в соответствии со ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, не освобождены от ведения бухгалтерского учета. Поэтому при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся плательщиками единого налога на вмененный доход, Минфин рекомендует определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. 249, 250 и 251 НК РФ.

При этом при совмещении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с упрощенной системой налогообложения доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, определяются с применением кассового метода.

В связи с тем, что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 5 ст. 346.18 НК РФ), доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.

И реализовать предлагаемые Минфином рекомендации можно только благодаря продуманной и грамотно построенной системе бухгалтерского учета, в которой особо пристальное внимание должно быть уделено разработке плана счетов, системе субсчетов, построению аналитического учета, правильному отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Учетная политика поможет

Какие документы могут подтвердить ведение раздельного учета? Так, например, судьи ФАС МО от 19.02.2010 N КА-А41/544-10 в качестве документов, подтверждающих ведение раздельного учета, приняли представленные налогоплательщиком помесячные отчеты как по оптовой, так и по розничной торговле, приказ по учетной политике, отдельным пунктом которого установлено ведение раздельного учета расходов по розничной и оптовой торговле. Также приказом установлено, что расходы распределяются исходя из раздельного учета и списываются прямым методом непосредственно на тот вид деятельности, к которому они относятся.

Нередко налоговые органы, ссылаясь на то обстоятельство, что индивидуальные предприниматели освобождены от ведения бухгалтерского учета и не обязаны утверждать учетную политику на год, признают методику распределения расходов, установленную данным документом, необоснованной. Судьи возражают, указывая на то, что согласно ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. И, следовательно, издание приказа индивидуальным предпринимателем не является нарушением налогового законодательства (Постановление ФАС МО от 19.02.2010 N КА-А41/544-10).

Таким образом, после построения системы бухгалтерского учета, позволяющей решить все задачи, стоящие перед раздельным учетом, на первый план выходит составление учетной политики и отражение в данном документе порядка ведения раздельного налогового учета.

Поскольку вопрос формирования положений учетной политики, касающихся порядка ведения раздельного налогового учета, является достаточно обширным, на наш взгляд, целесообразно сделать его предметом отдельной статьи.

От редакции. Статью, посвященную вопросам составления разделов учетной политики, касающихся раздельного учета, мы опубликуем в следующих номерах журнала.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет об отсутствии ведения раздельного учета при совмещении предпринимателем УСНО и ЕНВД.