Письмо Ассоциации российских банков от 2 октября 2007 г. N А-01/5-516 "О правомерности отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, сумм, уплаченных иностранному банку за выдачу гарантии"

Письмо Ассоциации российских банков от 2 октября 2007 г. N А-01/5-516
"О правомерности отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, сумм, уплаченных иностранному банку за выдачу гарантии"


В практической деятельности российских банков со 100-процентным иностранным капиталом возникают вопросы о правомерности отнесения на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, сумм, уплаченных банками материнским иностранным банкам за выдачу гарантий, являющихся обеспечением исполнения обязательств должников по кредитам, выданным этими российскими банками.

По вопросу о правомерности отнесения к расходам сумм, уплаченных банком иностранному материнскому банку за выдачу поручительства, Минфин России уже высказывал свою точку зрения (письмо Минфина России от 31.01.06 N 03-03-04/2/20), которая полностью совпадает с позицией АРБ. В то же время официальная позиция Минфина России по вопросу о признании в целях налогообложения прибыли расходов банка по уплате комиссии за гарантию материнского иностранного банка отсутствует.

По мнению Ассоциации российских банков, суммы, уплаченные банками материнским иностранным банкам за выдачу гарантий, также подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статья 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 1 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее Закон N 395-1) кредитная организация - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России осуществляет банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1.

Таким образом, банковские операции, совершаемые кредитными организациями, являются деятельностью, направленной на получение дохода. Так, согласно статье 819 ГК РФ и пункту 2 части 1 статьи 5 Закона N 395-1 к банковским операциям относится, в частности кредитование.

Банки размещают денежные средства (предоставляют кредиты) от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности. Важным условием предоставления кредитов является обеспечение их возврата.

Так, формами обеспечения обязательств заемщика по кредитам являются, в частности банковская гарантия и поручительство.

Согласно подпункту 16 пункта 2 статья 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями. Конструкция указанной нормы позволяет сделать вывод о том, что содержащееся в ней словосочетание "предоставляемым банку другими организациями" относится как к акцептам и авалям, так и к гарантиям и поручительствам.

Согласно статье 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

В соответствии со статьей 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Таким образом, и поручительство, и гарантия даются не должнику (принципалу), а кредитору (бенефициару), в частности банку, выдавшему кредит.

Следовательно, учитывая буквальное толкование нормы подпункта 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ, а также требования пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 1 статьи 11 НК РФ, статьи 819 ГК РФ, статей 1 и 5 Закона N 395-1, сумма денежных средств, уплаченных банком (бенефициаром) гаранту за предоставление им гарантии, обеспечивающей исполнение обязательств должника (принципала) перед банком (бенефициаром), являются расходами в целях главы 25 НК РФ.

Вместе с тем, налоговые органы полагают, что такие расходы не являются обоснованными, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 369 ГК РФ за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение, а не бенефициар. При этом, по мнению налоговых органов, расходы банка по уплате комиссии за поручительство признаются в целях налогообложения прибыли, поскольку эта обязанность вытекает из заключенного между банком (кредитором) и поручителем договора поручительства, который может предусматривать условие о выплате поручителю вознаграждения.

Кроме того, существует и точка зрения некоторых специалистов, в соответствии с которой норма подпункта 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ может быть применена только в случае, "если банк при осуществлении банковской деятельности либо сам выступает в роли должника (по межбанковским кредитам), либо по условиям договора исходя из существа операции банку необходима гарантия надежного банка". В остальных случаях, по мнению этих специалистов, "расходы российского банка в виде комиссионного вознаграждения банку-нерезиденту за выдачу гарантии по кредитному договору между российским банком и организацией не могут быть признаны экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли".

Представляется, что данная позиция является не в полной степени обоснованной и требует корректировки, поскольку ни подпункт 16 пункта 2 статьи 291 НК, ни иные статьи Налогового кодекса РФ не содержат каких-либо дополнительных условий применения нормы указанного подпункта.

Также полагаем, что при толковании норм Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Более того, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины, в частности гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, а в интересующей нас ситуации Налоговый кодекс РФ (подпункт 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ) относит затраты, понесенные банком в связи с получением гарантии, к расходам в целях главы 25 НК РФ.

Кроме того, представляется, что при решении вопроса от# отнесении расходов банков по гарантиям, полученным от материнских иностранных банков, необходимо иметь ввиду следующее.

Как правило гарантии, выдаваемые иностранными банками кредиторам составляются на английском языке. Такой документ в английском варианте может называться "guarantee", "assurance", а также "suretyship". Все эти термины переводятся на русский язык как гарантия и поручительство (см. Англо-русский словарь HarperCollinsPublishers издание 1996 г., с. 214; Электронный словарь "Мультитран (Система для переводчиков)"). При этом слова "гарантия" и "поручительство" могут переводиться на английский язык только как "guarantee" (см. Русско-английский словарь HarperCollinsPublishers издание 1996 г., с. 67 и с. 352).

Из этого следует, что в праве зарубежных стран эти два понятия не имеют таких отличий, как в российском законодательстве. Кроме того, в зарубежных странах комиссионное вознаграждение за предоставление гарантии (поручительства) может выплачивать гаранту (поручителю) как должник (принципал), так и кредитор (бенефициар).

Пунктом 1 статьи 7 ГК РФ установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью правовой системы Российской Федерации.

К нормам международного права, в частности относятся Унифицированные правила по договорным гарантиям (Публикация МТП N 325) (далее - Унифицированные правила), в соответствии с пунктом 1 статьи 1 которых Унифицированные правила применяются к любой гарантии, поручительству или подобному обязательству, как бы оно ни было названо или обозначено, в которых указывается на подчинение Унифицированным правилам, и являются обязательными для всех заинтересованных сторон.

Если в гарантии не указано право, которому она подчиняется, применимым правом будет право местонахождения гаранта (статья 10 Унифицированных правил).

Унифицированные правила не содержат нормы, предусматривающей выплату гаранту вознаграждения за выдачу гарантии.

Таким образом, условие о получении гарантом вознаграждения, содержащееся в гарантии (поручительстве), подчиняется праву, которое в ней (нем) указано, либо праву местонахождения гаранта (в рассматриваемом случае праву страны материнского банка).

В случае, если выданная гарантия (поручительство) не подчинена(о) Унифицированным правилам, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1186 ГК РФ право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных юридических лиц либо гражданско-правовым отношениям, осложненным иным иностранным элементом, в том числе в случаях, когда объект гражданских прав находится за границей, определяется на основании международных договоров Российской Федерации, Гражданского кодекса РФ, других законов (пункт 2 статьи 3 ГК РФ) и обычаев, признаваемых в Российской Федерации.

Если при определении права, подлежащего применению, юридические понятия, требующие квалификации, не известны российскому праву или известны в ином словесном обозначении либо с другим содержанием и не могут быть определены посредством толкования в соответствии с российским правом, то при их квалификации может применяться иностранное право (пункт 2 статьи 1187 ГК РФ).

Форма сделки подчиняется праву места ее совершения (пункт 1 статьи 1209 ГК РФ).

Стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору (пункт 1 статьи 1210 ГК РФ).

При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан (пункт 1 статьи 1211 ГК РФ). Правом страны, с которой договор наиболее тесно связан, считается право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (пункт 2 статьи 1211 ГК РФ).

Статьей 1215 ГК РФ установлено, что правом, подлежащим применению к договору в соответствии с правилами статей 1210 - 1214, 1216 ГК РФ, определяются, в частности толкование договора, права и обязанности сторон.

Таким образом, при экспертизе условий выдачи иностранным материнским банком гарантии (поручительства) следует учитывать, что в данном случае применимым правом будет право страны местонахождения гаранта, если гарантией (поручительством) не предусмотрено иное. При этом правила российского законодательства применяются только в том случае, если об этом прямо указано в гарантии (поручительстве).

Следовательно, принимая во внимание требования вышеуказанных норм, расходы банка (бенефициара) по оплате комиссионного вознаграждения иностранному банку (гаранту) соответствуют требованиям норм международного частного права.

Более того, указанные расходы являются для российских иностранных банков экономически оправданными не только на основании норм Закона N 395-1, но также исходя из следующего.

Инструкцией Банка России от 16.01.04 N 110-И "Об обязательных нормативах банков" (далее - Инструкция N 110-И) установлено, в частности числовое значение и методика расчета "Норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6)", который регулирует (ограничивает) кредитный риск банка в отношении одного заемщика или группы связанных заемщиков и определяет максимальное отношение совокупной суммы кредитных требований банка к заемщику или группе связанных заемщиков к собственным средствам (капиталу) банка. Максимальное значение данного норматива не может превышать 25 процентов.

Норматив Н6 рассчитывается по следующей формуле:


     Н6 = (Крз/К) х 100% <= 25%, где
            рз

     К   - совокупная сумма кредитных требований банка к заемщику,
      рз
     К   - капитал банка

Все кредитные требования банка к заемщику или группе связанных заемщиков, условные обязательства кредитного характера и срочные сделки включаются в расчет норматива Н6 с учетом коэффициентов риска. По необеспеченным кредитным требованиям коэффициент риска составляет 100 процентов (пункт 2.3 Инструкции N 110-И). Соответственно, сумма выдаваемого кредита заемщику или группе связанных заемщиков не может превышать 25 процентов от собственных средств (капитала) банка.

В этой связи с целью снижения кредитного риска, а также увеличения суммы выдаваемого кредита банки получают от материнских иностранных банков гарантии, выдаваемые в соответствии с законодательством иностранных государств. Объектом данных гарантий являются обязательства заемщика или группы связанных заемщиков по выданному кредиту или другому финансовому активу. По обеспеченным такими гарантиями кредитным требованиям коэффициент риска снижается со 100 процентов до 20 процентов (пункт 2.3 Инструкции N 110-И).

Следовательно, максимальная величина кредита, выданного заемщику под гарантию материнского банка, составит 125 процентов от собственных средств (капитала) банка.

Сумма кредита от капитала = (К х 25 процентов) /20 процентов = К х 1,25

Таким образом, привлечение гарантии материнского банка, обеспечивающей обязательства заемщика или группы связанных заемщиков, позволяет снизить риск невозврата кредита, увеличить размер выдаваемого кредита, что, в свою очередь, приводит к повышению дохода банка в виде процентов по выданным кредитам и, как следствие, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При этом отсутствие обеспечения возврата кредита в виде гарантий материнских иностранных банков, учитывая положения Инструкции N 110-И, устанавливающей порядок расчета норматива Н6, приводит к уменьшению кредитного портфеля банков, и, соответственно, к уменьшению общей суммы процентного дохода. Следовательно, рассматриваемые расходы банков по выплате вознаграждения за выдачу гарантии производятся в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в рамках требований Банка России.

Для наглядности следует привести примеры (см. таблицу), как обеспечение в виде гарантии влияет на размер суммы основного долга. Так, в обоих предлагаемых примерах капитал банка равен 30.000.000,0 долл.США, плата по гарантии составляет 1 процент от суммы гарантии, срок кредитного требования и гарантии - 1 год.


N примера Коэффициент
риска
(%)
Максимальная сумма
выдаваемого кредита
(Норматив Н6 = 25%)
% ставка по
кредиту
(годовых)
Ставка по
гарантии,
%
Сумма расхода
по гарантии
Сумма дохода
в год
(долл.
США)
Пример 1:
выдача кредита
без обеспечения


100

30000000 х 25% =
7500000


5%


-


-


375000
Пример 2:
выдача кредита
под гарантию
материнского
банка




20



30000000 х 25%/20%
= 37500000




5%




1%


37500000 х
0,01 =
375000




1500000

Из первого примера, приведенного в таблице, видно, что в случае, если банком не привлекалась гарантия материнского банка (отсутствовало обеспечение) размер кредита составил 7.500.000,0 долл.США (не выше 25% от капитала банка в соответствии с нормативом, установленным Банком России) и, соответственно, сумма дохода банка в виде процентов составила 375.000,0 долл.США.

Во втором примере приводится случай, когда банку была выдана гарантия материнского банка, обеспечивающая обязательства заемщика. В данном случае размер кредита, исходя из требований Банка России, составил большую по сравнению с предыдущим примером величину - 37.500.000,0 долл.США. При этом сумма дохода банка в виде процентов составила 1.875.000,0 долл.США, что в пять раз превышает размер дохода, рассчитанный в предыдущем случае. Для увеличения дохода банк привлек гарантию материнского банка, плата за которую составила 375.000,0 долл. США. Таким образом, итоговый результат от операции привел к получению чистого дохода в размере 1.500.000,0 долл.США (1.875.000,0 - 375.000,0), что в четыре раза больше дохода, полученного от выдачи необеспеченного кредита.

Таким образом, рассматриваемые расходы банка непосредственно связаны с деятельностью банков, вследствие того, что наличие обеспечения (в данном случае - гарантии) во многих случаях является обязательным условием кредитования заемщика, поскольку напрямую влияет на его кредитный рейтинг. При отсутствии гарантий материнских иностранных банков российские банки, учитывая требования Банка России о минимизации кредитных и финансовых рисков, не имели бы возможности предоставлять кредиты в том же объеме, что существенно снизило бы общие доходы банков в части процентных доходов по кредитам, а также повысило бы их риски.

Следовательно, затраты банка (бенефициара) на выплату вознаграждения гаранту за выданную гарантию, осуществляются в рамках банковской деятельности, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены целями получения доходов.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что указанные затраты банков относятся к расходам в целях главы 25 НК РФ, поскольку соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 и подпункта 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ. Кроме того, учитывая норму подпункта 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ, указанные затраты могут также быть отнесены к расходам, связанным с банковской деятельностью.

Принимая во внимание изложенное, а также учитывая необходимость выяснения официальной позиции Минфина России, Ассоциация российских банков просит Вас высказать свою точку зрения о правомерности отнесения сумм вознаграждений, выплаченных банками со 100-процентным иностранным капиталом (бенефициарами) материнским иностранным банкам (гарантам) за выдачу ими гарантий, обеспечивающих исполнение кредитных обязательств заемщиков (принципалов).


Президент Ассоциации

Г.А. Тосунян



Письмо Ассоциации российских банков от 2 октября 2007 г. N А-01/5-516 "О правомерности отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, сумм, уплаченных иностранному банку за выдачу гарантии"


Текст письма размещен на сайте Ассоциации российских банков в Internet (http://www.arb.ru)


Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.