Письмо Ассоциации российских банков от 16 октября 2007 г. N А-01/25-542 О порядке определения налоговой базы банками - налоговыми агентами в части налогообложения доходов физических лиц, полученных ими от операций с документарными облигациями на предъявителя с обязательным централизованным хранением

Письмо Ассоциации российских банков от 16 октября 2007 г. N А-01/25-542


В Ассоциацию российских банков обращаются кредитные организации по вопросам порядка определения налоговой базы банками - налоговыми агентами в части налогообложения доходов физических лиц, полученных ими от операций с документарными облигациями на предъявителя с обязательным централизованным хранением (далее - облигации).

В настоящее время на финансовом рынке Российской Федерации обращаются облигации 437 эмитентов с объемом по номиналу более 1,1 трлн. рублей. Кредитные организации являются активным участником этого рынка - они привлекают денежные средства, размещая на рынке собственные облигации, организуют размещение облигаций предприятий, а также совершают брокерские и депозитарные операции в интересах клиентов-инвесторов.

Значительную часть инвесторов, вкладывающих денежные средства в облигации, составляют физические лица. Порядок налогообложения доходов физических лиц от операций с облигациями, в т.ч. порядок определения налоговой базы банками - налоговыми агентами, в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) четко не определен.

В этой связи просим рассмотреть типовые ситуации, возникающие при совершении операций с облигациями, и разъяснить порядок действий банков как налоговых агентов по определению налоговых обязательств физических лиц.

1. Банк - эмитент облигаций, выплачивает физическим лицам - владельцам облигаций процентные доходы в форме купонов, предусмотренные условиями эмиссии, а также перечисляет им при погашении облигаций их номинальную стоимость и сумму последнего купона.

В соответствии с главой 23 НК РФ в объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц включаются доходы физических лиц от источников в Российской Федерации, в том числе проценты, полученные от российских организаций.

Согласно статье 226 НК РФ российские организации, являющиеся источниками доходов физических лиц, признаются налоговыми агентами, на которых возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога на доходы физических лиц.

Имеет ли право банк, исполняя обязанности налогового агента, при определении облагаемой налогом на доходы физических лиц базы уменьшить сумму выплаченного купонного дохода на сумму купона, уплаченного физическим лицом при покупке облигации непосредственно у банка или другого контрагента по сделке, относящегося к этому же купонному периоду, т.е. определить облагаемый процентный доход в размере купона, исчисленного только за время фактического владения физическим лицом облигацией?

Учитывая, что отношения между эмитентом облигаций и их владельцами рассматриваются как заемные (статья 816 ГК РФ), включается ли в налоговую базу физического лица, определяемую банком - налоговым агентом, сумма номинальной стоимости облигаций при их погашении? Если включается, то вправе ли банк требовать у физических лиц представление документов, подтверждающих расходы на приобретение облигаций, с целью их учета при определении налоговой базы?

2. В ряде случаев банк по договорам купли-продажи, заключаемым с физическими лицами - владельцами организаций, может покупать у таких лиц без заключения договора на брокерское обслуживание облигации, выпущенные банком, до срока их погашения. В этом случае банк по договору купли-продажи является покупателем ценных бумаг, физическое лицо - продавцом ценных бумаг. При этом в цене сделки выделяется сумма накопленного купонного дохода, исчисленная за период с даты погашения предыдущего купона (или первичного размещения облигаций) до даты реализации облигаций физическим лицом.

Возникают ли у банка в данном случае обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц с указанной суммы накопленного купонного дохода, включенного в цену покупки облигаций, и правомерно ли при определении облагаемой базы уменьшить купонный доход на сумму купона, уплаченного физическим лицом при приобретении облигаций, относящегося к этому же купонному периоду?

3. В случае, если банк является брокером физического лица - владельца облигаций, то особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога установлены ст. 214.1 НК РФ.

В статье 214.1 НК РФ не разъяснены особенности определения брокерами налоговой базы по операциям с облигациями.

При совершении банком операций по купле - продаже облигаций в интересах физического лица в цене сделки выделяется накопленный купонный доход, рассчитываемый исходя из установленной при выпуске облигаций процентной ставки и периода времени, начиная с даты погашения предыдущего купона (или первичного размещения облигаций) до даты реализации облигаций.

Физическое лицо получает купонный доход по облигациям при выплате эмитентом купона, предусмотренного условиями эмиссии, а также при реализации облигаций в форме накопленного купонного дохода, выделяемого в цене сделки.

Правила бухгалтерского учета банков предусматривают ведение учета только в части остатка денежных средств на брокерском счете клиента (счет 30601) и не предусматривают более детального учета сделок клиента (т.е. не предусматривают выделение в бухгалтерском учете купонного дохода по сделкам с облигациями клиентов в отличие от операций банков с собственными облигациями).

В связи с изложенным, просим разъяснить, следует ли при ведении налогового учета сделок купли-продажи облигаций выделять сумму полученного/уплаченного купонного дохода, а также включается ли указанный купонный доход в отдельную налоговую базу или в налоговую базу по сделкам купли - продажи ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг)?

Также просим разъяснить порядок учета при определении облагаемой базы суммы накопленного купона, уплаченного физическим лицом при приобретении облигации через брокера. Включается уплаченный купон в расходы на приобретение данной облигации или он вычитается из процентного дохода, полученного при погашении купона или из накопленного купонного дохода, полученного при реализации облигации?

4. При эмиссии документарных облигаций на предъявителя с обязательным централизованным хранением банк - эмитент заключает договор эмиссионного счета депо, как правило, с некоммерческим партнерством "Национальный депозитарный центр" (далее - НДЦ), выполняющим функции расчетного депозитария. НДЦ открывает счета депо депонентам, которыми могут быть как непосредственно владельцы облигаций, так и номинальные держатели, которые, в свою очередь, открывают счета депо владельцам облигаций и другим номинальным держателям. При этом между НДЦ и номинальными держателями, а также между номинальными держателями заключаются договоры междепозитарного счета депо. Типовые формы договоров представлены на сайте НДЦ www.ndc.ru.

Порядок выплаты купонного дохода и номинальной стоимости облигаций при их погашении устанавливается банком - эмитентом в проспекте эмиссии и в решении о выпуске облигаций, разрабатываемых в соответствии со стандартами, утвержденными Приказом ФСФР РФ от 16.03.2005 года N 05-4/пз-н, с учетом положений Инструкции Банка России от 10.03.2006 года N 128-И. Указанными документами предусматривается составление списка владельцев (далее - Список) на так называемую "дату фиксации" - дату, предшествующую дате выплаты купона (погашения облигации) не более чем на 14 дней. Списки передаются номинальными держателями в НДЦ, а НДЦ, в свою очередь, передает их эмитентам.

Суммы купонного дохода (погашения облигации) перечисляются эмитентами владельцам облигаций и/или номинальным держателям (если владельцы уполномочили их на получение доходов) по реквизитам, содержащимся в Списке. Номинальные держатели, в свою очередь, перечисляют денежные средства владельцам облигаций - физическим лицам и организациям.

В последнее время эмитенты предусматривают в эмиссионных документах обязательность для номинальных держателей указывать в Списке подробные данные о владельцах облигаций в случае, если владельцами являются физические лица или иностранные организации. При этом, если номинальные держатели в Списке раскроют информацию о собственниках облигаций, то эмитент будет иметь возможность удержать налоги с доходов физических лиц.

Вместе с тем, Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" не содержит положений, обязывающих номинальных держателей раскрывать информацию о владельцах облигаций на предъявителя. На практике номинальные держатели не всегда раскрывают сведения о владельцах, если даже это установлено эмиссионными документами, а НДЦ не имеет права и возможности проверить получаемую информацию. В этом случае в Списке будут указаны номинальные держатели облигаций. Не получая информации о владельцах облигаций, эмитент производит выплату купонного дохода организациям - номинальным держателям без удержания налога.

Просим подтвердить, что в случае выплаты купонного дохода по документарным облигациям на предъявителя с обязательным централизованным хранением эмитент должен исполнять функции налогового агента по налогу на доходы физических лиц только в том случае, если в имеющемся в его распоряжении Списке имеется информация о собственниках облигаций. Если же в списке отсутствует информация о собственниках, но имеется информация о номинальных держателях, то эмитент не должен исполнять обязанности налогового агента. В этом случае, по нашему мнению, обязанность уплатить налог возлагается на физических лиц, поскольку номинальные держатели не указаны в статье 226 НК РФ в качестве налоговых агентов.

С учетом вышеизложенного, Ассоциация российских банков просит высказать официальную позицию Министерства финансов РФ относительно порядка определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц кредитными организациями - налоговыми агентами в вышеописанных ситуациях.


Президент Ассоциации

Г.А. Тосунян



Письмо Ассоциации российских банков от 16 октября 2007 г. N А-01/25-542


Текст письма размещен на сайте Ассоциации российских банков в Internet (http://www.arb.ru)


Откройте нужный вам документ прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.