Письмо Ассоциации российских банков от 24 декабря 2009 г. N А-01/5-833 "О разъяснениях Минфина России об отнесении резерва на возможные потери по ссудам на доходы при расторжении кредитного договора"

Письмо Ассоциации российских банков от 24 декабря 2009 г. N А-01/5-833
"О разъяснениях Минфина России об отнесении резерва на возможные потери по ссудам на доходы при расторжении кредитного договора"


Обращение Ассоциации российских банков обусловлено возникающими у кредитных организаций вопросами о применении разъяснений Минфина России, содержащихся в Письмах от 22.07.2008 N 03-03-06/2/88 и от 02.07.2009 N 03-03-06/2/128 (далее - Разъяснения), о необходимости восстановления созданного кредитной организацией резерва на возможные потери по ссудам при расторжении кредитных договоров с клиентами и отнесении его на доходы в целях исчисления налога на прибыль.

Из Разъяснений следует, что, поскольку после расторжения кредитного договора прекращает действие само долговое обязательство, то, если банк создавал резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, при расторжении кредитного договора сумма резерва в размере непогашенной задолженности подлежит восстановлению на внереализационные доходы.

Вместе с тем, полагаем, что позиция, изложенная в Разъяснениях, является необоснованной, не соответствует требованиям норм действующего законодательства, а также нормативным актам Банка России и в этой связи нуждается в пересмотре по следующим основаниям.

Пунктом 2 статьи 453 ГК РФ предусмотрено, что при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. По смыслу пункта 2 статьи 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются на будущее. Однако это не освобождает должника от обязанности вернуть предоставленный ему кредит или оплатить услуги, оказанные ему до расторжения договора, поскольку в силу статьи 408 ГК РФ только надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Кроме того, нормы Главы 26 "Прекращение обязательств" ГК РФ не содержат такого основания прекращения обязательств, как расторжение договора. Следовательно, при наличии между сторонами договора соглашения или решения суда о его расторжении сторона, не исполнившая обязательств, не может быть освобождена от их исполнения.

Данная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2004 N Ф04-7184/2004(5367-А27-28), ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2004 N А33-1773/00-С4-К156-Ф02-125/04-С2, ФАС Московского округа от 07.04.2005 N КГ-А41/13458-04).

Кроме того, Президиум ВАС России в пункте 1 Информационного письма от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств" подчеркнул, что, если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее время и не лишает кредитора права требовать с должника образовавшиеся до момента расторжения договора суммы основного долга и имущественных санкций в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора.

В судебной практике позиция ответчика, являющегося должником, об отсутствии его обязательств перед кредитором после расторжения договора нередко обосновывается нормой пункта 4 статьи 453 ГК РФ, в соответствии с которой стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

Вместе с тем, положения данной нормы не исключают возможности истребовать в качестве неосновательного обогащения полученные до расторжения договора денежные средства, что подтверждается позицией ВАС России, изложенной в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС России от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении, а также судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 14.01.2009 N КГ-А40/12398-08 и ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2009 N А43-23411/2008-25-619).

Некоторые суды, удовлетворяя исковые требования кредиторов, обосновывают свою точку зрения о неприменении правила, предусмотренного пунктом 4 статьи 453 ГК РФ, тем, что право кредитора требовать возврата долга у заемщика, возникшего до момента расторжения договора, прямо предусмотрено статьями 810 и 819 ГК РФ. Поэтому заемщик обязан возвратить банку полученную сумму и после расторжения кредитного договора (см. например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2008 N Ф03-А51/08-1/297 по делу N А51-5956/2007-5-209).

Следовательно, кредитор всегда вправе требовать от должника возврата ссудной задолженности после расторжения кредитного договора.

Таким образом, на дату расторжения кредитного договора (вступления в силу решения суда о расторжении договора) сумма обязательств заемщика составляет сумму остатка ссудной задолженности по кредиту и уплате процентов, начисленных до даты расторжения договора. При этом в соответствии с требованиями Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и Положения Банка от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" (далее - Положение N 54-П) кредитная не вправе исключать из бухгалтерского учета указанную задолженность и обязана продолжать учитывать ее на соответствующих балансовых счетах до момента погашения либо списания ее безнадежной и/или признанной нереальной для взыскания.

В соответствии с пунктом 3.3 Положения N 54-П задолженность по предоставленным (размещенным) денежным средствам, безнадежная и/или признанная нереальной для взыскания в установленном Банком России порядке списывается с баланса банка - кредитора за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостатке относится на убытки отчетного года.

Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) установлен порядок создания и использования резерва на возможные потери по ссудам.

Согласно пункту 7.2 Положения N 254-П восстановление (частичное восстановление) созданного кредитной организацией резерва и отнесение его на доходы производится в связи с изменением суммы основного долга по ссуде (по мере его погашения) и (или) в связи с повышением категории качества ссуды, когда восстанавливается разница между сформированным резервом и резервом, который должен быть сформирован.

При этом ни Положение N 254-П, ни иные акты Банка России не содержат нормы, позволяющей кредитной организации восстанавливать резерв и относить его на доходы при расторжении кредитного договора, по которому имеется ссудная задолженность, поскольку в таком случае восстановление резерва будет противоречить экономическому смыслу его формирования и использования.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что в целях Главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Банком России (пункт 2 статьи 292 НК РФ).

Таким образом, полагаем, что Разъяснения противоречат нормам действующего законодательства, в частности нормативным актам Банка России, за невыполнение требований которых к кредитным организациям Банком России применяются меры воздействия.

Кроме того, в связи со снижением платежеспособности заемщиков кредитных организаций, обусловленной финансовой нестабильностью, при неисполнении ими своих кредитных обязательств в течение последнего года банки все чаще вынуждены использовать свое право на досрочное расторжение кредитных договоров. Поэтому выполнение рекомендаций, содержащихся в Разъяснениях, приведет к необоснованному увеличению налогооблагаемой базы, а также к убыткам, которые возникнут при списании с баланса безнадежной и/или признанной нереальной для взыскания ссудной задолженности в условиях отсутствия сформированного резерва, что негативным образом отразится на финансовом положении кредитных организаций.

Поскольку в подпункте 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, наличие Разъяснений могут также создать предпосылки для возникновения у кредитных организаций разногласий с налоговыми органами.

Учитывая изложенное, Ассоциация российских банков просит Вас пересмотреть позицию Минфина России о необходимости восстановления резерва на возможные потери по ссудам и отнесения его на внереализационные доходы при расторжении кредитных договоров, по которым обязательства не исполнены.


Президент

Г.А. Тосунян



Письмо Ассоциации российских банков от 24 декабря 2009 г. N А-01/5-833 "О разъяснениях Минфина России об отнесении резерва на возможные потери по ссудам на доходы при расторжении кредитного договора"


Текст письма размещен на сайте Ассоциации российских банков в Internet (http://www.arb.ru)


Откройте нужный вам документ прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.