Разбираемся с затратами на лицензирование, добровольную и обязательную сертификацию (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 3, март 2011 г.)

Разбираемся с затратами на лицензирование, добровольную и обязательную сертификацию

Иногда для осуществления деятельности недостаточно найти площадь, закупить оборудование, материалы и т.п. Нужно еще получить разрешение заниматься этой деятельностью или подтвердить соответствие продукции, которая будет выпускаться, установленным нормам. Обсудим, как учесть расходы на лицензирование и сертификацию при УСН.

Известно, что при упрощенной системе в налоговой базе учитываются только те расходы, которые упомянуты в перечне из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. И к сожалению, хотя перечень этот не так уж и узок (в нем 40 позиций), до сих пор есть множество затрат, не влияющих на налогообложение организаций и предпринимателей, применяющих УСН. Однако обо всем по порядку...

Примечание. В пункте 1 статьи 346.16 НК РФ последний подпункт 36, но есть подпункты 2.1, 2.2, 2.3 и 32.1. Итого 40 позиций.

Лицензии: учитываем госпошлину и стоимость услуг специализированных организаций

Порядок лицензирования отдельных видов деятельности регулируется Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ (далее - Закон N 128-ФЗ). Правда, на некоторые виды деятельности, указанные в пункте 2 статьи 1 Закона N 128-ФЗ, его действие не распространяется. Но сейчас об этих видах деятельности говорить не будем.

Начнем с определений, которые даны в пункте 1 статьи 2 Закона N 128-ФЗ. Лицензией называется специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом организации или индивидуальному предпринимателю на бумажном носителе. Если же необходима лицензия в электронном виде, она также может выдаваться в форме электронного документа. Лицензируемым считается вид деятельности, на осуществление которого требуется лицензия. Наконец, лицензирование - это комплекс мероприятий, связанных с предоставлением лицензий, переоформлением документов, подтверждающих их наличие, приостановлением, возобновлением, прекращением действия лицензий, аннулированием лицензий, контролем лицензирующих органов за соблюдением лицензиатами необходимых требований и условий, ведением реестров лицензий, а также с предоставлением в установленном порядке сведений из этих реестров и иной информации.

В соответствии со статьей 4 Закона N 128-ФЗ к лицензируемым относятся виды деятельности, осуществление которых может повлечь нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов, если регулировать эти виды деятельности иными методами (кроме лицензирования) невозможно. Перечень лицензируемых видов деятельности дан в статье 17 Закона N 128-ФЗ. Видов деятельности довольно много, и при осуществлении большинства из них возможно применение упрощенной системы (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Итак, предположим, что организация или предприниматель планирует заняться какой-то деятельностью, которая относится к лицензируемым. Обсудим, какие издержки могут возникнуть при получении лицензии и можно ли их отразить в налоговом учете при упрощенной системе налогообложения.

Примечание. Организация или предприниматель, претендующие на получение лицензии, называются лицензиатами.

Госпошлина уменьшит налоговую базу как обязательный сбор

Первым делом лицензиат представляет в лицензирующий орган необходимый комплект документов, а также уплачивает госпошлину. Размеры госпошлины для большинства видов деятельности указаны в подпункте 92 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ:

- за предоставление лицензии - 2600 руб.;

- переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к нему в связи с внесением дополнений в сведения об адресах мест осуществления лицензируемого вида деятельности, о выполняемых работах и об оказываемых услугах в составе лицензируемого вида деятельности, в том числе о реализуемых образовательных программах, - 2600 руб.;

- переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к нему в остальных случаях - 200 руб.;

- предоставление временной лицензии на осуществление образовательной деятельности - 200 руб.;

- выдачу дубликата документа, подтверждающего наличие лицензии, - 200 руб.;

- продление срока действия лицензии - 200 руб.

Примечание. О размерах госпошлины для получения лицензии при осуществлении некоторых видов деятельности говорится в подпунктах 93-95 и 110 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ.

Примечание. Как известно, при УСН признаются лишь те расходы, которые указаны в закрытом перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Ответим на главный вопрос: можно ли учесть сумму перечисленной в бюджет госпошлины в расходах при УСН? Непосредственно расходы на получение лицензии в перечне из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не упомянуты. Однако ответ на поставленный вопрос будет положительным. Дело в том, что в заветном перечне упоминаются налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А согласно пункту 1 статьи 333.16 НК РФ государственная пошлина является сбором. И конечно, госпошлина, перечисленная за получение (продление, переоформление) лицензии, будет уплачена в соответствии с законодательством. Значит, ее сумма снизит налоговую базу по налогу при УСН. Когда? В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ - на дату уплаты.

Пример 1

ООО "Сапфир" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы и занимается производством оборудования. Общество решило дополнительно производить медицинскую технику. Для этого были поданы документы в лицензирующий орган и уплачена госпошлина в размере 2600 руб. Как это отразить в налоговом учете общества?

Производство медицинской техники упомянуто в подпункте 49 пункта 1 статьи 17 Закона N 128-ФЗ. Следовательно, для осуществления данного вида деятельности требуется лицензия и расходы на ее получение будут экономически обоснованными. В подпункте 92 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ указана госпошлина за предоставление лицензии - 2600 руб. Поэтому ООО "Сапфир" сможет учесть данную сумму в расходах при УСН на дату перечисления сбора в бюджет на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 и подпункта 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Плата за услуги сторонних организаций - расход, только если организации специализированные, а сами услуги предусмотрены законодательством

Иногда для получения лицензии необходима помощь сторонних организаций. Например, нужна экспертиза, какие-то обследования, выдача заключений и т.п. К счастью, плату за подобные услуги допускается включить в состав расходов при упрощенной системе. В подпункте 30 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ говорится о расходах на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии.

Здесь стоит обратить внимание на два момента. Во-первых, расходом признается лишь стоимость тех услуг, которые оказаны именно специализированными организациями. Во-вторых, необходимость этих услуг должна быть обусловлена нормами законодательства, а не желанием лицензиата. В противном случае стоимость услуг налоговую базу не уменьшит.

Порядок учета расходов обычный. Особых условий в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ для их списания не предусмотрено, поэтому стоимость услуг специализированных организаций включается в расходы сразу после осуществления и оплаты.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, немного дополнив их. Предположим, что ООО "Сапфир" для проверки измерительных средств обратилось в специализированный центр. Стоимость услуг вместе с получением положительного заключения составила 18 300 руб. (без НДС). Услуги оплачены 15 марта 2011 года, документы получены 21 марта. Вправе ли общество отразить в расходах стоимость услуг специализированного центра?

Документы, требуемые для получения лицензии на производство медицинской техники, перечислены в пункте 6 Положения о лицензировании производства медицинской техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 33. В подпункте "д" упомянуты документы, свидетельствующие о проверке средств измерений в соответствии с требованиями статьи 13 Федерального закона от 26.06.2008 N 102-ФЗ. Таким образом, заключение о соответствии измерительных средств необходимо обществу для получения лицензии.

Услуги оказаны специализированным центром, следовательно, их стоимость можно признать в расходах при упрощенной системе согласно подпункту 30 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Обратите внимание: общество вправе снизить налоговую базу на 18 300 руб. лишь 21 марта 2011 года, то есть после оплаты услуг и получения документов (напомним, авансы выданные расходом при УСН не признаются, и требование пункта 2 статьи 346.17 НК РФ об учете лишь осуществленных расходов будет выполнено только при получении заключения, свидетельствующего об оказании услуг по проверке измерительных средств).

Плата за участие в саморегулируемых организациях - новый расход при УСН

С 2010 года для некоторых видов деятельности лицензирование заменено саморегулированием. Это означает, что осуществлять один из данных видов деятельности организация может лишь в том случае, если является членом саморегулируемой организации (СРО). Разумеется, небезвозмездно. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ члены СРО уплачивают вступительные, членские и целевые взносы. Как правило, суммы приходится тратить немалые. Например, вступительные взносы в саморегулируемые строительные организации обычно составляют от 100 000 руб., регулярные членские взносы - от 30 000 руб. в квартал, взносы в компенсационный фонд - от 300 000 руб. Взносы в саморегулируемые организации аудиторов на порядок ниже, но все равно могут сказаться на бюджете небольшой аудиторской компании (вступительные взносы в СРО аудиторов - от 10 000 руб.).

Примечание. Взносы в компенсационные фонды также являются обязательными, так как их неуплата влечет за собой исключение из саморегулируемой организации.

Члены саморегулируемых организаций не могут отказаться от уплаты взносов, поэтому наверняка хотели бы признать перечисленные суммы в расходах, уменьшающих налоговую базу. Однако в 2010 году нужный подпункт в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ отсутствовал. Лишь с 1 января 2011 года вступил в силу новый подпункт 32.1, согласно которому "упрощенцы" вправе учитывать взносы в СРО, уплачиваемые в соответствии с положениями Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ. Данная поправка в пункт 1 статьи 346.16 НК РФ внесена Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ.

Таким образом, теперь члены СРО вправе включать в расходы все взносы, уплаченные в соответствии с законодательством РФ. Порядок списания обычный: для отражения расходов в виде взносов в СРО требуется их оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 3

ООО "Стройтрест" применяет УСН и занимается строительством. В связи с вступлением в СРО строителей общество 14 марта 2011 года перечислило вступительный взнос в сумме 300 000 руб. Как это отразить в налоговом учете?

Согласно положениям Градостроительного кодекса РФ для осуществления некоторых видов строительных работ необходимо наличие свидетельства о членстве в СРО. Поэтому расходы, связанные с вступлением в СРО, будут обоснованными и при документальном подтверждении соответствовать критериям, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Вступительный взнос в СРО в сумме 300 000 руб. уплачен ООО "Стройтрест" в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 N 315-ФЗ. Новый подпункт 32.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ действует с 1 января 2011 года. На основании всего изложенного ООО "Стройтрест" может учесть в расходах при УСН перечисленный взнос в сумме 300 000 руб. на дату уплаты, то есть 14 марта 2011 года.

Примечание. Ссылка на статью 252 приведена в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ.

Затраты на обязательную и добровольную сертификацию учитываются без проблем

В статье 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ дано следующее определение. Сертификацией называется форма осуществляемого специальным органом подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. При этом подтверждение может носить как добровольный, так и обязательный характер. Об этом сказано в пункте 1 статьи 20 Закона N 184-ФЗ.

Добровольное подтверждение осуществляется на основании договора между заявителем и органом сертификации. Добровольная сертификация может проводиться в отношении продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ и услуг, а также иных объектов, если стандартами, системами добровольной сертификации или договорами к ним предъявляются какие-либо требования. Обязательное подтверждение соответствия может проводиться в двух формах:

- принятие декларации о соответствии;

- обязательная сертификация.

Ситуация. Если для получения сертификата требуется экспертиза

В некоторых случаях аккредитованный орган, занимающийся сертификацией, требует от претендента провести экспертизу и получить какое-либо заключение, например санитарно-эпидемиологическое. Можно ли учесть стоимость экспертизы или заключения в расходах, если их проводит сторонняя организация? Если экспертиза необходима для получения сертификата, ее стоимость учитывается согласно тому же подпункту 26 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, даже в случае, когда "упрощенцу" приходится получать заключение эксперта на стороне. Это подтверждают и налоговики (например, в письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013702).

Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, а также единый перечень продукции, обязательное подтверждение соответствия которой проводится в форме декларации, утверждены постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982. Обратите внимание, что сертификация проводится не только при производстве, но и при ввозе перечисленных в перечне товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Орган, проводящий сертификацию, должен быть аккредитован в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 24.02.2009 N 163.

И обязательная, и добровольная сертификация проводится на платной основе. Оплата работ по обязательной сертификации регулируется Правилами, утвержденными постановлением Госстандарта России от 23.08.99 N 44. Перейдем к обсуждению учета расходов на сертификацию.

В подпункте 26 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ упомянуты расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Заметим, что в данном подпункте не уточняется, какое подтверждение имеется в виду: обязательное или добровольное. Следовательно, разрешается включать в налоговую базу расходы на все виды сертификации. Главное, чтобы расходы соответствовали всем необходимым условиям: были обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Конкретный порядок учета расходов на сертификацию в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ не регламентируется, значит, применяются общие правила. Расходы списываются сразу после осуществления и оплаты.

Пример 4

ЗАО "Алмаз" применяет УСН с объектом доходы минус расходы и занимается производством пластиковых окон. В марте 2011 года общество провело добровольную сертификацию своей продукции. Услуги по сертификации стоимостью 28 000 руб. (без НДС) оплачены 31 марта 2011 года. В тот же день получены все необходимые документы, в том числе сертификат соответствия продукции. Что будет в налоговом учете общества?

Обязательная сертификация пластиковых окон постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982 не предусмотрена. Тем не менее мы выяснили, что в расходах при УСН в том числе учитываются затраты на добровольную сертификацию. Расходы оплачены 31 марта, в тот же день получены соответствующие документы. Таким образом, 31 марта базу по налогу при УСН можно снизить на 28 000 руб.

Разберем еще один вопрос. В подпункте 26 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ упоминается подтверждение продукции, процессов производства, эксплуатации и т.п. Понятно, что такие затраты учитываются без проблем. Однако некоторые организации проводят, к примеру, сертификацию системы менеджмента качества (разумеется, добровольную). Можно ли учесть ее стоимость в налоговой базе при УСН?

Системой менеджмента качества называется система управления качеством производимой продукции. Поэтому ее сертификацию вполне можно отнести к сертификации продукции, иных объектов или процессов производства. Следовательно, при выполнении прочих необходимых условий стоимость подобной сертификации уменьшает налоговую базу по налогу при УСН.

Примечание. С этим согласен и Минфин России (письмо от 26.12.2006 N 03-11-04/2/293).

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 3, март 2011 г.