Минфин подкорректировал российские стандарты бухучёта (О. Романчук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, 5, апрель, май 2011 г.)

Минфин подкорректировал российские стандарты бухучёта

Комментарий к приказу Минфина России от 24.12.10 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".

Приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н внесены изменения сразу в несколько положений по бухгалтерскому учёту:

- "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н);

- "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н);

- "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н);

- "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н).

Кроме того, изменения внесены в нормативные акты:

- Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) (далее - Положение по ведению бухучёта);

- Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н) (далее - МУ по учёту МПЗ);

- Методические указания по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н);

- Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н) (далее - МУ по учёту ОС).

Комментируемый документ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчётности 2011 года.

Увеличен стоимостный критерий основных средств

Начиная с 1 января 2011 года активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, и стоимостью не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе материально-производственных запасов. Такие изменения внесены приказом N 186н в пункт 5 ПБУ 6/01.

Включение активов, отвечающих условиям признания основных средств, в состав материально-производственных запасов является одним из положений учётной политики организации. Приказом об учётной политике организация определяет стоимостный критерий таких активов.

До 2011 года организация могла относить к материально-производственным запасам активы стоимостью не более 20 000 руб. Стоимостный критерий свыше 20 000 руб. был установлен для признания объектов в составе основных средств в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если организация установила аналогичный лимит (свыше 20 000 руб.) и в бухгалтерском учёте, то никаких различий между бухгалтерским и налоговым учётом основных средств у неё не возникало.

С 1 января 2011 года стоимостный критерий объектов, которые включаются в состав основных средств для целей налогообложения, увеличился с 20 000 до 40 000 руб.

А вот для целей бухгалтерского учёта возможность увеличить лимит стоимости основных средств до 40 000 руб. появилась лишь после вступления в силу комментируемого приказа. Чтобы устранить различия в двух видах учёта, необходимо внести изменения в учётную политику, сформированную в целях бухгалтерского учёта на 2011 год. Это позволит организациям избежать необходимости применять ПБУ 18/02.

Изменены условия включения в состав основных средств построенных объектов недвижимости

До 2011 года объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, включались в состав основных средств с начислением амортизации только в случае, если организация подала документы на государственную регистрацию. Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражались как незавершённые капитальные вложения.

Приказом N 186н Минфин изменил условия, при которых построенные объекты недвижимости организация может включить в состав основных средств и начислять по ним амортизацию. Начиная с 2011 года для включения в состав основных средств объектов недвижимости не имеет значения:

- подала организация документы на государственную регистрацию права собственности или нет;

- эксплуатируются объекты недвижимости или нет.

Главное условие - это чтобы по таким объектам были завершены капитальные вложения. При соблюдении этого условия амортизация по объекту недвижимости начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухучёту (п. 41 Положения по ведению бухучёта, п. 52 МУ по учёту ОС).

Новый срок проведения переоценки основных средств

Как известно, коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных основных средств и нематериальных активов по текущей рыночной стоимости. Если организация приняла решение о переоценке, то в дальнейшем эти объекты должны переоцениваться регулярно (п. 15 ПБУ 6/01, п. 18 ПБУ 14/2007). До 2011 года такую переоценку можно было проводить лишь на начало отчётного года.

Результаты переоценки, проведённой по состоянию на 1 января отчётного года, отражались в бухгалтерском балансе на начало отчётного года и не включались в данные бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного года (п. 15 ПБУ 6/01, п. 20 ПБУ 14/2007).

Иными словами, переоценка проходила в период между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчётного года. Поэтому данные на конец отчётного года в бухгалтерской годовой отчётности не отражались, но вступительные остатки бухгалтерского баланса следующего года подлежали корректировке на сумму дооценки или уценки внеоборотных активов.

Пример 1

Остаточная стоимость ОС и НМА организации по состоянию на 31 декабря 2010 года составила соответственно 20 000 000 и 1 000 000 руб. Предположим, что в феврале 2011 года организация провела очередную переоценку этих объектов по прежним правилам на начало 2011 года.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов после переоценки составила соответственно 22 000 000 и 1 100 000 руб.

Таким образом, сумма дооценки ОС составила 2 000 000 руб. (22 000 000 - 20 000 000), в том числе увеличение первоначальной стоимости - 2 500 000 руб., корректировка суммы начисленной амортизации - 500 000 руб.

Сумма дооценки НМА составила 100 000 руб. (1 100 000 - 1 000 000), в том числе увеличение первоначальной стоимости - 250 000 руб., корректировка суммы начисленной амортизации - 150 000 руб.

При этом в бухгалтерском учёте в период между 31 декабря 2010 года и 1 января 2011 года были сделаны следующие записи:

Дебет 01 Кредит 83

- 2 500 000 руб. - отражено увеличение первоначальной стоимости ОС на сумму дооценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 500 000 руб. - отражена корректировка суммы начисленной амортизации по ОС в результате переоценки;

Дебет 04 Кредит 83

- 250 000 руб. - отражено увеличение первоначальной стоимости НМА на сумму дооценки;

Дебет 83 Кредит 05

- 150 000 руб. - отражена корректировка суммы начисленной амортизации по НМА.

С 2011 года переоценку установлено проводить не чаще одного раза в год на конец отчётного года. Приказ N 186н вступил в силу с бухгалтерской отчётности за 2011 год. А это значит, что результаты переоценки, проведённой на начало 2011 года, следует исключить из бухгалтерского учёта. Иными словами, если организация уже отразила в бухгалтерском учёте дооценку или оценку объектов основных средств и нематериальных активов, то эти проводки следует сторнировать.

Продолжение примера 1

После вступления в силу приказа N 186н в бухгалтерском учёте были сделаны записи:

Дебет 01 Кредит 83

- 2 500 000 руб. - сторнирована дооценка первоначальной стоимости ОС;

Дебет 83 Кредит 02

- 500 000 руб. - сторнирована дооценка суммы начисленной амортизации по ОС;

Дебет 04 Кредит 83

- 250 000 руб. - сторнирована дооценка первоначальной стоимости НМА;

Дебет 83 Кредит 05

- 150 000 руб. - сторнирована дооценка суммы начисленной амортизации по НМА.

Сложилось так, что организации, которые регулярно проводят переоценку, имели возможность переоценить внеоборотные активы по состоянию на 1 января 2010 года. А следующая переоценка возможна только по состоянию на 31 декабря 2011 года.

Изменён и порядок отражения в учёте результатов уценки.

До 2011 года сумма уценки ОС или НМА в результате переоценки, а также сумма дооценки, равная сумме его уценки за прошлые годы, относились на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток) и отражались на счёте 84.

Начиная с отчётности 2011 года те же результаты следует отражать в составе прочих доходов и расходов на счёте 91 (п. 21 ПБУ 14/2007, п. 48 МУ по учёту ОС).

Обратите внимание: результаты переоценки НМА и ОС следует отражать в бухгалтерском учёте обособленно (п. 21 ПБУ 14/2007).

Пример 2

Организация впервые проводит переоценку основных средств.

Первоначальная стоимость ОС по состоянию на 31 декабря 2011 года до переоценки составила 20 000 000 руб., а после переоценки - 19 000 000 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 15 000 000 руб., а после проведения переоценки - 14 250 000 руб.

Таким образом, сумма уценки ОС составила 250 000 руб. (20 000 000 - 19 000 000 - 15 000 000 + 14 250 000).

31 декабря 2011 года в бухгалтерском учёте организацией будут сделаны такие записи:

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 01

- 1 000 000 руб. (20 000 000 - 9 000 000) - отражено уменьшение первоначальной стоимости ОС в результате уценки;

Дебет 02 Кредит 91 субсчёт "Прочие доходы"

- 750 000 руб. (15 000 000 - 14 250 000) - отражена корректировка суммы начисленной амортизации в результате уценки.

Если в прошлые периоды была проведена уценка актива, то равную ей сумму дооценки теперь также следует отражать на счёте 91.

Продолжение примера 2

Используем условия предыдущего примера.

Организация регулярно проводит переоценку основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2012 года до переоценки составила 19 000 000 руб., а после переоценки - 20 000 000 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 16 000 000 руб., а после проведения переоценки - 16 842 105 руб.

Таким образом, сумма дооценки остаточной стоимости основных средств составила 157 895 руб. (1 000 000 - 842 105).

Поскольку в 2011 году основные средства в результате переоценки были уценены, то в 2012 году дооценку включаем в состав прочих доходов и расходов в размере, не превышающем прошлогоднюю уценку, - 250 000 руб. (1 000 000 - 750 000).

31 декабря 2012 года в бухгалтерском учёте организации необходимо будет сделать записи:

Дебет 01 Кредит 91 субсчёт "Прочие доходы"

- 1 000 000 руб. (20 000 000 - 9 000 000) - увеличена первоначальная стоимость ОС в пределах прошлогодней уценки;

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 02

- 842 105 руб. - скорректирована сумма амортизации в пределах прошлогодней уценки.

Изменения по НМА

Согласно ПБУ 14/2007 все НМА делятся на две группы - с определённым и с неопределённым сроком полезного использования. При этом предусмотрено, что амортизация начисляется только по нематериальным активам с определённым сроком полезного использования и только по НМА коммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007).

По нематериальным активам с неопределённым сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Организация обязана проводить ежегодную проверку срока полезного использования на необходимость его уточнения.

Срок полезного использования - это период, в течение которого организация предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007). В том случае если продолжительность этого периода меняется, организация должна изменить и срок полезного использования актива (п. 27 ПБУ 14/2007).

Причём пересматривать срок полезного использования НМА организация должна по объектам как с определённым, так и с неопределённым сроком полезного использования. Вполне возможно, что те факторы, которые свидетельствовали о невозможности надёжно определить срок полезного использования актива, перестанут существовать. А значит, организация может отнести этот объект к НМА с определённым сроком полезного использования.

Пересмотр срока полезного использования - это изменение в оценочных значениях.

Изменение оценочного значения отражается в бухгалтерском учёте организации в зависимости от влияния подобных изменений. В частности, если изменение влияет только на показатели данного отчётного периода, то изменение оценочного значения включается в доходы и расходы отчётного периода.

Если изменение оценочного значения влияет на бухгалтерскую отчётность как текущего отчётного периода, так и будущих периодов, то корректировка включается в доходы и расходы как текущего, так и будущих периодов.

Следовательно, в такой ситуации не придётся корректировать показатели за прошлые налоговые периоды, то есть в отличие от исправления ошибок ретроспективный пересчёт не применяется.

Пример 3

В бухгалтерском учёте организации числится исключительное право на компьютерную программу, первоначальная стоимость которой составляет 1 200 000 руб. Срок полезного использования, установленный по этому активу, составляет 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячной амортизации составляет 10 000 руб.

По состоянию на 1 января отчётного года сумма начисленной амортизации составила 360 000 руб. (10 000 руб. х 36 мес.). За январь, февраль, март, апрель была начислена амортизация в размере 40 000 руб.

В мае 2011 года стало известно, что по планам руководства организация прекратит использование этого программного обеспечения через два года. Таким образом, срок полезного использования нематериального актива сократится с 10 до 5 лет (со 120 до 60 мес.).

Указанное изменение является изменением оценочного значения, которое не влияет на отчётные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих отчётных периодах.

Начиная с мая 2011 года сумма ежемесячной амортизации составит 40 000 руб. ((1 200 000 руб. - 400 000 руб.) : (60 мес. - 40 мес.)).

Как известно, амортизация по нематериальному активу может начисляться тремя способами:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

В ПБУ 14/2007 закреплено, что выбор способа амортизации по НМА должен производиться исходя из расчёта ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи.

Если же организация не может составить надёжный расчёт от использования НМА, то амортизацию следует начислять линейным способом.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчёт ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, то способ определения амортизации такого актива должен быть изменён соответственно.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007). И с 2011 года эти корректировки могут отражаться с того месяца, в котором руководителем организации принято решение об уменьшении срока полезного использования или об изменении способа начисления амортизации.

Создание резервов сомнительных долгов

Согласно новой редакции пункта 70 Положения по ведению бухучёта сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не обеспечена соответствующими гарантиями и при этом:

- или не погашена в сроки, установленные договором;

- или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором.

Резерв сомнительных долгов теперь следует создавать не только в отношении сомнительной дебиторской задолженности по расчётам за продукцию, товары, работы и услуги, но и по любому виду дебиторской задолженности, которая признана сомнительной.

Следовательно, если на балансе организации числится дебиторская задолженность, которая соответствует условиям признания её сомнительной, то организация обязана сформировать подобный резерв и отразить его в бухгалтерской отчётности за I квартал 2011 года.

Напомним, что отчисления в резерв сомнительных долгов оформляются проводкой по дебету счёта 91 субсчёт "Прочие расходы" и кредиту счёта 63 "Резерв по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов дебиторская задолженность списывается за счёт сформированного резерва. При этом запись делается по дебету счёта 63 в корреспонденции с кредитом счёта учёта дебиторской задолженности (62, 76 и др.).

Суммы резерва сомнительных долгов, сформированные в бухгалтерском учёте, не учитываются при расчёте налога на прибыль.

Если организация не формирует резерв сомнительных долгов в налоговом учёте, то при формировании подобного резерва в бухгалтерском учёте возникают вычитаемые временные разницы, на основании которых организации необходимо сформировать отложенный налоговый актив.

Пример 4

По состоянию на 11 января 2011 года в бухгалтерском учёте организации числится дебиторская задолженность покупателя за отгруженные товары в размере 1 000 000 руб. Поскольку задолженность не обеспечена никакими гарантиями и не погашена в сроки, установленные договором, то организация формирует резерв сомнительных долгов.

В бухгалтерском учёте организации в январе были сделаны такие записи:

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 63

- 1 000 000 руб. - сформирован резерв по сомнительной дебиторской задолженности;

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) - сформирован отложенный налоговый актив на основании возникших вычитаемых временных разниц.

Приказом N 186н внесены изменения в Положение по ведению бухучёта и Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (МУ по учёту МПЗ), касающиеся резерва на ремонт основных средств и прочих резервов.

Резерв на ремонт основных средств канул в Лету

До 2011 года в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчётного периода организации могли создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 72 Положения по ведению бухучёта).

Такое же положение содержал и пункт 69 МУ по учёту МПЗ.

Согласно пункту 72 Положения по ведению бухучёта помимо резерва на ремонт основных средств организации могли формировать и другие резервы.

Приказом N 186н пункт 72 исключён из Положения по ведению бухучёта. Лишились пункта 69 и МУ по учёту МПЗ. Это значит, что с отчётности 2011 года организации лишились права формировать подобные резервы в бухучёте. Как же быть? Неужели теперь совсем нельзя зарезервировать средства?

Резервировать нельзя. Но можно отражать отдельные оценочные обязательства в соответствии с обновлённой версией ПБУ 8/2010 (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н).

Согласно пункту 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счёте учёта резервов предстоящих расходов. По плану счетов бухгалтерского учёта это счёт 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства (в зависимости от его характера) относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 29 и др.) или на прочие расходы (счёт 91) либо включается в стоимость актива (счета 10, 01, 04 и др.).

Специалисты Минфина России подготовили проект приказа о внесении изменений в план счетов бухгалтерского учёта и в инструкцию по его применению, которые ныне утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно проекту приказа счёт 96 будет называться "Оценочные обязательства".

Обратите внимание: не все резервы предстоящих расходов "превратятся" в оценочные обязательства.

Дело в том, что одним из основных условий признания в бухгалтерском учёте оценочного обязательства является наличие обязанности, возникшей из прошлых событий хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать.

Например, оценочное обязательство можно отразить в отношении:

- расходов на гарантийный ремонт и обслуживание;

- в отношении суммы отпускных, которая должна быть выплачена сотрудникам за накопленные отпуска;

- выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплаты вознаграждений по итогам работы за год.

Если у организации есть возможность избежать расходов, то оценочные обязательства не формируются.

А вот сформировать оценочное обязательство в отношении расходов на ремонт основных средств и расходов на ремонт предметов проката организации не смогут, ведь эти расходы не обусловлены прошлыми событиями хозяйственной деятельности организации.

Доходы и расходы будущих периодов стали текущими

Согласно прежнему пункту 65 Положения по ведению бухучёта затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражались в бухгалтерском балансе отдельной статьёй как расходы будущих периодов и учитывались на одноимённом счёте 97. Такие затраты включались в текущем периоде в состав текущих расходов в порядке, который организация определяла самостоятельно, - равномерно, пропорционально объёму продукции и т.д.

Благодаря приказу N 186н из Положения по ведению бухучёта исключены пункты 65 и 81. Последний устанавливал порядок учёта доходов будущих периодов.

Тем организациям, в бухгалтерском учёте которых на начало года числятся расходы будущих периодов, необходимо включить их в состав текущих затрат 1 января 2011 года.

Те расходы будущих периодов, которые возникли в январе, феврале и марте 2011 года, необходимо включить в состав текущих расходов на дату их возникновения.

Аналогичным образом организации необходимо поступить и с доходами будущих периодов, которые числятся на счёте 98. Доходы, которые были учтены на этом счёте, следует перенести на счёт 91 субсчёт "Прочие доходы" на дату их возникновения в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Таким образом, в бухгалтерском балансе за I квартал 2011 года уже не должно быть ни расходов будущих периодов, ни таких же доходов.

В связи с изменением в законодательстве по бухгалтерскому учёту организация должна внести изменения в учётную политику, а также отразить в бухгалтерском учёте и отчётности последствия таких изменений.

Последствия изменений учётной политики, вызванные изменением законодательства РФ по бухучёту, отражаются в бухгалтерской отчётности в порядке, который установлен соответствующим нормативным актом (п. 14 ПБУ 1/2008).

Поскольку никаких указаний на отражение последствий изменения учётной политики приказ N 186н не содержит, эти последствия отражаются в бухгалтерской отчётности в соответствии с пунктом 15 ПБУ 1/2008, то есть ретроспективно. Это значит, что показатели за предыдущие отчётные периоды необходимо пересчитать таким образом, как будто новые положения учётной политики применялись всегда.

Пример 5

В бухгалтерском учёте организации по состоянию на 31 марта 2011 года в составе расходов будущих периодов числится страховая премия в размере 54 600 руб.

Страховая премия в размере 73 000 руб. была перечислена страховой компании 1 октября 2010 года по договору добровольного страхования служебного автомобиля (КАСКО) сроком на 1 год.

В 2010 году в состав общехозяйственных расходов была включена часть страховой премии в размере 18 400 руб. (73 000 руб. / 365 к. дн. х 92 к. дн.).

После вступления в силу приказа N 186н организация внесла соответствующие изменения в учётную политику организации для целей бухгалтерского учёта и списала единовременно остаток страховой премии.

31 марта в бухгалтерском учёте была сделана следующая запись:

Дебет 84 Кредит 97

- 54 600 руб. - остаток расходов будущих периодов списан за счёт нераспределённой прибыли организации.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год организация должна скорректировать следующие показатели.

В бухгалтерском балансе (приложение N 1 к приказу Минфина России от 02.07.10 N 66н) в графе "На 31 декабря 2010 года":

- исключить показатель "Расходы будущих периодов";

- уменьшить показатель нераспределённой прибыли на 54 600 руб.

При этом сумма актива и сумма пассива уменьшатся на 54 600 руб.

В отчёте о прибылях и убытках (приложение N 1 к приказу N 66н) в графе "За 2010 год":

- увеличить показатель по статье "Себестоимость продаж" на 54 600 руб.;

- уменьшить на 54 600 руб. показатели по статьям "Валовая прибыль (убыток)", "Прибыль (убыток) от продаж", "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Чистая прибыль (убыток)" и "Совокупный финансовый результат периода".

В отчёте об изменениях капитала (приложение N 2 к приказу Минфина России от 02.07.10 N 66н) скорректировать показатель чистой прибыли за 2010 год в таблице раздела 1 и отразить корректировку нераспределённой прибыли в 2010 году в таблице раздела 2.

Пересчёт ОНА и ОНО в случае изменения ставки по налогу на прибыль

Изменение отложенных налоговых активов (ОНА) в отчётном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших или погашенных в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчётную дату. Это установлено новой редакцией пункта 14 ПБУ 18/02.

Изменение отложенных налоговых обязательств (ОНО) в отчётном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших или погашенных в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчётную дату. Такая формулировка приведена в пункте 15 ПБУ 18/02.

По прежним правилам в случае изменения ставок налога на прибыль величины ОНА и ОНО подлежали пересчёту с отнесением возникшей разницы на счёт 83 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)".

С отчётности за 2011 год в аналогичной ситуации пересчёт следует осуществлять на дату, предшествующую дате начала применения изменённых ставок. Результаты пересчёта отражаются на счёте 99 "Прибыли и убытки".

В прежней редакции ПБУ 18/02 не уточнялось, когда необходимо отразить в бухгалтерском учёте корректировки, связанные с изменением ставки по налогу на прибыль. Поэтому специалисты рекомендовали отражать такой пересчёт в межотчётный период, то есть в период между 31 декабря и 1 января следующего года.

Специалисты Минфина России полностью отказались от отражения в бухгалтерском учёте операций в межотчётный период. Поэтому в отношении пересчёта ОНА и ОНО при изменении ставки по налогу на прибыль они определили конкретный день.

Следовательно, если с 1 января 2012 года ставки по налогу на прибыль изменятся, то пересчитывать ОНА и ОНО, которые числятся в бухгалтерском учёте, нужно будет 31 декабря 2011 года. В годовом бухгалтерском балансе за 2011 год показатели ОНА и ОНО будут отражены исходя из новой ставки по налогу на прибыль.

Это касается как изменения ставки по налогу на прибыль на федеральном уровне, так и изменения региональной составляющей ставки. Напомним, что исполнительные власти субъектов РФ могут снижать ставку по налогу на прибыль с 18 до 13,5%. При этом показатели ОНА и ОНО рассчитываются исходя из ставки налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и ставки налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ.

Когда ОНА и ОНО можно показывать свёрнуто?

Организациям предоставлено право при составлении бухгалтерской отчётности отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму ОНА и ОНО. Если они используют эту возможность, то должны включить это положение в свою учётную политику.

Прежде отражать в бухгалтерском балансе сальдированные (свёрнутые) суммы ОНА и ОНО было возможно, если (п. 19 ПБУ 18/02):

- такие величины у организации имелись в наличии;

- они использовались при расчёте по налогу на прибыль.

Теперь и условия изменились. Организации могут показывать в балансе сальдированную (свёрнутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.

Напомним, что главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ установлено требование о раздельном формировании налоговой базы по налогу на прибыль в отношении:

- обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ).

Кроме того, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается отдельно по доходам, которые облагаются по разным ставкам.

В связи с корректировками пункта 19 ПБУ 18/02 организациям необходимо пересмотреть свою учётную политику.

Если она предусматривает свёрнутое отражение ОНА и ОНО в бухгалтерском балансе, то необходимо проверить, каким образом организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль.

В том случае если формирование налоговой базы осуществляется раздельно по разным видам доходов, то отражать в бухгалтерском балансе свёрнуто ОНА и ОНО в 2011 году организация уже не может. А значит, она должна внести изменения в свою учётную политику.

Приведение в соответствие

Из Положения по ведению бухучёта исключены те нормы, которые уже давно не применяются и противоречат более поздним документам по бухгалтерскому учёту (п. 50-53), а также внесены изменения в пункты 45, 48, 54-56, 60, 61, 68.

В результате нормативный документ получил "вторую" жизнь.

Теперь определено, что Положение по ведению бухучёта организации должны использовать при составлении бухгалтерской отчётности, если иное не установлено другими ПБУ (п. 32 этого документа в новой редакции).

Далее из пункта 43 МУ по учёту ОС исключён запрет на переоценку земельных участков и объектов природопользования (воды, недр и других природных ресурсов).

Все операционные и внереализационные доходы и расходы переименованы наконец-то в методических указаниях в прочие доходы и расходы.

Ведение деятельности за пределами РФ

Для ведения деятельности за пределами территории РФ организация может открыть постоянное представительство в той или иной стране.

Деятельность зарубежного представительства контролируется налоговыми органами иностранного государства. Следовательно, представительство должно вести бухгалтерский учёт и подавать отчётность в соответствии с местным законодательством. Бухгалтерский учёт ведётся в валюте той страны, где находится представительство. В этой же валюте составляется и его отчётность.

В то же время бухгалтерская отчётность российской организации должна отражать деятельность всех филиалов и представительств (п. 33 Положения по ведению бухучёта). Для составления бухгалтерской отчётности головной организации стоимость активов и обязательств зарубежного представительства нужно пересчитать в рубли.

О том, как это сделать, написано в разделе 4 ПБУ 03/2000.

Для удобства мы свели эти правила в таблицу.

Порядок пересчёта активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ

Наименование активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте	Пересчитываются в рубли
Денежные знаки в кассе организации	По курсу Банка России, последнему по времени котировки в отчётном периоде
Средства на счетах в кредитных учреждениях
Денежные и платёжные документы
Краткосрочные ценные бумаги
Дебиторская и кредиторская задолженность
Заёмные обязательства
Остатки средств целевого финансирования
Стоимость основных средств	По курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте
Стоимость нематериальных активов
Стоимость материально-производственных запасов
Долгосрочные ценные бумаги
Прочие финансовые вложения
Объекты незавершённого строительства
Величина уставного (складочного) капитала
Доходы и расходы организации, формирующие финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами РФ	По курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте	По средней величине курсов Банка России за месяц

Обратите внимание: порядок пересчёта активов и обязательств, которые используются для ведения деятельности за рубежом, имеет свои особенности.

Активы и обязательства, которые относятся к первой группе и являются оборотными активами, не нужно пересчитывать в рубли на дату совершения операции, а также по мере изменения курса Банка России. Следовательно, бухгалтерский учёт наличной и безналичной валюты, денежных документов и краткосрочных финансовых вложений, заёмных средств и обязательств можно вести в иностранной валюте. А пересчитывать в рубли - только на дату составления бухгалтерской отчётности.

Доходы и расходы зарубежного представительства можно пересчитывать двумя способами.

Первый - это обычный способ пересчёта на дату совершения операции в иностранной валюте, то есть на дату признания доходов и расходов в бухгалтерском учёте.

Второй способ предполагает использование средней величины курсов иностранной валюты за месяц.

Средняя величина курсов Банка России рассчитывается так. Курс иностранной валюты умножают на количество дней в отчётном периоде, в течение которого этот курс действовал. Затем складывают произведения курсов на количество дней за месяц. Полученную сумму нужно разделить на количество дней в месяце.

В результате такого пересчёта возникают курсовые разницы. Они отражаются в бухгалтерской отчётности того отчётного периода, когда был произведён пересчёт.

Благодаря приказу N 186н изменился и порядок отражения в бухгалтерском учёте и отчётности подобных курсовых разниц.

До принятия поправок они отражались на счёте 91 "Прочие доходы и расходы".

А теперь курсовые разницы следует включать в добавочный капитал и отражать на счёте 83 "Добавочный капитал". А на счёт 91 они должны списываться только после прекращения деятельности обособленного подразделения за пределами территории РФ.

О. Романчук,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, 5, апрель, май 2011 г.