Повторная налоговая проверка и чем это грозит?
Итак, прошла очередная выездная налоговая проверка! И для предприятия прошла успешно: как ни грозили налоговые инспектора штрафными санкциями, как ни отнимали время и ни мешали нормальной работе сотрудников, как ни дестабилизировали общую обстановку - практически никаких нарушений не выявили. Предприятие работало честно и добросовестно, полностью и своевременно уплачивало налоги в бюджеты всех уровней. Но тут оглушающая новость! В виде постановления областной налоговой инспекции о проведении повторной налоговой проверки. Что же это такое: повторная налоговая проверка? Чем может грозить и что можно ей противопоставить?
В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Она может быть проведена в двух случаях:
а) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
б) налоговым органом, ранее проводившим проверку на основании решения его руководителя (заместителя руководителя), - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Следует учитывать, что, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Так как предприятием уточненная налоговая декларация не подавалась, в данной статье не будем рассматривать случай проведения повторной выездной налоговой проверки в связи с подачей налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Итак, теоретически первым и главным основанием для проведения повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом является контроль со стороны вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего налогового органа. То есть, субъектом проверки является налоговый орган, ранее проводивший выездную проверку, и решение по итогам такой проверки должно выноситься именно в отношении его. При этом вышестоящий налоговый орган стремится установить ошибки, допущенные нижестоящим налоговым органом при проведении первичной налоговой проверки, проверить достоверность установленных фактов нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, правильность юридической квалификации действий налогоплательщика и т.п. Одновременно проводится проверка соблюдения налогового законодательства самим налогоплательщиком. И это истинная цель повторной налоговой проверки: пересмотреть итоги первичной выездной налоговой проверки и сделать дополнительные доначисления. И чем больше, тем лучше!
Другой истинной целью, которая прикрывается целями повторной проверки, является попытка восстановить пропущенные сроки принудительного взыскания недоимки и пеней. Такое происходит, когда налоговый орган пропускает сроки для принудительного взыскания недоимки и пени, а вышестоящий налоговый орган решает провести повторную проверку, в рамках которой выявляет те же нарушения законодательства о налогах и сборах.
Но главное - дополнительные доначисления "любой ценой". Если не будет доначислений, то в отношении проводивших проверку инспекторов последуют оргвыводы. В связи с этим можно привести в качестве примера высказывания одного бывшего руководителя областного налогового органа. На общем собрании он сказал, примерно, следующее: если проверяющие при первичной выездной налоговой проверке или повторной не нашли никаких ошибок и не доначислили никаких сумм, то они, либо плохие неквалифицированные работники, и их надо гнать, либо они получили взятку, и надо решать вопрос о привлечении их к уголовной ответственности. А такой ситуации, что проверяемая организация может работать грамотно, честно, без ошибок и своевременно платить налоги, просто не может быть.
Весьма примечательно, что и регламент ФНС России о назначении и проведении повторных выездных налоговых проверок недвусмысленно намекает, что все повторные проверки должны быть результативными - при безрезультатной проверке "рассматривается вопрос о наличии (отсутствии) признаков вины" проверяющих.
Все это происходит потому, что понятие "контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа" не конкретизируют круг вопросов, которые могут быть исследованы в рамках повторных проверок, не устанавливают достаточно четкий перечень оснований для проведения таких проверок.
Указанное положение позволяет вышестоящему налоговому органу проводить повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, и в тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом был разрешен судом.
И допускает принятие им решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа, в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными этим судебным актом.
Изложенное явилось предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ, который своим постановлением N 5-П от 17.03.2009 г. признал, что данные положения не соответствуют Конституции РФ, если по результатам повторной выездной проверки выносится решение, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, определенные судебным актом, который был принят по спору между тем же налогоплательщиком и инспекцией.
Сославшись на данное постановление КС РФ, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 18.06.2009 г. по делу N А63-11114/07-С4-37 указал, что повторная выездная налоговая проверка не может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции, проводившей первоначальную проверку, когда спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком разрешен судом. Это утверждение подтвердил вышестоящий ФАС Северо-Кавказского округа постановлением от 30.09.2009 г.
ФАС Поволжского округа своим постановлением от 14.07.2009 N А12-681/2009 указал, что при наличии судебного акта назначение повторной проверки незаконно, так как оно неизбежно влияет на права и законные интересы организаций и предпринимателей.
Однако ФАС Северо-Кавказского округа отказал налогоплательщику в признании незаконным решения о назначении повторной выездной проверки, продублировав, по сути, выводы ФНС РФ (постановление от 26.06.2009 по делу N А32-27563/2008-63-426).
Таким образом, вышеуказанное постановление КС РФ от 17.03.2009 N 5-П, бесспорно, является значительным шагом в регулировании порядка проведения повторных налоговых проверок. Однако оно не решило всех проблем. Очевидно, что для окончательного разрешения вопроса необходимо разъяснение КС РФ или ВАС РФ. Такое разъяснение было дано Конституционным Судом РФ.
В своем определении N 138-О-Р от 28.01.2010 г. "Об отказе в принятии ходатайства ФНС о разъяснении постановления КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П" он разъяснил, что у вышестоящего налогового органа имеются полномочия на проведение повторной выездной налоговой проверки, в том числе при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов первоначальной выездной налоговой проверки, ранее проведенной налоговым органом. Вышестоящий налоговый орган только не вправе выносить решение по результатам повторной выездной налоговой проверки, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если оно основано на иной оценке тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом.
Таким образом, правовая позиция КС РФ нацеливает на необходимость в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, исключает ли повторная проверка возможность принятия решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами.
Например, если решение отменяется по формальным признакам из-за процедурных нарушений, допущенных налоговым органом при проведении выездной проверки и оформлении ее результатов, то проведение повторной выездной проверки, несмотря на вступивший в законную силу судебный акт, признавший решение по результатам первоначальной проверки недействительным, является правомерным. (Постановление Президиума ВАС РФ N ВАС-7278/10 от 20.10.2010.) Исходя из изложенного, налогоплательщику необходимо заранее подготовиться к защите своих прав:
1. В обязательном порядке следует обжаловать в судебном порядке решение по первоначальной выездной налоговой проверке. Причем, даже если налогоплательщик согласен со всеми выводами и доначислениями налогового органа, или не согласен в какой-то части с актом проверки и решением по нему - обжаловать следует весь акт.
С тем чтобы предметом судебного рассмотрения, исследования и оценки были все нарушения налогового законодательства, изложенные в акте налоговой проверки и постановлении о применении налоговых санкций. Это нужно для того, чтобы при доказывании недопустимости проведения повторных мероприятий налогового контроля можно было более наглядно проиллюстрировать идентичность вопросов, представляющих собой предмет первоначальной проверки и основания спора, по которому вынесено судебное решение, и фактических оснований нового спора, вызванного повторной проверкой.
2. Кроме того, следует обратить внимание на те места в первоначальном решении налогового органа, где говорится об отсутствии претензий в отношении каких-либо спорных вопросов. Ссылка в судебном решении о том, что указанные обстоятельства были рассмотрены судом и им дана надлежащая правовая оценка, может стать хорошим аргументом в доказывании неправомерности проведения повторной налоговой проверки.
3. Обычно повторная налоговая проверка назначается и проводится во время судебного рассмотрения решения по первоначальной выездной налоговой проверке. Поэтому, получив решение о проведении повторной налоговой проверки, проводимой в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, необходимо сразу представить в суд заявление о принятии мер по обеспечению иска. В качестве таких мер следует указать запрет проводить повторную выездную налоговую проверку до вступления в силу решения суда по результатам первоначальной проверки. Это позволит закрыть в судебном процессе по первоначальному решению большое количество спорных моментов, которые налогоплательщик не хотел бы поднимать в последующем споре по результатам повторной налоговой проверки.
И, наконец, последнее: при судебном обжаловании правомерности назначения повторной налоговой проверки налогоплательщик обязательно должен доказывать, что повторная проверка не допустима, так как налицо аналогичность вопросов, представляющих собой предмет первоначальной проверки и основания спора, по которому вынесено судебное решение, с одной стороны, и фактических оснований нового спора, вызванного повторной проверкой, с другой стороны.
Из всего изложенного можно сделать вывод, что, хотя вышеуказанное постановление КС РФ N 5-П играет определенную роль с точки зрения предоставления налогоплательщикам определенных гарантий защиты своих прав от действий налоговых органов по назначению повторных выездных проверок, но, в то же время, оно не является средством от всех проблем для налогоплательщиков, отстаивающих свои интересы относительно проведения таких проверок в судебных инстанциях. Просто оно дает несколько лишних шансов отстоять свои права в спорах с налоговыми органами.
Ю. Федотенко,
юрист
Комментарий эксперта
Марина Тарловская
Повторная выездная налоговая проверка по уже проверенным налоговому периоду и налогам может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции, проводившей проверку (пункт 10 статьи 89 НК РФ). Такие проверки инспекциями проводятся регулярно, некоторыми каждый год. Основная цель таких проверок - найти и исправить "недоработки" инспекций, проводивших проверки.
В некоторых случаях в самих актах выездных проверок можно выявить ошибки и неувязки, непроверенные факты деятельности из подготовленного к проверке "досье налогоплательщика". В налоговый орган может поступить также дополнительная информация, касающаяся охваченного проверкой периода, которая уже не может быть проверена инспекцией, проводившей первоначальную налоговую проверку на основании пункта 5 статьи 89 НК РФ.
Не исключается возможность устранения процедурных нарушений, допущенных при проведении выездной налоговой проверки, в результате которых решение налогового органа отменено судом. В ряде случаев инспекция и вышестоящий налоговый орган работают согласованно: инспекция сообщает о своих упущениях, о дополнительно полученной информации, а вышестоящий налоговый орган принимает решение о проведении повторной проверки, если устанавливается возможность доначисления налогов.
Для принятия решения о проведении повторной проверки также существенно, проверялась ли судом, отменившим первоначальное решение инспекции, правомерность начисления налогов, пеней, штрафов по проведенной проверке. Если суд не исследовал основания начисления налогов, пеней, штрафов, то при повторной налоговой проверке может быть проведено доначисление налогов и пени по тем же основаниям, что и в акте первоначальной выездной проверки, и они будут иметь силу (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10).
Штрафные санкции по результатам повторной проверки могут быть наложены только в случае, если будет выявлен сговор между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (абзац 7 пункта 10 статьи 89 НК РФ).
Комментарий эксперта
О.А. Бородин, генеральный директор ООО "Аудиторское бюро "УК"
Налоговый орган может провести повторную выездную проверку в двух случаях, один из них - в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, в том числе когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом уже был разрешен судом. При этом принятие налоговым органом решения, ухудшающего положение налогоплательщика в противовес ранее установленным судом обстоятельствам, является в соответствии с Постановлением КС РФ от 17.03.2009 N 5-П незаконным.
Законодательно установлено: если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом.
С 2009 года решение налогового органа можно обжаловать в суд только в том случае, если оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (пункт 5 статьи 101 НК РФ). При этом, как следует из Постановления ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, решение по апелляционной жалобе будет признано судом недействительным, если предусматривает взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей.
В случае судебного обжалования решения налогового органа предметом рассмотрения в интересах налогоплательщика должны быть нарушения налогового законодательства, изложенные в акте налоговой проверки и постановлении о применении налоговых санкций, а также те положения в первоначальном решении налогового органа, в которых говорится об отсутствии претензий в отношении спорных вопросов.
Ссылка в судебном решении на то, что вышеуказанные обстоятельства были рассмотрены налоговым органом и им дана надлежащая правовая оценка, может стать аргументом при доказывании неправомерности проведения повторной налоговой проверки.
Если повторная налоговая проверка проводится во время судебного рассмотрения решения по первоначальной проверке, то в суде необходимо заявить о принятии таких мер как:
- отсрочка или запрет на проведение повторной налоговой проверки до вступления в силу решения суда по результатам первоначальной проверки;
- доказывание, что в решении о проведении повторной проверки налицо вопросы, аналогичные составляющим предмет первоначальной проверки.
Комментарий эксперта
Л.В. Попова, рецензент
Право проводить налоговые проверки согласно статье 31 Налогового кодекса РФ предоставлено налоговым органам. Налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля и проводятся в порядке, установленном НК РФ.
В пункте 5 статьи 89 НК РФ установлен запрет на проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Проведение повторных выездных налоговых проверок допускается только по основаниям и в порядке, установленным в пункте 10 статьи 89 НК РФ. Согласно подпункту 1 названной статьи повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Наличие поводов (мотивов) для назначения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля определяет вышестоящий налоговый орган. Он же принимает решение о проведении повторной выездной проверки.
В статье рассмотрены и получили правовую оценку мотивы и законность назначения повторной выездной налоговой проверки, которые в порядке контроля определяет вышестоящий налоговый орган.
Автор проиллюстрировал, что схема "выездная налоговая проверка - решение о доначислении налогов и штрафов - обжалование в арбитражном суде - признание решения недействительным - невозможность проведения повторной выездной проверки" на практике не работает. Налогоплательщики и суды, в том числе федеральные, при защите прав налогоплательщика ссылались на Постановление КС РФ N 5-П. Но не все так однозначно.
По ссылкам из статьи можно перейти к положениям НК РФ, а также судебной практике.
Статья является отношением практика к сложившейся проблеме по защите прав налогоплательщика от действий налоговых органов по назначению повторных выездных проверок. Автором дан анализ выявленной судебной практики по данному вопросу, а также рекомендации по возможным действиям налогоплательщика в случае назначения в отношении него повторной выездной проверки.
В целом актуальность статьи представляется бесспорной.
Структура статьи соответствует своему содержанию. Автором был проведен анализ и дана оценка правовым подходам о соотношении норм НК РФ и Конституции РФ, которые нашли свое отражении в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, Определении Конституционного Суда РФ от 28.01.2010 N 138-О-Р, Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N ВАС-7278/10.
Правовое обоснование выводов в статье соответствует действующим положениям НК РФ, АПК РФ и в целом складывающейся судебной практике по округам федеральных арбитражных судов.
В целом данная статья рекомендуется к использованию в практической деятельности юристов при решении вопроса о законности проведения повторной выездной проверки, назначенной вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. В заключение отметим то, на что автор не стал обращать внимание читателей и что мы, однако, считаем очень важным: недопустим формальный подход к применению положений пункта 10 статьи 89 НК РФ. Напротив, он нацеливает на необходимость в каждом конкретном случае исследовать, исключает ли повторная выездная налоговая проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.
"Клуб главных бухгалтеров", N 5, май 2011 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Клуб главных бухгалтеров"
ООО "Журнал "Управление персоналом"
Свидетельство о государственной регистрации ПИ N ФС77-36804 от 1 июля 2009 г.
Редакции:
Тел. 542-16-14
E-mail: klub-gb@bk.ru