Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 июня 2014 г. N 17АП-10190/13

г. Пермь

02 июня 2014 г.

Дело N А71-6200/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 02 июня 2014 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Полевщиковой С.Н.

судей Борзенковой И.В., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Никифоровой И.А.

при участии:

от заявителя ООО "Магазин N 1" (ОГРН 1021801125829, ИНН 1830015414) - Семенова С.П., директор, предъявлен паспорт, Габдрахманова А.М., доверенность от 27.06.2013, Огальцева О.Ю., доверенность от 20.06.2013, Злобин А.С., доверенность от 20.06.2013

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041803500012, ИНН 1830002006) - Драгунова Е.Ю., доверенность от 09.01.2014, Попова О.М., доверенность от 10.01.2014, Федько Д.В., доверенность от 07.02.2014

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20 февраля 2014 года по делу N А71-6200/2013, принятое судьей Мосиной Л.Ф.

по заявлению ООО "Магазин N 1"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения

установил:

ООО "Магазин N 1" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) от 27.03.2013 N 07-2-14/5 в редакции решения УФНС России по Удмуртской Республике от 06.06.2013 N 06-07/07979.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20 февраля 2014 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Налоговый орган считает, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для вывода о правомерном применении обществом с 01.01.2009 специального налогового режима в виде ЕНВД.

Общество в представленном письменном отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, не усматривает оснований для отмены судебного акта и просит его оставить без изменения.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы жалобы и отзыва соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по соблюдению правильности и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт N 07-2/3 от 22.02.2013 и принято решение от 27.03.2013 N 07-2-14/5 о привлечении ООО "Магазин N 1" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в общей сумме 3 864 086 руб., в том числе: предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 1 964 176 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 93 189 руб.; предусмотренной ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 806 721 руб.

Согласно указанному решению обществу предложено уплатить недоимку в сумме 18 153 508 руб. в том числе: по налогу на прибыль организаций - 1 444 227 руб.; налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 14 193 686 руб.; единому социальному налогу (далее - ЕСН) - 909 412 руб.; налогу на имущество организаций - 131 703 руб.; единому налогу, исчисляемому при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) в сумме 1 474 480 руб. и соответствующие пени в сумме 5 920 485,16 руб. Кроме того, предложено уменьшить, исчисленный в завышенном размере единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) в сумме 811 649 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по УР от 06.06.2013 N 06-07/0797@ решение инспекции от 27.03.2013 N 07-2-14/5 изменено путем уменьшения размера налоговых санкций в пять раз - до 772 817,20 руб., в том числе, предусмотренных п.1 ст.122 НК РФ - до 392 835,20 руб., ст.123 НК РФ до - 18 637, 890 руб., ст.119 НК РФ до 361 344,20 руб. В остальной части решение оставлено без изменения (т.3 л.д.1-15).

Не согласившись с решением инспекции от 27.03.2013 N 07-2-14/5, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, рассмотрев которое суд первой инстанции признал его подлежащим удовлетворению.

Суд первой инстанции признал позицию общества правильной, так как пришел к выводу о недоказанности налоговым органом того факта, общество с 01.01.2009 утратило право на применение специального налогового режима в виде ЕНВД.

Арбитражный апелляционной суд, повторно рассмотрев дело, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей инспекции и общества, не находит оснований для отмены либо изменения судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующих обстоятельств.

Общество в 2009-2011 годах применяло специальные налоговые режимы в виде ЕНВД по виду деятельности - розничная торговля, оказание услуг общественного питания и УСНО с объектом налогообложения "доходы" по видам деятельности - сдача в аренду имущества, реализация собственной продукции, оптовые поставки продукции учреждениям.

Согласно оспариваемого решения, основанием для доначисления налогов, пени и штрафов послужили выводы налогового органа о нарушении заявителем требований п.2.2., п.2.3 ст.346.26 НК РФ в части превышения среднесписочной численности работников в 2008 году и во 2-4 кварталах 2009 года (более 100 человек), в связи с чем, инспекция пришла к выводу об утрате обществом права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД со 2-го квартала 2009 года и, как следствие, о возникновении у него обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль, НДС, ЕСН, налога на имущество.

Как видно из решения инспекции, вывод о неправомерности применения заявителем системы налогообложения в виде ЕНВД в 2009 году основан на утверждении инспекции о превышении обществом среднесписочной численности работников (более 100 чел.) за предшествующий календарный 2008 год.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом заинтересованного лица, в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с абзацем первым пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (вступил в силу с 01.01.2009) статья 346.26 НК РФ дополнена пунктом 2.2, согласно которому на уплату единого налога не переводятся в числе прочих организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 Кодекса).

При этом пунктом 2.3 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 настоящей статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Имеющиеся в материалах настоящего дела документы свидетельствуют о том, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что среднесписочная численность работников организации 2008 году и во 2-4 кварталах 2009 года превысила 100 человек, в связи с чем, обществу были доначислены налоги по общеустановленной системе налогообложения.

Также в оспариваемом ненормативном акте отражен вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы ухода от налогообложения в целях уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения.

Представители заявителя в письменном отзыве и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции ссылаются на то, что среднесписочная численность работников общества в проверяемых периодах не превышала 100 человек, а инспекцией произведен недостоверный расчет среднесписочной численности.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованной занятую позицию заявителя, в силу следующего.

Из буквального толкования подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ следует, что с 01.01.2009 на уплату единого налога на вмененный доход не переводятся организации, среднесписочная численность которых не соответствует предельно допустимому критерию, то есть организации, которые ранее применяли иную систему налогообложения.

Из материалов дела усматривается, что общество применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в 2008 году.

Поскольку Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" вступил в силу с 01.01.2009, его действие не может распространяться на правоотношения, возникшие до указанной даты.

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ не подлежат применению к налогоплательщику, применявшему специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход до 01.01.2009, при решении вопроса о возможности продолжения применения им этого режима.

Порядок утраты налогоплательщиком, являвшимся плательщиком единого налога на вмененный доход в 2008 году, права на применение данной системы налогообложения установлен пунктом 2.3 статьи 346.26 НК РФ.

Если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1 и 2 статьи 346.26 Кодекса, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, налогоплательщик, применявший систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, может утратить право на ее применение только в том случае, если им после 01.01.2009 будет допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции разделяет мнение суда первой инстанции о том, что налоговым органом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции не доказано превышение обществом в 2009 нарушений требований п. 2.1 ст.346.26 НК РФ.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает на то, что в обществе в проверяемый период отсутствовали лица, работающие неполный рабочий день, перевод отдельных категорий работников на 0,5 ставки произведен формально, с противоправной целью уклониться от уплаты налогов и применять режим ЕНВД с меньшей налоговой нагрузкой, в обществе отсутствовали работающие по гражданско-правовым договорам, заключенные с отдельными лицами гражданско-правовые договоры возмездного оказания услуг являются, по сути, трудовыми договорами.

Отклоняя данные выводы, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что под количеством работников подразумевается среднесписочная за налоговый период численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Порядок расчета среднесписочной численности работников приведен в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных совместным приказом Министерства экономического развития Российской Федерации и Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278 (далее - Указания).

Методика расчета среднесписочной численности работников приведена в п.п. 81 - 84 Указаний. Среднесписочная численность работников определяется за конкретный период (месяц, квартал, год). Чтобы рассчитать среднесписочную численность за месяц, необходимо просуммировать списочную численность работников за каждый календарный день месяца, включая выходные и нерабочие праздничные дни, и разделить полученную сумму на число календарных дней в этом месяце.

Согласно Указаниям в расчет средней численности работников включается среднесписочная численность работников, средняя численность внешних совместителей и средняя численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера (п. 80). При этом работники, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, учитываются при расчете численности как целые единицы в течение всего периода действия договора, совместители - пропорционально отработанному времени.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора.

Пунктом 81 Указаний предусмотрено, что численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

Основными унифицированными формами первичной документации по учету труда и его оплаты являются: приказы (распоряжения) о приеме работника на работу, переводе работника на другую работу, предоставлении отпуска работнику, прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (фф. N N Т-1, Т-5, Т-6, Т-8), личная карточка работника (ф. N Т-2), табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (ф. N Т-12), табель учета рабочего времени (ф. N Т-13), расчетно-платежная ведомость (ф. N Т-49) и другие документы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях устанавливается инструкциями Минфина России.

Согласно п.82 Указаний среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например, на последнее число отчетного периода.

В списочную численность работников (строка 27) включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.

В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам.

Таким образом, для правильного учета фактически работающих работников (явившихся на работу) как одной из основных составляющих Списочной численности, и, как следствие, для безошибочного расчета ССЧР за конкретный период (например, календарный месяц) необходимо достоверного установить количество рабочего времени, фактически отработанного каждым конкретным работником за каждый из календарных дней соответствующего периода (месяца).

Между тем, судом установлено, что в отсутствие табелей учета рабочего времени и каких-либо иных документов, содержащих данные ежедневного учета рабочего времени и списочной численности работников ООО "Магазин N 1", достоверно установить количество рабочего времени, фактически отработанного каждым конкретным работником за каждый из календарных дней соответствующего периода (месяца), невозможно.

Пунктом 83 Указаний Росстата определен закрытый перечень лиц, не включаемых в Списочную численность работников, к числу которых, в частности, отнесены работники, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера (подп. "б" п.83 Указаний Росстата).

Также согласно п. 84.3 Указаний лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Как видно из дела, обществом в качестве доказательств среднесписочной численности работников представлены: расчет среднесписочной численности работников за 2008 год, 2009-2010 г.г., личные заявления работников, приказы о приеме и увольнении, о предоставлении отпуска, договоры возмездного оказания услуг, а также восстановленные в связи с утратой табели учета рабочего времени за периоды 2009-2010 г.г., личные карточки работников по начислению заработной платы, штатные расписания, приказы за 2008-2010г.г.

Табели были восстановлены заявителем по требованию налогового органа исходя из следующих документов: реестра сведений о доходах физических лиц и справок 2-НДФЛ, индивидуальные сведения формы СЗВ-4-1 и СЗВ-4-2, книга регистрации приказов, записи в трудовых книжках, личные карточки работника форма Т-2, листки нетрудоспособности, реестр листков нетрудоспособности, личные заявления работников.

Однако налоговый орган посчитал, что восстановленные документы содержат недостоверные данные.

По мнению Инспекции, табели учета рабочего времени не соответствуют выпискам из приказов, рабочее время, отраженное в представленных на проверку табелях не соответствует фактически отработанному времени работниками общества, материалы проверки не содержат доказательств работы бухгалтерии по гибкому графику, на что указывает общество.

Факт формального перевода работников на 0,5 ставки следует из свидетельских показаний, представленного обществом на камеральную проверку расчетом среднесписочной численности работников за 2010 г., согласно которому все работники бухгалтерии, товароведы, грузчик Хасанов И.Г. указаны как целые единицы.

В частности, из свидетельских показаний административно-управленческих работников следует, что он работали на 0,5 ставки с 2007 г. по период проведения допросов, при этом никто из опрошенных лиц не указал на изменения режима работы в каком-либо году проверяемого периода.

В расчете численности за 2010 год административно-управленческие работники отражены как целые единицы (Семенова СП., Фролова Г.Н., Юрлова СВ., Самоволькина О.В., Полтанова И.В., Карпова М.Н., Хамидуллин P.P., Юшкова И.П., Муфтахова Л.Т., Самоволькин В.А., Самоволькина НА.), что согласуется с показаниями других работников магазинов Сидоровой А.С., Соловьевой Л.И., Шутовой СВ., Бобровой Н.Н., Мориловой Н.В. за весь проверяемый период.

В табелях учета рабочего времени работа грузчиков отражена как 3 или 4 часа, однако из свидетельских показаний следует, что грузчики работали по такому же графику, как и продавцы, т.е. полный рабочий день по режиму работы магазина.

У работников, которые работают 0,5 ставки, размер начисленной заработной платы соответствует полному окладу, указанному в штатном расписании.

Начисленная заработная плата складывается из оклада 0,5 ставки + премия + уральский коэффициент.

По работникам, осуществлявшим деятельность по полной ставке, размер премий начисляется в 2 раза меньше, чем по работникам, которые указаны по 0,5 ставке.

Формальное уменьшение оклада в 2 раза фактически компенсировалось ежемесячными выплатами, указанными как "премии", по сути, являющимися составной частью заработной платы.

Таким образом, работники бухгалтерии получали заработную плату в размере полного оклада за полный рабочий день, что и отражено проверкой в расчете среднесписочной численности за 2008, 2009 гг.

Согласно сведениям, полученным из ФСС установлено, что пособие по временной нетрудоспособности по лицам, работавшим неполный рабочий день, исчислено с суммы фактического заработка за расчетный период.

Гражданско-правовые договоры и акты выполненных работ составлены формально, т.к. проверкой установлено, что заключенные договоры оказания услуг по своему содержанию имеют признаки трудового договора, предусмотренные ст. 56 Трудового кодекса РФ. Свидетельскими показаниями работников установлено, что работники, принятые на работу по договорам возмездного оказания услуг, фактически выполняли функции, которые регулируются трудовыми правоотношениями между работником и работодателем (показания Хабибуллиной А.Я. Ворончихиной О.И., Пластининой Н.С. и др.).

В договорах не определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки выполнения отдельных этапов работ, возможное количество этапов, не определен срок окончания работ, результат, достигаемый по окончании всех этапов работ, что свидетельствует о заинтересованности ООО "Магазин N 1" в выполнении исполнителем определенных трудовых функций.

Таким образом, по мнению налогового органа, заявителем договоры возмездного оказания услуг были составлены формально с целью уменьшения численности работников для обеспечения возможности применения специального режима налогообложения, фактически работники выполняли трудовые функции.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами налогового органа, в силу следующего.

Пунктом 81 Указаний предусмотрено, что среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников.

Отклоняя доводы инспекции, суд первой инстанции правильно указал, что согласно представленного заявителем расчету среднесписочной численности работников за 2009 год среднесписочная численность сотрудников общества составила 94,2 человек (т.3 л.д.23).

Суд первой инстанции также учел, что заявитель произвел расчет среднесписочной численности работников на основании первичных документов, предусмотренных Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденными приказом Министерства экономического развития Российской Федерации и Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278.

В обоснование расчетов обществом в ходе проверки и в материалы дела представлены первичные документы, в том числе: расчеты среднесписочной численности работников за 2008, 2009 годы (т.3 л.д.20-23); штатное расписание за 2008 г., 1, 2, полугодие 2009 (т.3 л.д.24-26); табели учета рабочего времени за 2008 год (т.3 л.д.27-76); заявления работников ООО "Магазин N 1" о согласии на перевод на 4-часовой рабочий день: Семеновой С.П. (директор), Юрловой С.В. (товаровед), Самоволькиной О.В. (бухгалтер), Фроловой Г.Н. (главный бухгалтер), Полтановой И.В. (бухгалтер), Юшковой И.П. (бухгалтер-кассир), Карповой М.М. (бухгалтер), Самоволькина Н.А. (экспедитор), Самоволькиной Н.А. (бухгалтер), Хасанова И.Г. (грузчик) - с 01.01.2007; Мухтаховой Л.Т. (товаровед) - с 23.09.2008, Хамидуллина Р.Р. - с 14.04.2008, Никифорова А.В. - с 21.10.2009, Карпова А.А. - с 15.10.2007 (т.3 л.д.78-84); гражданско-правовые договоры на оказание услуг за 2008 год, с актами сдачи-приемки услуг (т.4 л.д.1-128, т.5 л.д.1-58); выписки из приказов ООО "Магазин N 1" за период с 04.07.2005 по 25.12.2009 о приеме и увольнении работников, в том числе о приеме на 0,5 ставки, о предоставлении работникам очередных отпусков, а также отпусков по уходу за ребенком (т.5 л.д.59-107).

Из свидетельских показаний директора ООО "Магазин N 1" Семеновой С.П. (протокол допроса от 09.11.2012) (т.8 л.д.73-77) следует, что она являлась учредителем и директором ООО "Магазин N 1" с 1992 года по 31.12.2011. Среднесписочная численность работников общества с 01.01.2009 по 31.12.2011 составляла примерно в среднем 90 человек, в настоящее время составляет 84 человека. Текучесть кадров в магазине небольшая, большинство работников имеет большой трудовой стаж. Ведением кадровой работы в 2009-2011 занималась Карпова Марина.

Всего ООО "Магазин N 1" получает доходы от деятельности 8 магазинов, 2 магазина находятся в аренде, кафе "Браво" работает с сентября 2009 года. Режим работы магазинов с 8 час. до 20 час., в некоторых магазинах в летний период с 8 час. до 21 час., без обеда и выходных. Режим работ в кафе "Браво" с 11 час. до 23 час. Режим работы администрации магазина, в том числе директора и бухгалтерии - 0,5 ставки, т.е. 4-х часовой рабочий день. Одни работники работают с 8 час. до 14 час. с обедом, другие с 9 час. до 15 час.

Кроме администрации, еще несколько человек работают неполный рабочий день, т.е. на 0,5 ставки. Работники переведены на 0,5 ставки с их согласия. Перевод на 0,5 ставки вызван финансовыми трудностями.

При поступлении на работу трудовые договоры не заключаются, прием работников осуществляется на основании личного заявления и приказа о приеме на работу, также заключаются договоры о полной материальной ответственности. Всего в ООО "Магазин N 1" 4 работника бухгалтерии: главный бухгалтер - Фролова Г.Н., бухгалтеры - Полтанова И.В., Хамидуллин Р., бухгалтер-кассир - Юшкова И. Бухгалтерские документы за период с 2007-2010 годы были утеряны во время ремонта. В связи запросом налогового органа ведется работа по восстановлению первичных документов.

Из протокола допроса главного бухгалтера Фроловой Г.Н. от 09.11.2012 (т.8 л.д.79-81) следует, что в должности главного бухгалтера в ООО "Магазин N 1" работает с 01.01.2009 по 31.12.2011. Режим работы Фроловой Г.Н. в период с 01.01.2007 и по настоящее время - с 8 час. до 14 час., т.е. на 0,5 ставки. Такой же режим у всех работников бухгалтерии. До января 2007 года режим работы бухгалтерии был с 8 час. до 17 час. Переход на режим работы 0,5 ставки вызван затруднительным финансовым положением общества. Заработная плата и объем работы при переходе на сокращенный режим не уменьшились. Численность работников магазинов (продавцов, грузчиков) с января 2007 года не уменьшилась, какие-то магазины открывались, а какие-то закрывались. В разных магазинах работает разное количество продавцов и грузчиков, от 8 до 11 человек. Всего, численность работников ООО "Магазин N 1" примерно 96 человек, в 2010-2011 годах численность составляла меньше 100 человек. Составление разных расчетов среднесписочной численности работников, представленных на камеральную и выездную проверки, Фролова Г.Н. объяснила тем, что при камеральной проверке она еще не знала точно, как надо считать среднесписочную численность работников.

Из протокола допроса от 14.11.2012 бухгалтера Полтановой И.В. (т.8 л.д.140-143) следует, что с 2001 года в ООО "Магазин N 1" работает бухгалтером по заработной плате. С января 2007 года Полтанова И.В. работает на 0,5 ставки. Такой режим работы установлен в обществе по инициативе руководителя ООО "Магазина N 1". На 0,5 ставки работают с 1 января 2007 года и другие работники, в том числе: Юшкова Ирина (кассир), Карпова М.Н. (бухгалтер и кадровик), Гараева М.М. (товаровед), Самоволькина Н.А. (товаровед), Хамидуллин Р.Р. (бухгалтер), Муфтахова Л.Т. (товаровед). С 2010 года также работали Самоволькин В.А. (товаровед), Самоволькин Н.А. (экспедитор). Из грузчиков на 0,5 ставки работали Стрижова, Калинина в магазине N 41. С 2010 года в магазине N 41 (Восточный поселок) грузчиком на 0,5 ставки начали работать Николаева Л.И. В 2011 году на 0,5 ставки начала работать грузчицей Рожина в магазине N 41. Перевод работников на неполный рабочий день осуществлялся по заявлениям работников. Работникам, работающим на 0,5 ставки, заработная плата, отпускные и больничные начисляются от половины оклада.

Из протокола допроса от 26.10.2012 бухгалтера Хамидуллина Р.Р. (т.9 л.д.51-54) следует, что в ООО "Магазин N 1" бухгалтером он работает с апреля 2008 года, и сразу же на 0,5 ставки. Также пояснил, что все работники бухгалтерии: главный бухгалтер Фролова Г.Н., бухгалтеры Полтанова И.В., Юшкова И.П., Самоволькина Н., также работают на 0,5 ставки. Режим работы всех работников бухгалтерии с 8 час. до 14 часов., обед с 12 час. до 13 час., выходные суббота, воскресенье. Заработная плата начисляется Полтановой И.В., выдается кассиром Юшковой И.П., два раза в месяц.

Из протокола допроса от 26.10.2012 бухгалтера-кассира Юшковой И.П. (т.9 л.д.61-64) следует, что в ООО "Магазин N 1" бухгалтером-кассиром она работает примерно с 2002 года. С января 2007 года начала работать на 0,5 ставки, с 8 час. до 14 час. без обеда, суббота и воскресенье выходные.

О режиме работы на 0,5 ставки работников бухгалтерии, свидетельствовали также заведующая секцией Шамсутдинова Т.А. (протокол допроса от 22.08.2012) (т.8 л.д.100-102), заведующая магазином Полянских Т.Г. (протокол допроса от 22.08.2012) (т.8 л.д.109-111).

Из протокола допроса товароведа Юрловой С.В. от 21.09.2009 (т.8 л.д.83-85) следует, что в ООО "Магазин N 1" она работает с июля 1997 года. С января 2007 года Юрлова С.В. работает на 0,5 ставки, с 8 час. до 13 час., до января 2007 года работала с 8 час. до 17 час. На перевод режима работы 0,5 ставки Юрлова С.В. писала заявление.

Из протокола допроса заведующей секцией Кубашевой З.Т. от 22.08.2012 (т.8 л.д.92-94) следует, что с сентября 2011 года после выхода на пенсию стала работать в магазине неполный рабочий день, с 8 час. до 12 час.

Из протокола допроса Самоволькина Н.А. от 22.08.2012 (т.8 л.д.97-98) следует, что он работал водителем-экспедитором в магазине с января 2009 г. по январь 2012 г. Продолжительность его рабочего дня составляла с 8 час. до 14 час.

Из свидетельских показаний Троегубова В.В. (протокол допроса свидетеля от 27.08.2012), следует, что он с 1993 г. до сентября 2011 г. работал водителем в ООО "Магазин N 1" полный рабочий день, а с сентября 2011 года его перевели администратором в кафе "Браво" на 0,5 ставки. Заработную плату получает в кассе ООО "Магазин N 1" (т.8 л.д.105-107).

Из протокола допроса от 08.11.2012 заведующей секцией Самоволькиной О.В. (т.8 л.д.114-116) следует, что в период с 01.01.2009 по 31.12.2011 работала в ООО "Магазин N 1" на 0,5 ставки.

Из протокола допроса от 18.11.2012 Хасанова И.Г. (т.9 л.д.133-135) следует, что в ООО "Магазин N 1" работает с октября 2007 года в должности грузчика, на 0,5 ставки с 8 час. до 12 час. без обеда. Заработную плату получает наличными в кассе ООО "Магазин N 1" два раза в месяц.

В ходе судебного заседания также был допрошен Хасанов И.Г. и у него судом была отобрана расписка.

Хасанов И.Г. в судебном заседании также подтвердил факт приема его на работу на неполный рабочий день на должность грузчика по внутрискладской переноске грузов в 2007 году, а также факт выполнения этой работы в 2009-2010 г.г. на половину ставки (с 8 утра до 12 часов дня без перерыва на обед); в отдельных случаях, когда задерживался с приходом на работу, то работал дольше на такое же количество часов.

Пояснил, что основная его работа заключается в прессовке бумаги во дворе магазина N 62 ООО "Магазин N1" (ул. Можгинская, 148), но по договоренности с директором в отсутствие собранной для прессовки бумаги, он также участвовал в погрузочно-разгрузочных работах в магазине N 1 (ул. Можгинская, 64), помогал грузчикам этого магазина. Подтвердил, что дополнительной по отношению к основной эта работа не является, укладывается в рамки его должностных обязанностей грузчика и дополнительно никак не оплачивается, дополнительных часов за это не ставят.

По показаниям продавцов о том, что он вместе с водителем Троегубовым В. занимался доставкой товара по магазинам в любое время в течение рабочего дня, пояснил, что товар в магазины развозят обычно до обеда, иногда во второй половине дня, около 14 часов; позже этого времени он не ездил по магазинам с товаром потому, что к этому времени уже заканчивал работу и уходил домой. Указал, что заработную плату получает в кассе предприятия, обычно до обеда, расписывается в получении денег в ведомости.

Объяснил, что в заявлении о предоставлении отпуска от 27.06.2008 за него по его просьбе расписалась его жена, которая также работает в ООО "Магазин N 1", а также указал, что помимо него в штате ООО "Магазин N 1" работает другой грузчик по имени Ильнур. Подтвердил факт и обстоятельства утраты бухгалтерских документов по деятельности ООО "Магазин N 1", которые ошибочно были сданы с другими бумагами в макулатуру в начале 2012 года и др.

Также о режиме работы на 0,5 ставки в промежуток времени с 2007-2011г.г. следует из: протокола допроса от 19.11.2012 продавца Ореховой Л.В. (т.9 л.д.4-7), протокола допроса от 29.11.2012 инженера по снабжению Самоволькина В.А. (т.9 л.д.24-26), протокола допроса от 29.11.2012 Костылевой Т.К. (т.9 л.д.28-30), протокола допроса от 29.11.2012 продавца Сидоровой А.С. (т.9 л.д.46-49), протокола допроса от 07.11.2012 продавца Муфтаховой Л.Т. (т.9 л.д.56-58), протокола допроса от 19.11.2012 продавца Чернобровкиной Н.В. (т.10 л.д.8-10)

Таким образом, свидетельские показания работников административно-управленческого состава, в том числе работников бухгалтерии, переведенных на неполный рабочий день, по мнению суда апелляционной инстанции, подтверждают факт работы на 0,5 ставки.

Работники подтвердили тот факт, что подписывали документы о переводе на неполный рабочий день, и фактически в различные периоды 2009-2011 г.г. работали неполный рабочий день.

Основанием для перевода работников общества на условия неполного рабочего времени послужило обоюдное решение работодателя и работников, выраженное в письменных заявлениях работников.

В показаниях остальных работников содержатся данные о режиме работы бухгалтерии, как структурной единицы общества, а не о продолжительности рабочего времени работников бухгалтерии.

Из показаний заведующей ООО "Магазина N 1" Самоволькиной О.В. следует, что режим работы у нее был установлен с 8 час. до 14 час. без обеда, но прийти она могла и к 10 часам, т.е. как было удобно. Товаровед Муфтахова Л.Т. также указала, что работала на 0,5 ставки, могла прийти позже, уйти раньше.

Относительно режима работы грузчиков. Всего в обществе в течение 2009 года работало 31 грузчика и только 3 из них на ставке 0,5 (Калинина В.М., Стрижова В.Л. и Хасанов И.Г.).

Также судом небезосновательно принято во внимание, что все без исключения протоколы допросов свидетелей, проведенных Инспекцией, составлены некорректно: из содержания протоколов не имеется возможным установить, какие именно вопросы ставились перед свидетелями, каким образом они формулировались, насколько объективно были составлены протоколы.

Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что расчет среднесписочной численности работников общества произведен налоговым органом на основании отчетов по форме СЗВ-4-1, СЗВ-4-2.

Судом апелляционной инстанции установлено, что отклоняя отчетность, предоставляемую в Фонд социального страхования, содержащую показатели среднесписочной численности работников Общества за соответствующий период, ввиду не представления подтверждающих документов, заинтересованное лицо в то же время, отчетность в Пенсионный фонд по указанным формам также в отсутствии подтверждающих документов, принимается во внимание.

Вместе с тем справки 2-НДФЛ и отчеты СЗВ-4-1 и СЗВ-4-2, на основании которых налоговым органом рассчитана среднесписочная численность, не содержат такую детализацию по каждому работнику, а только общий период работы в целом за отчетный год.

Судом первой инстанции правильно указано, что инспекция в ходе проверки не устанавливала и не пыталась установить количество рабочего времени, фактически отработанного каждым конкретным работником за каждый из календарных дней соответствующего периода (месяца), поскольку не располагала достаточным объемом документов и сведений.

В отсутствие документально подтвержденных данных о количестве фактически отработанного времени указанная составляющая для исчисления списочной численности работников и, соответственно, для расчета ССЧР не может быть определена достоверно.

Довод налогового органа об отсутствии какой-либо необходимости в переводе работников на 0,5 ставки (неполный рабочий день) со ссылкой на то, что "за период с 2006 года по 2010 год наблюдается стабильный рост выручки Общества", нашел оценку в обжалуемом судебном акте, с которой суд апелляционной инстанции не может не согласиться.

Отклоняя довод о том, что заработная плата бухгалтеров осталась на уровне 2007 года, суд первой инстанции, правильно указал, что увеличение заработной платы это естественный положительный процесс деятельности не только любого предприятия, но и государства в целом.

Политика государства направлена на то, чтобы доходы работников предприятий были на уровне среднемесячной заработной платы, сложившейся на соответствующей территории и не ниже прожиточного минимума.

Согласно постановлениям Правительства РФ (от 04.12.2007 N 841 за 2006 год и от 21.04.2010 N 259 за 2009 год) рост прожиточного минимума в 2009 году по сравнению с 2006 годом составил 149,7%, при этом рост доходов рассматриваемых работников Общества в 2009 году по сравнению с 2006 годом составил 140,9%.

Доводы налогового органа о формальном переводе работников на режим неполного рабочего дня, со ссылкой на штатное расписание ООО "Магазин N 1" на 2008 год, утвержденное приказом от 23.10.2007 N 45, которое было обнаружено и изъято сотрудниками Можгинского межрайонного следственного отдела Следственного управления Следственного комитета России по УР при проведении осмотра места происшествия (от 18.10.2013) по сообщению КРСП N 655-ск-2013 от 20.09.2013, в котором итоговая численность работников на 2008 г. отражена в количестве 113 чел., судом обоснованно не принят во внимание.

Штатное расписание на 2008 год, утвержденное приказом от 22.12.2007 N 45 (том 39, л.д. 39) объявлено обществом недостоверным по ряду формальных признаков (никем не подписано, не соблюдена нумерация приказов и т.д.).

Штатное расписание - это организационно-распорядительный документ, в котором закрепляется структура организации для дальнейшего распределения людских и материальных ресурсов в зависимости от направления деятельности и тех целей, для которых создана организация. В штатном расписании на конкретный момент времени может закрепляться должностной и численный состав организации и фонд заработной платы.

Если организация применяет унифицированную форму N Т-3 "Штатное расписание", то указанный документ может быть использован для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации в соответствии с ее Уставом (Положением). Такое штатное расписание может содержать перечень структурных подразделений, наименование должностей, специальностей, профессий с указанием квалификации, сведения о количестве штатных единиц (раздел 1 Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. N 1).

При изменении условий деятельности организации штатное расписание может быть изменено (откорректировано) необходимое количество раз. При этом, штатное расписание как плановый документ, отражающий потребность в рабочей силе, необходимое количество работников для выполнения трудовой функции по определенным должностям, может не соответствовать количеству (численности) фактически работающих работников и количеству необходимых должностей. Отсутствие той или иной должности в штатном расписании не исключает возможности заключения трудового договора с работником (при определенных условиях).

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 19 мая 2009 г. N 597-0-0, по смыслу статей 11, 15 и 56 Трудового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положением части второй статьи 67 названного Кодекса, согласно которому трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя, отсутствие в штатном расписании должности само по себе не исключает возможности признания в каждом конкретном случае отношений между работником, заключившим договор и исполняющим трудовые обязанности с ведома или по поручению работодателя или его представителя, трудовыми - при наличии в этих отношениях признаков трудового договора.

Поэтому оценивать штатные расписания Общества, независимо от их количества и содержания, как документы, отражающие фактическую численность работающих, нет никаких оснований.

Такие штатные расписания могут быть использованы для установления фактической численности работающих лишь в совокупности с документами, отражающими начисление и выплату заработной платы работникам, фактически выполнявшим трудовые функции в конкретном периоде на конкретных должностях.

Подтверждением того, что штатное расписание может изменяться в зависимости от различных обстоятельств, является наличие в материалах дела еще одной редакции штатного расписания ООО "Магазин N 1" на 2008 год, утвержденной приказом от 22.12.2007 N 52 (том 3, л.д. 24).

При одинаковой итоговой численности работников в 99 человек, структура должностного состава Общества иная. Это не означает, что именно в таком виде это штатное расписание фактически исполнялось в 2008 году.

Довод налогового орган об отсутствии у налогоплательщика работников, работающих неполный рабочий день со ссылкой на ч. 5 ст. 74 Трудового кодекса РФ, согласно которой введение режима неполного рабочего дня возможно только на срок до 6 месяцев на основании приказа работодателя, а приказы о переводе работников на неполный рабочий день не представлялись, судом, верно, отклонен, поскольку инициатива установления неполного рабочего времени может исходить от любой стороны трудовых отношений, то есть такой режим может устанавливаться как по просьбе работника, так и по инициативе работодателя. Установление неполного рабочего времени возможно только при согласии двух сторон договора (ст. 93 ТК РФ).

Статья 74 ТК РФ предусматривает введение режима неполного рабочего времени по инициативе работодателя в одностороннем порядке при условии, что введение данного режима связано с изменением организационных или технологических условий труда (изменение в технике и технологии производства, совершенствование рабочих мест на основе их аттестации, структурная реорганизация производства).

Доводы налогового органа о непредставлении приказов о переводе работников на неполный рабочий день, опровергаются материалами дела, поскольку в материалах дела имеются выписки из приказов по работникам Стрижовой В.Л. (от 04.07.2005 N 32, том 5 л.д. 59) и Калининой В.М. (от 01.09.2006 N 39, том 5 л.д. 60), а также выписками из приказов за 2010 год, приложенных налоговым органом (том 36 л.д. 2).

Как уже ранее отмечалось, основанием для перевода ряда работников Общества на условия неполного рабочего времени послужило не одностороннее решение работодателя, а обоюдное решение обеих сторон трудового договора. Согласие работников выражено в их письменных заявлениях, которые предоставлены как налоговому органу во время проверки, так и в материалы дела (том 3 л.д. 77-84).

Кроме того, по итогом проведенных мероприятий в рамках проверки Можгинского МСО СУ СК РФ по УР N 655ск-2013 (исследования документов, представленных налоговым органом и изъятых в ходе осмотра места происшествия, отобранных объяснений свидетелей, ответов на запросы) произведен расчет ССЧР Общества за 2008 и 2009 годы, согласно которому среднесписочная численность работников Общества за 2009 год составляет 95,22 чел., в том числе: за 1 квартал 2009 года - 92,8 чел., за 2 квартал 2009 года- 96 чел., за 3 квартал 2009 года- 98,06 чел., за 4 квартал 2009 года - 94,03 чел. По результатам проведенных мероприятий составлен акт документальной проверки в отношении ООО "Магазин N 1" N575 от 19.11.2013.

Данные результаты подтверждают право налогоплательщика на применение специальных режимов налогообложения в виде ЕНВД и упрощенной системы налогообложения в 2009 году. Кроме того, по результатам проверки в возбуждении уголовного дела отказано со ссылкой на то, что отсутствуют сведения об уклонении от уплаты налогов.

Выводы налогового органа о формальном заключении гражданско-правовых договоров, являются необоснованными.

Согласно положениям ст. ст. 15, 16, 56 Трудового кодекса Российской Федерации основными признаками трудовых правоотношений являются следующие: прием на работу производится по личному заявлению работника путем издания приказа (распоряжения) работодателя; на основании трудового договора осуществляется зачисление работника на работу по определенной должности или профессии в соответствии со штатным расписанием, вносится запись в трудовую книжку работника о приеме его на работу; обязанность работника выполнять определенную, заранее обусловленную трудовую функцию; выполнение работы производится работником личным трудом, он включается в производственную деятельность организации; работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку организации, составным элементом которого является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность; при исчислении заработной платы применяются тарифные ставки и оклады; заработная плата выплачивается не реже двух раз в месяц в размере не ниже установленного законодательством минимального размера оплаты труда; трудовые отношения являются длящимися и существуют независимо от наличия или отсутствия результата работы работника; работнику предоставляются гарантии социальной защиты.

Основными признаками трудового договора являются: личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия), организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность), выполнение работ определенного рода, а не разового задания, гарантия социальной защищенности.

Трудовые отношения между работником и работодателем регулируются Трудовым кодексом РФ. Согласно нормам ТК РФ при принятии работника по трудовому договору издается приказ о приеме на работу (ст.68 ТК РФ).

Основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника является трудовая книжка установленного образца. Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2003 г. N 225 "О трудовых книжках" определены форма, порядок ведения и хранения трудовых книжек, а также порядок изготовления бланков трудовых книжек и обеспечения ими работодателей.

Каждый работодатель (за исключением работодателей - физических лиц) обязан вести трудовые книжки на каждого работника, проработавшего в организации свыше 5 дней, в случае если работа в этой организации является для работника основной.

В трудовую книжку вносятся сведения о работнике, выполняемой им работе, переводах на другую постоянную работу и об увольнении работника, а также основания прекращения трудового договора и сведения о награждениях за успехи в работе.

Как следует из материалов дела записи в трудовые книжки лиц, с которыми фактически заключены договоры возмездного оказания услуг не произведены, о чем свидетельствуют копии трудовых книжек работников, с которыми были заключены гражданско-правовые договора, представленные Обществом вместе с возражениями. Учет рабочего времени велся непосредственно руководителем подразделения, где привлекались оспариваемы работники, что отражалось в актах сдачи-приемки услуг.

Приказы о приеме на работу были предоставлены налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки, из которых наглядно видно, что приказы о приеме на работу лиц, с которыми фактически заключены договоры возмездного оказания услуг, не издавались.

В перечень документов, необходимых для заполнения при оформлении приема на работу работника, включена унифицированная форма N Т-2 "Личная карточка работника". На работников, принятых по трудовым договорам, в бухгалтерии открывается лицевой счет работника.

Из представленных заявителем документов следует, что личные карточки заведены только на тех работников, которые приняты по трудовому договору, на лиц, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг, карточки не заводились. На работников, принятых по трудовым договорам, в бухгалтерии открывается лицевой счет работника. Лицевые счета на работников, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг, не открывались. Во всех договорах возмездного оказания услуг указан конкретный срок действия договора, кроме того, допрошенные лица показали, что они работали в течение конкретного периода (протокол допроса Хабибуллиной N 307 от 20.12.2012). Кроме того, имеются различия в системе оплаты труда. Так, работники по трудовому договору, получали заработную плату один раз в месяц плюс премию. Лица по гражданско-правовому договору получали аванс, то есть часть от договоренной суммы, плюс окончательный расчет по договору.

Из свидетельских показаний следует, что с работниками заключались договоры возмездного оказания услуг на ограниченный срок.

Так свидетель Пластинина Н.С. показала, что она работала в начале 2009 года примерно 3 месяца, Хабибуллина А.Я. - с февраля 2009 по июль 2009 года, Проселова Н.Н. работала по договору оказания услуг, находясь на пенсии, заменяла работников, находящихся в отпусках.

Кроме того, необходимо отметить, что в трудовых отношениях работнику предоставляются социальные гарантии: право на отпуск, на пособия по временной нетрудоспособности, пособия в связи с материнством. Гражданско-правовой договор таких гарантий не предусматривает. Лицам, оказывающим услуги по договору возмездного оказания услуг, пособие по временной нетрудоспособности, либо компенсация за неиспользованный отпуск не выплачивались. При этом работникам, работающим по трудовым договорам, все указанные социальные гарантии Обществом обеспечиваются.

В те периоды, когда привлекались лица по договорам оказания услуг, все штатные единицы были заняты, а указанные лица были привлечены в связи с необходимостью обеспечения непрерывности в технологическом процессе торговли.

При заключении договоров возмездного оказания услуг с данными лицами проводится устная беседа, в ходе которой разъясняется, что работник принимается не на определенную должность в деятельность магазина, а в связи с временной необходимостью, и при этом не наделяется никакими социальными гарантиями. То есть стороны договариваются сотрудничать именно на таких условиях, что вытекает из общего правила о свободе договора каждой из сторон согласно статье 421 ГК РФ.

Статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрены существенные признаки договора возмездного оказания услуг.

Так, предметом договора возмездного оказания услуг является осуществление определенных действий или определенной деятельности по заданию заказчика, которая, как правило, не сопровождается созданием овеществленного результата. Кроме того, согласно ст.780 ГК РФ, исполнитель по общему правилу обязан оказать услуги лично. При этом указанные действия или деятельность могут, как иметь, так и не иметь конечный материальный результат.

Исходя из ст. 431 ГК РФ, буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Нормы Гражданского кодекса РФ о договоре возмездного оказания услуг, в отличие от договоров подряда, не предусматривают такого обязательного условия как сдача исполнителем заказчику выполненной работы по акту (определение Президиума ВАС России от 26.04.2013 N ВАС-4747/13).

В рассматриваемом случае договоры возмездного оказания услуг содержат ряд условий, позволяющих квалифицировать их как таковые, а именно положения: определяющие конкретный вид оказываемой услуги (существенное условие договора): например, услуги по погрузке, выгрузке и внутри складскому перемещению грузов в магазине; указывающие место оказания услуг (указан конкретный магазин ООО "Магазин N 1"); о сроке действия договора (указаны конкретные даты заключения договора и даты, до которых действуют такие договоры); о стоимости оказываемых услуг (в единицах измерения в зависимости от содержания и специфики самих услуг), а именно - в рублях за 1 час.

Налоговый орган ссылается на невозможность отражения в актах сдачи-приемки услуг количества отработанных часов в дробных значениях, однако такое отражение количества отработанного времени, несмотря на внешнюю странность, не противоречит действующему законодательству, не опровергает факта оказания данных услуг по договору.

Между тем как следует из содержания соответствующих договоров и актов сдачи-приемки услуг к ним, стороны согласовали существенные условия такого договора и иные условия, необходимые для заключения договора применительно к его специфике (условия перечислены выше).

В частности, определена стоимость услуг в рублях за 1 час их оказания. Это, в отличие от повременной системы оплаты труда при исполнении трудового договора, не означает, что работа должна выполняться в течение четко определенного количества целых часов, в течение которых работник должен находиться на рабочем месте (например, с 8-00 до 20- 00).

Так, лицо, занимающееся погрузкой, выгрузкой и внутренним перемещением товара в магазине, не обязано там находиться в течение всего времени, в течение которого работает магазин. Нет оснований утверждать, что лицо, работающее по гражданско-правовому договору, подчиняется Правилам внутреннего трудового распорядка либо графику работы магазина. Такую обязанность выполняют штатные работники, получающие фиксированную зарплату.

Задача лица, оказывающего такие услуги, выполнение своих функций в течение такого времени, когда это необходимо исходя из потребностей покупателей и спроса на тот или иной товар в конкретный момент времени. Этим и обусловлено то, что стороны договора возмездного оказания услуг заранее четко не определили в договоре количество часов, подлежащих отработке и оплате.

Анализируя спорные договоры со ссылкой на статью 779 ГК РФ, налоговый орган заявляет, что "заказчик не наделяется правом распоряжения трудовыми навыками и рабочим временем исполнителя". Однако данное положение не вытекает из смысла и содержания вышеприведенной статьи. Более того, налоговый орган сам отмечает, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется, в частности, по заданию заказчика осуществить определенную деятельность, что и соответствует оспариваемой ситуации.

Вместе с тем согласно информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг": "...При рассмотрении споров необходимо исходить из того, что указанный договор может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. В том случае, когда предмет договора обозначен указанием на конкретную деятельность, круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.п. (статья 431 Гражданского кодекса Российской Федерации)...".

В приведенном информационном письме суд указывает на то, что в договоре необязательно отражать объем оказываемых услуг.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 23.01.2007 N 1-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 779 и пункта 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами общества с ограниченной ответственностью "Агентство корпоративной безопасности" и гражданина В.В. Макеева" указано, что "...Давая нормативную дефиницию договора возмездного оказания услуг, федеральный законодатель в пределах предоставленной ему компетенции и с целью определения специфических особенностей данного вида договоров, которые позволяли бы отграничить его от других, в пункте 1 статьи 779 ГК Российской Федерации предметом данного договора называет совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности исполнителем".

Определяя исчерпывающим образом такое существенное условие договора, как его предмет, федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин..."

Следовательно, вопреки утверждению налогового органа, в предмет договора возмездного оказания услуг не входит достижение результата, ради которого он заключается.

Таким образом, на основании вышеизложенного, выводы налогового органа о том, что спорные договоры оказания услуг не содержат конкретной цели достижения результата выполненной работы в количественном выражении, и что стороны не намерены получить конечный результат, не соответствуют смыслу ст. 779 ГК РФ.

Вопросы взаимодействия Заказчика и Исполнителя (в частности, время исполнения договора, срок его действия, материальное обеспечение исполнения договора, вознаграждение и др.) определяются по усмотрению сторон. Стороны, согласно ст. 421 ГК РФ свободны в заключение договора. Следовательно, налоговый орган не вправе вмешиваться в договорные отношения Общества, и указывать ему, какие условия должны быть предусмотрены в заключаемых Обществах договорах.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что "договоры возмездного оказания услуг были составлены формально с целью уменьшения численности работников для обеспечения возможности применения специального режима налогообложения, фактически работники выполняли трудовые функции", не подтверждены.

Кроме того, налоговый орган также документально не доказал, что вознаграждение, выплаченное по гражданско-правовым договорам, соответствует положениям Трудового кодекса РФ. Соответственно, довод налогового органа о том, что гражданско-правовые договоры заключены формально неправомерен, и не может быть положен в основу доначислений, поскольку имеет предположительный характер.

Таким образом, суд первой инстанции при исследовании совокупности доказательств пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом неправомерно применен к Обществу общий режим налогообложения с 01.04.2009 по 31.03.2010 и не обосновано доначислены единый налог по упрощенной системе налогообложения за 1 квартал 2009 года, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог за 2, 3, 4 кварталы 2009 года и 1 квартал 2010 года, налог на имущество за 2009 год, налог на прибыль за 2009 год и 1 квартал 2010 года.

Кроме того, доказательства, представленные налоговым органом, полученные после проведения выездной налоговой проверки и представленные в обоснование уже принятого решения, а именно запрос налогового органа в Сбербанк России N 07-2-14 от 05.09.2013, ответ Сбербанка России от 12.09.2013 N 106-07/11148, верно не приняты судом во внимание.

Налоговый кодекс РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. При этом доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ.

Документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной кодексом процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу ст. 68 АПК РФ.

Налоговый орган, как представитель публичной власти, как государственный орган, наделенный властными полномочиями, может делать только то, что прямо предусмотрено законодательством. Указанные выводы в полной мер согласуются с судебно - арбитражной практикой по данному вопросу (Определение ВАС РПФ от 06.03.2008 по делу N А33-1017/2007).

Кроме того, согласно п.27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.

Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Таким образом, налоговый орган располагал возможностью получения данных доказательств в ходе проведения выездной налоговой проверки, доказательств невозможности их истребования в установленном порядке суду, не представлено.

Учитывая изложенное, в рамках разрешения настоящего дела вышеуказанные документы не могут быть приняты в качестве доказательства выводов налогового органа о том, что работники общества в проверяемом периоде работали в течение всего рабочего дня, и не могут быть положены в основу судебного акта.

Довод налогового органа о том, что совокупность установленных при проверке обстоятельств, свидетельствует о недобросовестном характере действий ООО "Магазин N 1", создании им искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в качестве самостоятельной деловой цели в виде неуплаты НДС, налога на прибыль организаций, ЕСН в бюджет", рассмотрен судом и верно отклонен как бездоказательный.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Пунктом 4 Постановления определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены на создание благоприятных налоговых последствий.

Согласно пункту 5 Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

В соответствии с пунктом 9 данного Постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

На основании изложенного, а также исходя из системного анализа норм, установленных гл. 7 АПК РФ, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе.

В рассматриваемом случае судом установлено, что имеющиеся в материалах дела доказательства никоим образом не опровергают наличие в действиях ООО "Магазин N 1" и его руководства разумной деловой цели, обусловленной характером предпринимательской деятельности.

С учетом законности применения обществом специального налогового режима в отношении фактически осуществляемого вида деятельности суд первой инстанции правильно сделал вывод о том, что решение инспекции N 07-2-14/5 от 27.03.2013 не соответствует НК РФ и нарушает права и законные интересы общества.

Таким образом, судебная коллегия, изучив апелляционную жалобу, приходит к выводу о том, что в целом доводы, изложенные в ней, по существу направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, не опровергая их, сводится к несогласию с оценкой установленных обстоятельств по делу, что, в соответствии со статьей 270 АПК РФ, не может рассматриваться в качестве основания для отмены обжалуемого судебного акта.

Согласно статье 270 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются:

1) неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела;

2) недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными;

3) несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела;

4) нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Оценив в совокупности материалы дела и доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия считает, что выводы, изложенные в обжалуемом решении, соответствуют обстоятельствам дела, являются обоснованными, основанными на правильном применении норм материального и процессуального права, полной и всесторонней оценке имеющихся в деле доказательств, вследствие чего, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению, решение суда, - отмене.

Оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции не находит.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.

Заявитель жалобы в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20 февраля 2014 года по делу N А71-6200/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

С.Н.Полевщикова

Судьи

И.В.Борзенкова Г.Н.Гулякова