Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 июня 2014 г. N 18АП-11682/13

г. Челябинск

04 июня 2014 г.

Дело N А76-22653/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 июня 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Малышевой И.А., Толкунова В.М.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Свистун Н.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области и закрытого акционерного общества "Кыштымский медеэлектролитный завод" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 по делу N А76-22653/2012 (судья Позднякова Е.А.).

В судебном заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества "Кыштымский медеэлектролитный завод" - Михеенко Н.И. (доверенность N 28 от 01.06.2013), Орлов Д.А. (доверенность N 66 от 01.04.2013), Чащин П.В. (доверенность N 76 от 26.11.2012), Трипук В.С. (доверенность N 63 от 18.01.2013);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Гулязина А.А. (доверенность N 03-07/3 от 09.01.2014), Новоселова К.А. (доверенность N 03-07/37 от 21.05.2014), Естифейкина С.А. (доверенность N 03-07/14 от 09.01.2014), Затеев А.Н. (доверенность N 03-07/12 от 09.01.2014), Пашнина Е.Е. (доверенность N 03-07/8 от 09.01.2014).

Закрытое акционерное общество "Кыштымский медеэлектролитный завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ЗАО "КМЭЗ") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области) о признании недействительным решения N 34 от 20.09.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 руб., начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886 руб. 34 коп., наложения штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп., по п.1 ст.122 НК РФ, п.4 ст.114 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 25.01.2013 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены - Южно-Уральская Торгово-промышленная палата, общество с ограниченной ответственностью "Агентство оценки "Эскон" (далее - третьи лица).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 требования заявителя удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 2 130 043 руб. 40 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, п.2 ст.112 НК РФ, п.4 ст.114 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 2 130 043 руб. 40 коп., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2010 год в размере 10 650 217 руб. и начисления соответствующих пени. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган и налогоплательщик обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобами.

Налоговый орган в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворенных требований общества, в заявленных требованиях обществу отказать в полном объеме, ссылается на то, что инспекция обоснованно произвела перерасчет внереализационных доходов и расходов налогоплательщика по операциям хеджирования за 2009, 2010 годы, соответственно, обоснованно уменьшила суммы отраженных обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год убытков: за 2010 год в размере 32 661195 руб., за 2009 год в размере 20 589 888,36 руб., перенесенного обществом на 2010 год, и правомерно произвела доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 10 650 217 руб.

Поясняет, что убыток сформировался у общества в связи с тем, что ЗАО "КМЭЗ" не рассчитывало и не отражало для целей налогового учета курсовые разницы в виде дооценки обязательств и требований при покупке и продаже драгоценных металлов, а инспекция произвела полностью перерасчет налоговых обязательств с учетом курсовых разниц по каждой операции.

В тоже время, если ли бы налогоплательщик страхуя свои риски определял покупку и продажу одинакового количества драгоценных металлов на разные даты валютирования, то от операций хеджирования, с учетом курсовых разниц, мог получить как прибыль, так и убыток.

Считает, что полученный убыток по операциям срочных сделок повлиял на всю финансовую (подлежащую налогообложению) деятельность налогоплательщика. Указывает, что убыток по операциям хеджирования составляет 10,9% от налоговой базы налогоплательщика, из чего следует, что осуществляя сделки хеджирования, налогоплательщиком преследовалась единственная цель в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Следовательно, убытки, отраженные налогоплательщиком по сделкам хеджирования за 2010 год обществом неправомерны.

В своей апелляционной жалобе налогоплательщик просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований, просит вынести новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.

Общество ссылается на то, что судом первой инстанции при вынесении решения необоснованно было отказано в назначении повторной экспертизы и привлечении к участию в деле специалиста. Полагает, что установленная экспертом рыночная стоимость может считаться достоверной и рекомендованной для использования лишь при условии совершения сделок купли-продажи объектов оценки на открытом рынке в условиях конкуренции путем публичного предложения неограниченному кругу лиц. В данном случае рынок объектов оценки ограничен и рыночная стоимость должна определяться для объектов с ограниченным, а не свободным (открытым) рынком. Кроме того, даже в случае, если эксперт при выборе сравнительного метода оценки исходил из возможности реализации ЗАО "КМЭЗ" объектов оценки на открытом рынке путем публичной оферты неопределенному кругу лиц, то в качестве объектов-аналогов должны были браться объекты, расположенные в общежитиях, право собственности продавца на которые обременено правами третьих лиц, проживающих в данных помещениях по договорам найма.

Общество считает, что представленный налоговым органом отчет об установлении рыночной стоимости квартир не может быть использован в качестве доказательства нарушения обществом норм налогового законодательства, поскольку в данном отчете не учитываются обстоятельства, имеющие существенное значение для определения результатов сделки.

Полагает, что в случае невозможности применения информационного метода и метода последующей реализации в соответствии со ст.40 НК РФ налоговым органом и судом должен был применяться затратный метод при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

При проведении оценки рыночной стоимости реализованных налогоплательщиком квартир экспертом были применены два метода оценки сравнительный и затратный. Согласно сравнительному методу рыночная стоимость квартир составила 60 885 226 руб., тогда как согласно затратному методу рыночная стоимость квартир определена экспертом в сумме 17 698 655 руб. При согласовании результатов экспертизы эксперт без какого-либо нормативно-правового и фактического обоснования в нарушение норм подлежащего применению по настоящему делу законодательства отдал приоритет сравнительному методу оценки.

От инспекции и заявителя поступили отзывы, в которых не согласились с доводами, изложенными в жалобах, сославшись на их недоказанность и противоречие нормам действующего законодательства.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, третьи лица явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

В отсутствие возражений представителя налогового органа и налогоплательщика, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие не явившихся в судебное заседание представителей третьих лиц.

В соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пунктом 37 Регламента Арбитражных судов Российской Федерации на основании распоряжения заместителя председателя Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2014 в составе суда произведена замена судьи Тимохина О.Б. судьей Малышевой И.А. Рассмотрение дела начато с самого начала.

В судебном заседании представители налогового орган и налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Челябинской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "КМЭЗ" по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт выездной проверки от 23.07.2012 N 18 и вынесено решение от 20.09.2012 N 34 о привлечении ЗАО "КМЭЗ" к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ (с учетом положений пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 Кодекса) за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 10 650 217 руб. в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 4 260 086 руб. 80 коп., в соответствии со статьей 123 Кодекса за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и перечисление) в установленный НК РФ срок НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 1 820 руб. в виде штрафа в размере 364 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 008 886 руб. 34 коп., пени по НДФЛ в размере 344 руб. 49 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 09.11.2012 N 16-07/003539 решение МИФН России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 20.09.2012 N 34 утверждено.

Не согласившись с решением от 20.09.2012 N 34, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

1. Инспекцией доначислен обществу налог на прибыль за 2010 г. в сумме 10 650 217 руб., начислены соответствующие пени и штраф, исходя из того, что налогоплательщиком при определении внереализационных доходов и расходов в налоговом учете за 2009, 2010 гг. необоснованно не учтены возникшие курсовые разницы по операциям хеджирования, определяемые как разница между ценами на драгоценные металлы (золото, серебро), установленными ОАО "Уральский банк реконструкции и развития" (далее - ОАО "УБРиР") по договорам купли-продажи, заключенным с ЗАО "КМЭЗ" в рамках соглашения от 04.08.2009 N ГС-1-КМЭЗ-дм, и официальными ценами на драгоценные металлы (золото, серебро), установленными ЦБ РФ на даты исполнения сделок.

Налоговый орган полагает, что в случае, если при покупке драгоценных металлов налогоплательщик передал денежных средств меньше, чем если бы сделка осуществлялась по курсу стоимости драгоценных металлов, утвержденному ЦБ РФ, то его обязательства по передаче денежных средств продавцу подлежат не уценке, а дооценке на стоимость драгоценного металла по курсу ЦБ РФ.

Суд первой инстанции удовлетворяя требования общества в указанной части обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 326 Кодекса при совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных ЦБ РФ курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

Согласно п. 3, 5 ст. 304 Кодекса налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.

Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций. При осуществлении операции хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 Кодекса доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 Кодекса учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.

В силу п. 11 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Согласно п. 1, подп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Абзацем 7 ст. 326 Кодекса установлено, что требования (обязательства) по финансовым инструментам срочных сделок не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений данной статьи.

Согласно абзацу 31 ст. 326 Кодекса оценку требований (обязательств) на дату исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит в соответствии с ее условиями.

При определении доходов (расходов) по данным видам сделок налогоплательщик обязан учитывать курсовые разницы, под которыми в силу абз. 32 ст. 326 Кодекса следует понимать разницу между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным ЦБ РФ официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

Порядок расчета курсовых разниц по операциям хеджирования установлен абз. 32 ст. 326 Кодекса, согласно которому курсовые разницы должны быть равны разнице между договорным курсом на драгоценный металл и курсом, установленным ЦБ РФ на дату исполнения сделки.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщик в 2010 году при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производило оценку требований и обязательств его исполнения, по договорам купли-продажи, заключенных ЗАО "КМЭЗ" с ОАО "УБРиР" в рамках соглашения N ГС-1-КМЭЗ-дм от 04.08.2009 в соответствии с условиями ее заключения, на дату поставки (совпадает с датой валютирования), и определяло сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу на дату поставки (совпадает с датой валютирования).

Данные отражены в налоговом регистре по учету доходов и расходов от операции хеджирования и операций по обычным договорам поставок (не ФИСС) за 2010 г. и в сводной таблице "Сводная таблица золота и серебра с отражением операций по обезличенному металлическому счету по договорам купли - продажи с датами валютирования по ЗАО "КМЭЗ" за 2010 г. (операции хеджирования)" рассчитанные по курсу ОАО "УБРиР" на золото и серебро на даты валютирования (доходы в размере 694 592 661 руб. и расходы в размере 727 253 856 руб.).

Общество по спорным операциям хеджирования, продавая драгоценные металлы по цене ниже установленного курса ЦБ РФ, не дополучает прибыль, которую оно могло бы получить, если бы не заключало сделки хеджирования, и соответственно, покупая драгоценные металлы по цене ниже курса, установленного ЦБ РФ, общество получает доход.

Инспекцией, в нарушение требований ст. 65 АПК РФ, не представлено доказательств занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом, как правильно обратил внимание суд первой инстанции, инспекцией в тексте оспариваемого решения сделан вывод о том, что при исчислении доходов и расходов по операциям хеджирования, с учетом положений ст. 250, 265, 326 НК РФ, в результате у налогоплательщика получается равенство доходов и расходов.

Таким образом судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что доначисление инспекцией налога на прибыль за 2010 г., начисление пеней, штрафа по операциям хеджирования произведено с нарушением порядка определения доходов и расходов в виде курсовых разниц, установленного ст. 326 Кодекса и удовлетворил требования заявителя в указанной части.

При таких обстоятельствах решение суда в указанной части не подлежит отмене, апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению.

2. Инспекцией доначислен налог на прибыль организаций в сумме 8 749 204 руб. и соответствующие суммы пени в результате увеличения налоговой базы за 2010 год по основаниям, предусмотренным ст. 40 НК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки установлено, что общество в мае - декабре 2010 года реализовало физическим лицам 74 квартиры в 90-квартирном пятиэтажном доме для малосемейных, расположенном по адресу: г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 "б".

При анализе представленных обществом на проверку договоров купли-продажи рассматриваемых квартир инспекцией установлено, что из 90 квартир обществом продано 74, из которых 51 - однокомнатные площадью от 32,70 до 34,30 кв.м., 23 - двухкомнатные площадью от 43,80 до 57,70 кв.м. Указанные квартиры реализованы: 48 - работникам ЗАО "КМЭЗ", 19 - ветеранам и физическим лицам, ранее работавшим на ЗАО "КМЭЗ", 7 - физическим лицам, не являющимся работниками ЗАО "КМЭЗ".

Стоимость проданных обществом квартир варьируется от 105 000 руб. до 488 000 руб., общая сумма от продажи квартир составила 11 137 177 руб.

В результате проведенных допросов должностных лиц общества главного бухгалтера Чащина П.В., начальника юридического отдела ЗАО "КМЭЗ" Михеенко Н.И. (протоколы допросов от 29.05.2012, 02.02.2012) установлено, что перед продажей рассматриваемых квартир была проведена их оценка организацией ООО "Агентство оценки "Эскон". При реализации квартир учитывалась оценка, рекомендуемая данным оценщиком.

Инспекцией в результате проведенного анализа отчетов об оценке рыночной стоимости жилых помещений в 90-квартирном пятиэтажном доме для малосемейных по адресу: Челябинская область, г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 "б", предоставленных обществу оценщиком ООО "Агентство оценки "Эскон", установлено, что оценщиком оценка указанных квартир произведена затратным подходом. В соответствии с заданием на оценку, оценщик определил рыночную стоимость квартир в условиях ограниченного рынка, то есть, учтен факт того, что квартиры будут проданы работникам ЗАО "КМЭЗ" без публичной оферты, покупателями станут граждане - работники, проживающие в оцениваемых квартирах на условиях социального найма. Согласно отчетам данного оценщика стоимость квартир составила от 105 000 руб. (однокомнатные) до 176 000 руб. (двухкомнатные).

По результатам данного анализа рассматриваемых договоров купли-продажи инспекцией установлено отклонение цен по 71 квартире более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром в пределах непродолжительного периода времени.

В целях определения рыночной стоимости квартир, реализованных ЗАО "КМЭЗ" в проверяемом периоде, инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки на основании статьи 95 Кодекса вынесено постановление от 06.04.2012 N 2 о назначении экспертизы рыночной стоимости квартир на дату их реализации в жилом доме по адресу: Челябинская область, г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 "б". Проведение экспертизы поручено специалисту Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, эксперту - Косаревой К.В. Перед экспертом поставлены следующие вопросы: определить рыночную стоимость объектов недвижимого имущества, перечисленных в указанном постановлении инспекции, по состоянию на дату заключения договоров купли-продажи между продавцом и покупателем. В распоряжение эксперта предоставлены копии договоров купли-продажи, счетов-фактур, передаточных актов по реализуемым квартирам, а также копии отчетов ООО "Агентство оценки "ЭСКОН" об оценке рыночной стоимости жилого помещения, проведенных в периоде заключения договоров купли-продажи квартир, договора на предоставление услуг по оценке, технического задания, актов сдачи-приемки выполненных работ.

Исходя из заключения эксперта от 24.05.2012 N 026-05-0666, экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палаты при оценке рассматриваемых квартир было принято решение производить оценку в рамках сравнительного подхода с использованием метода регрессионного анализа, так как затратный подход определения рыночной стоимости имеет большие погрешности при вычислениях, чего нет при сравнительном подходе. Метод последующей реализации также не применим, так как оценка имущества определяется не для коммерческого назначения. Для более точного расчета рыночной стоимости исследуемых квартир был проанализирован рынок продажи квартир по состоянию на даты реализации квартир 2010 года и по состоянию на текущий момент - май 2012 года. Факторы, по которым производилось сравнение объектов - аналогов с объектом экспертизы и корректировке цен аналогов: дата определения стоимости; площадь квартир; уровень внутренней отделки и состояние квартиры; год постройки жилых домов.

Согласно данному заключению рыночная стоимость квартир по состоянию на дату заключения договоров купли-продажи между продавцом и покупателем значительно выше продажной стоимости. Цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, в среднем отклонение составляет 80,65 %. Рыночная стоимость одного квадратного метра 71 квартиры в среднем составляет 20 586 руб., в то время, как продажная стоимость одного квадратного метра этих квартир в среднем составила 3 970 руб.

На основании статьи 95 Кодекса инспекцией вынесено постановление от 21.05.2012 N 5 о назначении экспертизы достоверности отражения рыночной стоимости объектов оценки в отчетах об оценке рыночной стоимости однокомнатных и двухкомнатных квартир в 90-квартирном пятиэтажном жилом доме для малосемейных по адресу: Челябинская область, г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 "б", составленных ООО "Агентство оценки "Эскон".

Проведение экспертизы поручено специалистам Южно-Уральской торгово-промышленной палаты: эксперту - Косаревой К.В. Перед экспертом поставлен вопрос: достоверно ли отражена рыночная стоимость объектов оценки в отчётах ООО "Агентство оценки "Эскон".

Согласно заключению эксперта от 18.06.2012 N 026-05-1106 в отчетах N 01-0-2010-1, N 01-0-2010-2, N 01-0-2010-3, N 01-0-2010-4 и N 01-0-2010-5 об оценке рыночной стоимости однокомнатных и двухкомнатных квартир в 90-квартирном пятиэтажном жилом доме для малосемейных по адресу: Челябинская область, г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 "6", выполненных ООО "Агентство оценки "Эскон", рыночная стоимость объектов оценки отражена недостоверно - ЗАО "КМЭЗ" реализовывало однокомнатные, двухкомнатные квартиры по ценам, которые отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Учитывая заключения эксперта Южно-Уральской торгово-промышленной палаты", налоговым органом на основании ст.40 НК РФ, произведен перерасчет дохода от реализации, подлежащего налогообложению. В связи с чем, выручка от реализации квартир (без НДС) за 2010 г., рассчитанная в соответствии с п.3 ст. 40 НК с применением рыночных цен, составила в общей сумме 43 746 019 руб. (54 883 196 (данные, представленные экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палатой) - 11 137 177 (доход от реализации ЗАО "КМЭЗ "по сделкам продажи квартир).

С учетом установленных нарушений налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль в размере 8 749 204 руб. и соответствующих сумм пени.

Между тем, применяя к данной ситуации ст.40 НК РФ, инспекцией не учтено следующего.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Исходя из пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В статье 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу пункта 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (абзац первый пункта 10 статьи 40 НК РФ).

В соответствии с абзацем вторым пункта 10 указанной нормы при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при невозможности определения рыночной цены и при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.

Как разъяснено в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, ЗАО "КМЭЗ" в мае - декабре 2010 года реализовало физическим лицам квартиры, расположенные по адресу: г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4Б. Между ЗАО "КМЭЗ" (продавец) и физическими лицами (покупатели) были заключены договоры купли-продажи.

Ранее актом N 107а от 06.04.1994 Государственной приемочной комиссии о приемке законченного строительством объекта в эксплуатацию жилой 90-квартирный дом N 3 для малосемейных принят в эксплуатацию. Постановлением N 107а от 13.04.1994 Главы администрации города Кыштыма Челябинской области утвержден акт Государственной комиссии от 06.04.1994 о приемке в эксплуатацию жилого 90-квартирного дома N 3 для малосемейных АО ЗТ "КМЭЗ", присвоен адрес: ул. Чернышевского, д.4Б.

В момент ввода в эксплуатацию жилой дом оприходован ЗАО "КМЭЗ" на счет 01 "Основные средства". В феврале 2010 г. было принято решение о продаже жилого дома, поэтому данный объект был разделен на несколько объектов (по квартирам). Далее, исходя из отношения остаточной стоимости объекта жилой дом (находящийся по адресу; г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4Б) к его общей площади, определялась стоимость одного квадратного метра, которая путем умножения на общую площадь каждой квартиры, формировала первоначальную стоимость каждой квартиры.

В ходе проверки инспекцией проведены допросы в качестве свидетелей физических лиц (покупателей), которые пояснили, что квартиры продавались физическим лицам, которые проживали в данных квартирах в жилом доме по адресу; г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4Б, по договорам социального найма; покупателями являлись работники ЗАО "КМЭЗ", ветераны ЗАО "КМЭЗ", а также бывшие работники общества; цена квартиры зависела от стажа работы на ЗАО "КМЭЗ" и того являлось ли физическое лицо (покупатель) работником ЗАО "КМЭЗ".

Объявление о реализации квартир по льготным ценам было опубликовано в заводской газете "Заводские новости" N 2 (402) от 10.02.2010, в которой в статье "Итоги года" написано; "В рамках решения жилищной проблемы работников и ветеранов труда завода по их давним и многочисленным просьбам, руководители РМК И КМЭЗ приняли решение о продаже квартир, находящихся на балансе предприятия, квартиросъемщикам, проживающим в них по договорам социального найма. На льготных условиях квартиры будут проданы работникам завода: проработавшим более 10 лет, в т.ч. ветеранам труда - за 20% рыночной стоимости квартиры; проработавшим менее 10 лет, в т.ч. ветеранам труда - за 35 % рыночной стоимости. Жильцы, не работающие на нашем предприятии смогут приобрести по собственному желанию квартиры в собственность за 65% рыночной стоимости. Продажа будет единовременной, без рассрочек и кредитов".

Также в ходе проверки допрошены в качестве свидетелей заместитель генерального директора ЗАО "КМЭЗ" Семина В.Н., начальник юридического отдела общества Михеенко Н.И., которые пояснили, что жилой 90-квартирный дом для малосемейных, находящийся по адресу: г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4Б. построен для работников ЗАО "КМЭЗ" и заселен в 1994 году. Все затраты по содержанию указанного дома (заработная плата паспортисту, уборщику, дворнику, налог на имущество) оплачивалось обществом. Так как арендная плата за квартиры была очень маленькая и не покрывала фактических затрат на содержание данного объекта, руководством завода было принято решение о продаже квартир, находящихся на балансе предприятия, квартиросъемщикам, проживающим в них по договорам социального найма.

Факт реализации квартир ЗАО "КМЭЗ" работникам общества, ветеранам, а также бывшим работникам общества не оспаривается налоговым органом.

При этом налоговый орган, как следует из оспариваемого решения, исходил из положений статьи 40 НК РФ, учитывал отклонение цен при реализации обществом однородных квартир в течение непродолжительного периода времени более чем на 20%. Рыночная стоимость квартир определена инспекцией на основании данных заключения эксперта от 24.05.2012 N 026-05-0666 Южно-Уральской торгово-промышленной палаты.

Исходя из заключения эксперта от 24.05.2012 N 026-05-0666, экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палаты при оценке рассматриваемых квартир было принято решение производить оценку в рамках сравнительного подхода с использованием метода регрессионного анализа, так как затратный подход определения рыночной стоимости имеет большие погрешности при вычислениях, чего нет при сравнительном подходе. Метод последующей реализации также не применим, так как оценка имущества определяется не для коммерческого назначения.

При этом, как указывалось выше для определения рыночной цены товара согласно пунктам 4 - 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации могут быть использованы три метода:

- метод цены идентичных (однородных) товаров (сравнительный);

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод.

Как указано в ст. 40 НК РФ сравнительный метод определения рыночной цены может применяться при сравнении цен на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров. Под идентичными либо однородными товарами понимаются товары, имеющие одинаковые либо схожие характеристики. Одной из характеристик товара, оказывающей существенное значение на его цену, является наличие правовых ограничений (обременении) во владении, пользовании и распоряжении товаром его собственником по собственному усмотрению.

Судом установлено, что по сделкам с недвижимым имуществом, совершенных ЗАО "КМЭЗ", продаже подлежали не свободные квартиры, а жилые помещения, в которых проживают работники предприятия по договорам социального найма.

Между тем, согласно нормам гл. 35 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при заключении договора найма жилого помещения наниматель и члены его семьи приобретают в отношении данного жилого помещения права, предусмотренные действующим гражданским и жилищным законодательством, в том числе право проживания в жилом помещении. При этом в соответствии со ст. 675 ГК РФ переход права собственности на квартиру не влечет расторжения договора найма жилого помещения, а наниматель и члены его семьи сохраняют право пользования данным помещением на условиях договора найма, заключенного с предыдущим собственником.

Статьей 558 ГК РФ предусмотрено, что существенным условием договора продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры, в которых проживают лица. сохраняющие в соответствии с законом право пользования этим жилым помещением после его приобретения покупателем, является перечень этих лиц с указанием их прав на пользование продаваемым жилым помещением.

Учитывая вышеизложенные положения норм действующего законодательства договор найма жилого помещения представляет собой ограничение (обременение) прав собственника в отношении недвижимого имущества правами третьих лиц. Данное обременение (ограничение) не только создает экономические препятствия в отчуждении такого имущества на открытом рынке путем публичной оферты неопределенному кругу лиц, но не может не оказывать существенного влияния на цену такой реализации, поскольку при совершении сделки купли-продажи права покупателя недвижимого имущества также будут обременены сохраняющимся и охраняемым законом правами третьих лиц на владение и пользование отчуждаемым жилым помещением.

Как следует из материалов, экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палаты в качестве аналогов брались цены на "освобожденные" квартиры, поскольку в объявлениях на продажу квартир отсутствуют сведения об обременении квартир правом проживания в них третьих лиц.

Таким образом, экспертом не было учтено существенное различие экономических (коммерческих) условий в реализации объектов оценки и объектов-аналогов. ЗАО "КМЭЗ" реализовывало квартиры известному кругу покупателей без публичной оферты на свободном рынке недвижимости, т.е. товар реализовывался ЗАО "КМЭЗ" в условиях ограниченного рынка заранее известным покупателям - гражданам, проживающим в данных квартирах на условиях социального найма. Сравнение цены реализации товаров на ограниченном рынке с ценой реализации на свободном рынке для целей налогообложения является неправомерным, поскольку условия таких сделок не отвечают нормам ст. 40 НК РФ, предусматривающих необходимость сравнения цен товаров, реализуемых в сопоставимых условиях.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции о наличии правовых оснований для включения в налоговую базу по налогу на прибыль дохода от реализации квартир по ценам, определенным в заключении эксперта Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, поскольку при проведении оценки, не учитывалось наличие заключенных ранее между обществом и работниками договоров социального найма этих жилых помещений. Экономические (коммерческие) условия реализации таких квартир, не могут быть сопоставимы с условиями реализации квартир, свободных от проживания.

В данном случае сравнительный метод определения рыночной цены товара для продаваемых работникам спорных квартир не мог быть применен.

В статье 40 Кодекса приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Поскольку налоговым органом указанные требования не учитывались, отсутствуют доказательства применения иного метода определения рыночной стоимости (предусмотренного после использования сравнительного метода) суд апелляционной инстанции, исследовав фактические обстоятельства дела и оценив доказательства, приходит к выводу о необоснованности применения налоговым органом при определении результатов сделок по реализации квартир своим работникам цен, содержащихся в заключении эксперта Южно-Уральской торгово-промышленной палаты от 24.05.2012 N 026-05-0666, как рыночных.

Судом апелляционной инстанции также не принимаются заключения экспертов ООО "Независимая оценочная палата и К", ЗАО "Многопрофильный деловой центр", поскольку в данном случае в основу выводов экспертов об определении рыночной стоимости реализуемых квартир положен сравнительный метод, который в данном случае, как указывалось выше, не может быть применен (отсутствие на рынке недвижимости объектов-аналогов).

В связи с чем, ходатайство инспекции о вызове эксперта ЗАО "Многопрофильный деловой центр" для дачи пояснений по представленному заключению отклонено судом апелляционной инстанции.

Кроме того, целью продажи обществом квартир не было получение прибыли. Целью являлось - обеспечение жильем работников предприятия с максимальным учетом интересов покупателей и продавца.

Налоговый орган, в нарушение требований Налогового кодекса Российской Федерации, рассчитал рыночные цены без учета указанных выше экономических (коммерческих) условий реализации квартир физическим лицам - покупателям с целью обеспечения жильем именно работников предприятия, проживающих в данных квартирах по договорам найма.

В связи с вышеизложенным, доначисление налога на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и соответствующих сумм пени нельзя признать правомерным,

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворяется, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "КМЭЗ" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 20.09.2012 N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и начисления соответствующих сумм пени.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с налогового органа в пользу заявителя в порядке возмещения судебных расходов, понесенных на уплату государственной пошлины по апелляционной жалобе, следует взыскать 1 000 руб.

При подаче апелляционной жалобы обществом излишне уплачена государственная пошлина в сумме 1 000 руб. по платежному поручению N 710 от 10.10.2013, которая в силу статьи 333.40 НК РФ подлежит возврату заявителю из федерального бюджета

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 по делу N А76-22653/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Кыштымский медеэлектролитный завод" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 20.09.2012 N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и начисления соответствующих сумм пени.

В указанной части заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 20.09.2012 N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и начисления соответствующих сумм пени.

В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 по делу N А76-22653/2012 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу закрытого акционерного общества "Кыштымский медеэлектролитный завод" в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 1 000 руб.

Возвратить закрытому акционерному обществу "Кыштымский медеэлектролитный завод" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 710 от 10.10.2013.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

И.А. Малышева В.М. Толкунов