Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2014 г. N 11АП-8204/14

г. Самара

27 июня 2014 г.

Дело N А55-31301/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2014 года.

В полном объеме постановление изготовлено 27 июня 2014 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семушкина В.С., судей Поповой Е.Г., Драгоценновой И.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Новожиловой С.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 25.06.2014 в помещении суда апелляционную жалобу открытого акционерного общества коммерческого банка "Солидарность" на решение Арбитражного суда Самарской области от 15.04.2014 по делу N А55-31301/2012 (судья Медведев А.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества коммерческого банка "Солидарность" (ИНН 6316028910, ОГРН 1026300001848), г.Самара, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары, г.Самара, с участием в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара, об оспаривании решения и требования,

в судебном заседании приняли участие:

от ОАО КБ "Солидарность" - Агапчева А.В. (доверенность от 27.05.2014 N 709), Лунина М.В. (доверенность от 30.05.2014 N 755),

от ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары - Корольчук С.А. (доверенность от 05.02.2014 N 04-21/003),

от УФНС России по Самарской области - Князева М.В. (доверенность от 09.08.2013 N 12-22/0047), Синицына Е.В. (доверенность от 18.06.2014 N 12-22/0024),

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество коммерческий банк "Солидарность" (далее - ОАО КБ "Солидарность", банк) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары от 10.08.2012 N 16-15/6, измененное решением Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС России по Самарской области) от 25.10.2012 N 03-15/27007, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования налогового органа N15058 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.10.2012 в части: уплаты недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 2680130,90 руб.; уплаты пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 345122,06 руб.; уплаты штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 536026,18 руб.; уплаты недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 10944901,47 руб.; уплаты пени по налогу на прибыль, зачисляемому с бюджет субъекта РФ, в сумме 1387095,16 руб.; уплаты штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 2188980,29 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, к участию в деле привлечено УФНС России по Самарской области.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 12.03.2013 по делу N А55-31301/2012, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2013, заявление банка удовлетворено.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.12.2013 указанные судебные акты отменены и дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 15.04.2014 в удовлетворении заявления банку отказано.

В апелляционной жалобе ОАО КБ "Солидарность" просило отменить это судебное решение и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования. По мнению банка, обжалованное судебное решение является незаконным и необоснованным.

УФНС России по Самарской области и Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары в отзывах апелляционную жалобу отклонили.

В судебном заседании представители банка поддержали апелляционную жалобу по указанным в ней основаниям.

Представители УФНС России по Самарской области и Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары апелляционную жалобу отклонили по основаниям, приведенным в отзывах.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзывах, выступлениях представителей лиц, участвующих в деле, в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки соблюдения ОАО КБ "Солидарность" налогового законодательства Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары (далее - налоговый орган) приняла решение от 25.10.2012 N 03-15/27007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по Самарской области от 25.10.2012 N 03-15/27007 указанное решение было изменено.

На основании указанного решения налоговый орган направил банку требование N 15058 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.10.2012.

Обжалованным решением суд первой инстанции обоснованно отказал банку в удовлетворении заявления об оспаривании решения и требования налогового органа в вышеуказанной части.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что банком было принято решение о продаже ряда задолженностей по кредитным договорам с физическими и юридическими лицами путем заключения договоров переуступки права требования (цессии) с третьими лицами.

Налоговый орган исключил из внереализационных расходов убытки от переуступки прав требований как экономически необоснованные и не соответствующие статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку, в частности, банком до момента заключения договора цессии не приняты меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обращено взыскание на предмет залога или имущество поручителей.

По мнению банка, заключение договоров уступки прав требований (цессии) являлось единственно возможным и экономически правильным решением для сохранения его стабильности и прибыльности деятельности. Банк утверждает, до переуступки права требования он провел надлежащую работу по оценке уровней кредитного риска, оценке и осмотру предметов залога и возможности обращения на них взыскания, планированию примерных сроков реализации залогового имущества и необходимых трудозатрат, были просчитаны возможные финансовые убытки от невозможности использования средств, направленных на создание резервов на вероятные потери по ссудам, а также упущенная в результате этого финансовая выгода.

В силу подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяет порядок их включения, при соблюдении общих требований к расходам, предъявляемых статьей 252 НК РФ.

Как видно из материалов дела, уступленные долги по кредитным договорам были обеспечены залогом в виде объектов недвижимости, земельных участков и поручительствами юридических и физических лиц.

В силу статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

Согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

По общему правилу, установленному статьей 337 ГК РФ, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель или должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Согласно пункту 2 статьи 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

На основании пункта 1 статьи 323 ГК РФ при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Согласно пункту 2 статьи 323 ГК РФ солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Из положений статьи 34 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" следует, что кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов.

Таким образом, если банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога или имущество поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являются экономически необоснованными и, как следствие, образовавшийся убыток от сделки не может быть включен во внереализационные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Из документов, представленных банком в подтверждении проведения мероприятий по взысканию ссудной задолженности, следует, что им не должным образом проведена работа, направленная на взыскание сумм долговых обязательств по кредитным договорам, обеспеченным залогом имущества и поручительством: во многих случаях не имеется судебных решений об обращении взыскания на залоговое имущество, исполнительных листов с отметками о принятии к исполнительному производству, постановлений судебных приставов об окончании исполнительных производств, документов, подтверждающих проведение в период уступки независимой экспертизы оценки рыночной стоимости заложенных объектов, документов, свидетельствующих о контроле залогодержателя за текущим состоянием рыночных цен на залоговое имущество.

Кроме того, банком не представлено надлежащих доказательств, свидетельствующих о проведении анализа достаточности залогового имущества с учетом текущей информации об имеющихся обременениях третьих лиц в отношении предметов залога; доказательств проведения торгов (аукционов) по залоговому имуществу; доказательств проведения работы по взысканию сумм требований по кредитным договорам в части договоров поручительства, что предусмотрено соответствующими кредитными договорами, согласно которым кредитор вправе требовать исполнение по другим договорам, обеспечивающим нарушенное обязательство.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что банком не были предприняты необходимые действия, направленные на рациональное и экономически обоснованное расходование средств, в том числе выделенных Центральным банком России в виде субсидий и кредитов.

Из материалов дела видно, что размер уставного капитала ООО "СТ-Групп" является минимальным и составляет 10000 руб.; имущества на балансе организации не имеется; штатная численность ООО "СТ-Групп" составляет 2 человека; учредителем и руководителем данной организации с 10.06.2008 по 25.08.2008 являлась Зарубина Н.П., с 26.08.2008 по 29.09.2010 - Яковлева (Семенова) К.В., с 30.09.2010 по настоящее время - Коршунова (Пелипенко) И.В.; Яковлева (Семенова) К.В. получала доход в 2008 году как от ООО "СТ-Групп", так и от ОАО КБ "Солидарность", в 2009 - от ООО "СТ-Групп" и ООО "ПотенциалБанк"; при этом Яковлева (Семенова) К.В. получала доход от деятельности ООО "СТ-Групп" и банковской группы "Солидарность" именно в виде заработной платы; доход в виде заработной платы в 2009 году одновременно в ООО "СТ-Групп" и в ОАО КБ "Солидарность" получал еще один гражданин - Гришко Д.В.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у ООО "СТ-групп" необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Анализ расчетного счета ООО "СТ-Групп" показывает, что в 2009 году доходная часть формировалась за счет получения кредитных средств от ОАО КБ "Солидарность" и ЗАО АКБ "Газбанк", а также от оборотов векселей, в том числе ОАО КБ "Солидарность"; расходная часть формировалась из сумм, выплаченных ООО "СТ-Групп" за приобретение векселей, в том числе у ОАО КБ "Солидарность" и ЗАО АКБ "Газбанк" и погашение различных кредитов; при этом, суммы полученных ООО "СТ-Групп" кредитов банка соответствуют суммам, потраченным ООО "СТ-Групп" на приобретение по договору уступки задолженности ООО "Метаком".

Из материалов дела также следует, что до заключения договора уступки с ООО "СТ-Групп" банком не были предприняты реальные меры к взысканию кредитной задолженности. Вместе с тем, движение денежных средств по кредитам, выданным банком ООО "Метаком" (должнику по кредитному договору) также указывает на наличие схемы, не направленной на реальный возврат банком денежных средств по кредитному договору, задолженность по которому была уступлена ООО "СТ-Групп". Причем банк неоднократно выдавал ООО "Метаком" кредиты и ООО "Метаком" осуществляло возврат денежных средств, но именно по кредитному договору от 14.03.2008 N КЛ 06/47-08 ООО "Метаком" не вернуло никакие денежные средства.

Довод банка о невозможности возврата денежных средств по кредитному договору от 14.03.2008 N КЛ 06/47-08 ввиду нахождения ООО "Метаком" в процедуре банкротства и отсутствия у ООО "Метаком" средств для погашения долга суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку ООО "Метаком" было признано банкротом уже после заключения договора уступки.

Кроме того, из условий указанного кредитного договора (пункт 4) следует, что ООО "Метаком" должно было предоставлять банку квартальные и годовые бухгалтерские отчеты и балансы, а также по первому требованию банка предоставлять необходимые документы, касающиеся использования и обеспечения полученной кредитной линии. Однако банк не контролировал расходование кредитных средств и не предпринимал никаких действий по наблюдению за финансовым состоянием должника и его поручителей.

Таким образом, фактически ни ООО "СТ-Групп" не несло реальных расходов на приобретение кредитной задолженности ООО "Метаком" ввиду получения средств от ОАО КБ "Солидарность", ни банк, продолжая выдавать ООО "Метаком" кредиты, не предпринял никакие меры по взысканию задолженности по кредитному договору от 14.03.2008 N КЛ 06/47-08.

Залоговое имущество по кредитным договорам не являлось специфическим и его реализация в целях погашения кредитных обязательств не вызвала бы никаких сложностей и дополнительных материальных затрат для банка.

Вышеуказанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о согласованности действий ОАО КБ "Солидарность" и ООО "СТ-Групп", целью которых являлась минимизация налогов, подлежащих уплате в бюджет, и, соответственно, получение необоснованной налоговой выгоды.

Данные выводы суда первой инстанции соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Как видно из материалов дела, по условиями всех кредитных договоров банка с кредиторами - физическими лицами возможность переуступки прав требований третьим лицам, не являющимся кредитными организациями, не была предусмотрена.

В пункте 51 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2012 N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей" указано, что суд должен иметь ввиду, что законом не предусмотрено право банка, иной кредитной организации передавать право требования по кредитному договору с потребителем (физическим лицом) лицам, не имеющим лицензии на право осуществления банковской деятельности, если иное не установлено законом или договором, содержащим данное условие, которое было согласовано сторонами при его заключении.

Таким образом, что условие кредитного договора о праве банка передавать право требования по кредитному договору с потребителем (физическим лицом) лицам, не имеющим лицензии на право осуществления банковской деятельности, возможно, если такое условие установлено законом или договором, содержащим данное условие, которое было согласовано сторонами при его заключении.

Вместе с тем, если в договоре не указано и не доведено до сведения потребителя, какое лицо понимается под третьим лицом (лицо, обладающее лицензией на право осуществления банковской деятельности, или лицо, не обладающее такой лицензией), то формулировки кредитных договоров о том, что кредитная организация вправе передать полностью или частично права требования по кредитному договору третьим лицам, противоречат нормам действующего законодательства о защите прав потребителя в той части, в какой допускается такая уступка прав требования третьим лицам, не имеющим лицензии на осуществление банковской деятельности, в отсутствие в самом кредитном соглашении прямого указания на возможность банка уступить права требования по кредитному договору третьим лицам, не имеющим лицензию на осуществление банковской деятельности.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что убыток банка не отвечает требованиям, установленным статьей 252 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что в путевых листах, оформленных банком в проверяемом периоде, отсутствует путь следования по объектам или полностью, или обобщенно написано "по городу".

По мнению банка, документы по списанию расходов на ГСМ оформлены в соответствии с действующим законодательством и представлены на проверку в полном объеме. При этом отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля в неслужебных целях.

Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на ГСМ, является путевой лист, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Обязанность по соблюдению требований этого нормативного правового акта распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси) и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования является нарушением пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и не только не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях, но и делает невозможным проверку налоговым органом достоверности представленных налогоплательщиком документов и заявленных банком расходов по оплате ГСМ.

При рассмотрении настоящего дела банком не представлено надлежащих доказательств использования автомобилей в определенное в путевом листе время для поездок в служебных целях и не приведены документальные основания, по которым можно сделать вывод об использовании автомобилей для поездок в служебных целях.

Как видно из материалов дела, в ноябре 2006 года ОАО КБ "Солидарность" осуществило размещение купонных документарных облигаций на предъявителя с государственным регистрационным номером 40100554В на сумму один миллиард рублей с размером процентной ставки по купонам с первого по четвертый, определяемым на конкурсе (Проспект ценных бумаг зарегистрирован решением Центрального Банка России от 15.11.2006, далее - Выпуск 1).

В марте 2007 года ОАО КБ "Солидарность" осуществило размещение купонных документарных облигаций на предъявителя с государственным регистрационным номером 40200554В на девятьсот пятьдесят миллионов рублей с размером процентной ставки по купонам с первого по четвертый, определяемым на конкурсе (Проспект ценных бумаг зарегистрирован решением Центрального Банка России от 30.03.2007, далее - Выпуск 2).

В соответствии с пунктом 4.4 Проспекта эмиссии облигаций Выпуска 1 от 15.11.2006 и пунктом 4.4 Проспекта эмиссии облигаций Выпуска 2 от 30.03.2007 каждая облигация предоставляет ее владельцу одинаковый объем прав: владелец облигации имеет право на получение при погашении облигации в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации и процента от номинальной стоимости облигации (купонного дохода) на условиях, определенных Проспектом ценных бумаг и Р ешением о выпуске ценных бумаг.

Таким образом, условиями эмиссий Выпуска 1 и Выпуска 2 облигаций ОАО КБ "Солидарность" был предусмотрен доход по облигациям в виде накопленного купонного дохода (процента), размещение их было предусмотрено по номинальной стоимости.

Из материалов дела следует, что в качестве расходов банка в целях налогообложения были учтены проценты и дисконт по собственным облигациям, которые отражались на лицевом счете N 70606810800002180101, в том числе: накопленный купонный доход по собственным облигациям в 2008-2009 годы в сумме 277623149,12 руб., дисконт в виде разницы между ценой размещения и номиналом облигации по этим же облигациям за 2008-2009 годы в сумме 18377717,88 руб.

В ходе проверки налоговым органом была проверена правильность отнесения на расходы процентов по собственным облигациям банка и установлены два вида нарушения порядка отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам (собственным облигациям банка): в виде необоснованного учета в целях налогообложения дисконта по собственным облигациям, проспектами эмиссии которых не было предусмотрено получение дохода владельцами облигаций в виде дисконта (разницы между ценой размещения облигации и номинальной стоимостью), в сумме 18377717,88 руб. и в виде превышения предельной величины процентов, относимых на расходы в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, в сумме 8295503,14 руб.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, относятся проценты по долговым обязательством любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся проценты, в частности, по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам).

В соответствии со статьей 816 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. То есть гражданским законодательством определено, что правоотношения, удостоверяемые облигацией, являются отношениями займа.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (статья 816 ГК РФ).

Статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что облигация представляет собой эмиссионную ценную бумагу, закрепляющую право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Таким образом, по ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг.

В проверяемом периоде банком осуществлялся выкуп облигаций у владельцев облигаций и последующее их вторичное размещение - продажа по договорам купли-продажи по цене ниже номинала.

В соответствии с законодательством о ценных бумагах продажа облигаций в данном случае является вторичным обращением, однако по экономической сути банк размещает на рынке ценных бумаг ранее обращающийся выпуск облигаций вновь в обращение, т.е. происходит "новое" размещение облигаций с заранее заявленным доходом в виде купона, установленного Проспектом эмиссии. При этом владельцы облигаций дополнительно получают доход в виде дисконта, установленный договором купли-продажи.

Условиями выпуска облигаций ОАО КБ "Солидарность" был предусмотрен доход по облигациям в виде накопленного купонного дохода (процента) и не был предусмотрен доход в виде дисконта.

Следовательно, суммы дисконта не могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Порядок определения налогообложения операций с ценными бумагами установлен статьей 280 НК РФ. При этом средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (в том числе облигациям) не учитываются в целях налогообложения, т.к. в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 НК РФ для целей налогообложения не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (переданы) в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, положения статьи 280 НК РФ к операциям по размещению собственных долговых ценных бумаг не могут быть применены, а средства, полученные по таким ценным бумагам при размещении и вторичном размещении, следует рассматривать для целей налогообложения как заемные.

Для целей налогообложения выкуп собственных долговых ценных бумаг (облигаций) должен рассматриваться как погашение заимствований и на расходах банка могут учитываться только проценты по долговым обязательствам (облигациям), предусмотренные условиями эмиссии облигаций.

Из материалов дела видно, что выпуск облигаций ОАО КБ "Солидарность" 1-го выпуска был осуществлен в 3 квартале 2006 года, облигаций 2-го выпуска - в 1 квартале 2007 года.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" выпуском эмиссионных ценных бумаг признается совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством Российской Федерации. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска, а в случае, если в соответствии с вышеуказанным Федеральным законом выпуск эмиссионных ценных бумаг не подлежит государственной регистрации, -идентификационный номер.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Учетной политикой ОАО КБ "Солидарность" на 2008 год установлен порядок учета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Материалами дела подтверждается превышение предельного размера процентов по облигациям, относимых на расходы в 1 квартале 2008 года, во 2 квартале 2008 года и в 3 квартале 2008 года. В указанные периоды банком не регистрировались другие выпуски собственных облигаций и, следовательно, сопоставимые долговые обязательства отсутствовали.

По результатам проверки налоговым органом было установлено превышение начисленных процентов по собственным облигациям, процентная ставка по которым изменялась в соответствии с условиями выпуска.

Так, согласно Графику выплат накопленного купонного дохода по облигациям Выпуска 1 по купонному периоду N 5, который действовал с 05.12.2007 по 04.03.2008, процентная ставка составляла 14 %; по купонному периоду N 6 с 05.03.2008 по 03.06.2008 процентная ставка составляла 14 %; по купонному периоду N 8 с 03.09.2008 по 02.12.2008 процентная ставка составляла 12, 5 %.

В соответствии с Графиком выплат накопленного купонного дохода по облигациям Выпуска 2 процентная ставка по купонному периоду N 5 с 23.04.2008 по 22.07.2008 составляла 14 %, по купонному периоду N 6 с 23.07.2008 по 29.08.2008 (дата окончания купонного периода - 21.10.2008) процентная ставка составляла 14 %.

Ставка рефинансирования Центрального банка России, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов, увеличенная в 1,1 раза, по состоянию на конец отчетного периода - на 31.03.2008 составляла 11,275 % (10,25% х 1,1), по состоянию на 30.06.2008 - 11, 825 % (10,75% х 1,1), по состоянию на 29.08.2008 - 12,1 % (11% х 1,1).

В нарушение пункта 1 статьи 269, пункта 8 статьи 272 НК РФ банком допущено превышение предельной величины процентов, признаваемых расходом, в виде накопленного купонного дохода по собственным облигациям, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент 1,1 по Выпуску 1 в период с 01.01.2008 по 29.08.2008 и по Выпуску 2 в период с 29.04.2008 по 29.08.2008 в общей сумме 8295503,14 руб.

Процентная ставка накопленного купонного дохода по облигациям ОАО КБ "Солидарность" составляла в 1 квартале 2008 года 14%, во 2 квартале 2008 года и 3 квартале 2008 года - 14% и 12,5%, т.е. превышала размер средневзвешенных процентных ставок.

Ссылка банка на письмо Минфина РФ от 18.05.2009 N 03-03-06/1/330, согласно которому при изменении существенных условий долгого обязательства, к которым относится и изменение процентов по облигациям, последнее считается вновь выданным, не может быть принята во внимание, поскольку это письмо не является нормативным правовым актом.

Для сравнения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, с долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать весь выпуск облигаций, а не отдельно одну облигацию с другой облигацией из одного выпуска, т.к. при определении сопоставимости обязательств выпуск облигаций необходимо оценивать в целом.

Таким образом, обжалованное судебное решение является законным и обоснованным. Суд первой инстанции исследовал все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, и правильно оценил их. При этом суд первой инстанции выполнил указания, содержащиеся в постановлении суда кассационной инстанции по настоящему делу. Выводы суда первой инстанции также согласуются с судебной практикой.

Доводы, приведенные банком в апелляционной жалобе, не основаны на законе, не опровергают обстоятельства, установленные судом первой инстанции, и в этой связи не могут быть приняты во внимание.

С учетом положений части 5 статьи 110 АПК РФ суд апелляционной инстанции относит на банк расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб., понесенные им при подаче апелляционной жалобы.

На основании части 5 статьи 110 АПК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает банку из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1000 руб., излишне уплаченную платежным поручением от 14.05.2014 N 503 при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 15 апреля 2014 года по делу N А55-31301/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу коммерческому банку "Солидарность" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1000 (Одна тысяча) руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

Е.Г. Попова И.С. Драгоценнова