Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2014 г. N 09АП-20242/14

г. Москва

23 июля 2014 г.

Дело N А40-158964/13

Резолютивная часть постановления объявлена "16" июля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "23" июля 2014 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Е.А, Солоповой, Н.О. Окуловой

при ведении протокола помощником судьи Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2014 по делу N А40-158964/13, принятое судьей Г.А. Карповой по заявлению Общества с ограниченной ответственностью ИК "Финансовая стратегия" (ОГРН 1067746918502; 115114, г. Москва, Дербеневская наб., д. 7, стр. 2) к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700; 125373, г. Москва, Походный пр-д, вл. 3, корп. А) о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Михальчик А.В. на осн. ордера N 40 от 16.07.2014; Вершило К.В. по дов. от 01.12.2013; Соничев А.С. по дов. от 15.10.2013; Казусь А.М. по дов. от 13.11.2013; Коняхин О.В. на осн. выписки из ЕГРЮЛ; Павлов А.А., Шмигельский А.В. по дов. от 13.05.2014;

от заинтересованного лица - Мухачев А.В. по дов. от 16.07.2014; Герус И.Н. по дов. от 19.11.2013

УСТАНОВИЛ:

Решением от 16.04.2014 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 09.08.2013 N 1483 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Общество с ограниченной ответственностью "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель Инспекции полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" (далее - Заявитель, Общество, налогоплательщик), по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 27.05.2013 N 626 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом вынесено оспариваемое решение от 09.08.2013 N 1483 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (том 1 л.д.50-115). Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за умышленную неуплату налога на прибыль организаций. Заявитель оспаривает решение Инспекции в части дополнительных налоговых обязательств по эпизоду с налогом на прибыль организаций. Эпизод, связанный с доначислением НДФЛ Общество не оспаривает. По мнению суда апелляционной инстанции, решение налогового органа в оспариваемой части является действительным по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции основанием для вынесения решения Инспекции в оспариваемой части послужил вывод том, что в проверяемом периоде налогоплательщиком использована схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. Заявитель заключал с обществами - ООО "КЛИФФ", ООО "Пайфинанс", ООО "Озалия", ООО "Юникс", ООО "Синтегра", ООО "Полярис", обладающими признаками фирм - "однодневок", сделки по покупке ценных бумаг (векселей) третьих лиц (векселя ОАО "Сбербанк России", ОАО "Банк ВТБ" и иных), и в этот же день данные векселя реализовывались Заявителем одной из организаций, входящих в схему (векселя покупались у одной организации, реализовывались другой). В каждый из дней покупки и продажи ООО "Инвестиционная компания "Финансовая Стратегия" векселей, участвовало две организации - контрагента, у которых покупались и которым продавались векселя. В частности, Заявитель приобрел векселя у ООО "КЛИФФ", реализовал эти же векселя ООО "Озалия", - 1 часть. В дальнейшем Заявитель приобрел векселя у ООО "Озалия" и реализовал эти же векселя ООО "КЛИФФ" - 2 часть.

При этом Цена реализации векселей была меньшей, чем цена их приобретения. В то же время оплата денежными средствами в объемах требований и обязательств по договорам не производилась, а заключались соглашения о взаимозачетах. На начало дня совершения сделок у Заявителя отсутствовали денежные средства в необходимом размере для надлежащего исполнения обязательств по оплате приобретаемых векселей. У организаций, участвовавших в рассмотренной схеме, также не было достаточного количества денежных средств, для надлежащего исполнения обязательств по сделкам купли-продажи векселей. По результатам проведенных взаимозачетов обязанным по перечислению разницы становился налогоплательщик. Совокупным финансовым результатом от сделок купли-продажи векселей со спорными контрагентами явилось формирование Обществом убытка для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что совокупностью представленных налоговым органом доказательств подтверждены доводы Инспекции об экономической неоправданности и необоснованности затрат и о получении Заявителем необоснованной налоговой выгоды. Спорные сделки купли-продажи векселей не имели экономического смысла, а были направлены на реализацию налогоплательщиком действий по уходу от налогообложения.

Также судом первой инстанции установлено, что контрагенты Заявителя по вексельным сделкам - ООО "Клифф", ООО "Пайфинанс", ООО "Озалия", ООО "Юникс", ООО "Синтегра", ООО "Полярис" обладают признаками организаций, не ведущих реальной деятельности, что подтверждается анализом показателей налоговой, бухгалтерской отчетности, операций, отраженных в выписках по расчетным счетам, результатов встречных проверок и т.д. (том 15 л.д.2 - 46, том 23 л.д. 86-137, том 12 л.д. 122, том 17 л.д.34, том 23 л.д.142-145, том 12 л.д. 121, том 17 л.д.35, том 17 л.д.36-150, том 20 л.д.2-128, том 12 л.д.125-127, том 18 л.д.77, том 18 л.д.78-173, 12 л.д.123-124, 15 л.д.47-145, 19 л.д.37-152, том 23 л.д.67-85, 147-149, том 14 л.д. 97 - 118, том 16 л.д.2, том 16 л.д.3-152, том 17 л.д.2-33, том 21 л.д.2-150, том 22 л.д.2-150, том 23 л.д.2-66, том 24 л.д.2-150), приведенным судом первой инстанции.

Из выписок по расчетным счетам следует, что практически у всех спорных организаций были одинаковые контрагенты, а денежные средства, поступающие на счета большинства организаций - контрагентов, в том числе поступившие и от налогоплательщика по результатам проведенного взаимозачета по спорным вексельным сделкам, перечислялись в ООО "Сентэри Кэпитал Менеджмент", которое, в свою очередь, перечисляло их в ООО "Инвестиционная Компания "НФК Сбережения" с назначением платежа "на покупку ценных бумаг по договору на брокерское обслуживание в интересах клиента". Далее ООО "Инвестиционная Компания "НФК Сбережения" указанные денежные средства переводила со специального брокерского счета на свой расчетный счет и перечисляла в FINAM LIMITED по договору купли - продажи ценных бумаг на расчетный счет филиала "ПРОМСВЯЗЬБАНК" на Кипре (выписки по счетам том 19 л.д.2-36, том 25 л.д. 9 - компакт диск). Таким образом, денежные средства, перечисленные ООО "Инвестиционная компания "Финансовая Стратегия" на счета контрагентов по результатам проведенного взаимозачета (ООО "КЛИФФ", ООО "ЮНИКС", ООО "Синтегра") в конечном итоге были перечислены за пределы территории Российской Федерации - на Кипр. При этом судом первой инстанции установлено, что в бухгалтерской отчетности организаций - "приобретателей ценных бумаг" (ООО "КЛИФФ", ООО "ЮНИКС", ООО "Синтегра") никаких финансовых вложений не отражено (том 15 л.д.34-46,116-145, том 18 л.д.145-173).

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что суд первой инстанции неправомерно принял доводы Инспекции о недобросовестности контрагентов. Общество, указывает, что Инспекция не вправе приводить доводы о недобросовестности контрагентов, их фиктивности, нереальности сделок, поскольку указанные доводы не были отражены в решении от 09.08.2013 N 1483 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Также Общество ссылается на то, что решение Инспекции было основано исключительно на доводах об экономической необоснованности сделок со спорными контрагентами. Указанные доводы были предметом оценки суда первой инстанции и правомерно были отклонены, в связи со следующим.

В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции установлено, что в решении Инспекцией сделан вывод о том, что сделки налогоплательщика по купле - продаже векселей не имели деловой цели. Также Инспекцией установлено, что контрагентами по спорным операциям являются организации, имеющие признаки "фирм-однодневок". Приведены в решении и факты, установленные в отношении контрагентов налогоплательщика по сделкам с векселями, из которых следует вывод о нереальности спорных операций (взаимоотношения с налогоплательщиком документально не подтверждены, организации по заявленному местонахождению отсутствуют и т.д.).

Также является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что дополнительные доказательства, характеризующие статус контрагентов как недобросовестных организаций и указывающие на нереальность спорных сделок, действительно получены Инспекцией после вынесения решения от 09.08.2013 N 1483 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, однако данное обстоятельство, само по себе, не влечет недопустимость этих доказательств.

Право Инспекции представить в суд доказательства, в том числе дополнительные, вытекает как из положений статей 64 и 75 АПК РФ, и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2 Постановления от 12.10.2006 N 53, согласно которому при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснено, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.

В данном случае судом первой инстанции установлено, что указанное право было реализовано налогоплательщиком, который в опровержение представленных Инспекцией дополнительных доказательств представил распечатки с сайта ФНС России организаций ООО "Сэнтери Кэпитал Менеджмент" и ООО НФК "Сбережения", указывая на то, что данные организации являются действующими, а также запрос и ответ ООО "Сэнтери Кэпитал Менеджмент", подтвердившей факт наличия договорных отношений с ООО "КЛИФФ", ООО "Юникс" и ООО "Синтегра". Согласно полученному ответу, между данными организациями и ООО "Сентери Кэпитал Менеджмент" имелись договорные отношения, в рамках которых данные общества приобретали ценные бумаги (том 25 л.д.42-63).

Таким образом, Инспекцией не допущено нарушений прав налогоплательщика. Представленные налогоплательщиком дополнительные доказательства (распечатки с сайта ФНС России в отношении ООО "Сэнтери Кэпитал Менеджмент, ООО "НФК "Сбережения", запрос и ответ ООО "Сентери Кэпитал Менеджмент") не подтверждают его доводы о том, что контрагенты ООО "КЛИФФ", ООО "Юникс" и ООО "Синтегра" являлись добросовестными участниками оборота, поскольку исходя из показателей, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, указанные организации не располагали достаточным количеством материальных и трудовых ресурсов для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, налоговые обязательства организаций, отраженные в отчетности, несоразмерны с миллионными (миллиардными) оборотами по их расчетным счетам, налоги уплачивались в минимальных размерах. Инспекцией также установлено, что договоры Аренды, представленные налогоплательщиком в отношении организаций ООО КЛИФФ" и ООО "Юникс" являются сфальсифицированными, что однозначно опровергает утверждение Общества о какой-либо реальной деятельности данных организаций.

В апелляционной жалобе Общество ссылается на то, что им было представлено в УФНС России по г. Москве и в Арбитражный суд города Москвы нотариальное заявление Гудковой О.П. (заявленный генеральный директор ООО "КЛИФФ"), которая, согласно данному заявлению подтверждает работу в ООО "КЛИФФ", а также наличие взаимоотношений с Обществом и опровергает данные ранее показания в Инспекции (нотариальное заявление - том 11 л.д. 136 - 137). Указанный довод отклоняется по следующим основаниям.

Согласно протоколу допроса от 08.12.2012 N 584, Гудкова О.П. показала, что она не являлась генеральным директором ООО "КЛИФФ", не осуществляла финансово-хозяйственную деятельность от имени ООО "КЛИФФ", договоры купли-продажи векселей от имени генерального директора ООО "КЛИФФ", заключенные с ООО ИК "Финансовая стратегия", а также акты приема-передач ценных бумаг, соглашения о взаимозачете не подписывала, расчетных счетов ООО "КЛИФФ" в коммерческих банках на территории России, в том числе в ООО КБ "Финансовый Трастовый Банк" (ранее ОО КБ "Декабанк") не открывала, карточку с образцами подписей не подписывала, какие-либо документы, необходимые для открытия расчетного счета (свидетельства, устав, карточки с образцами подписей) у нотариуса не заверяла. На предъявленные на обозрение договоры купли-продажи векселей, акты приема-передач, подписанные от имени генерального директора ООО "КЛИФФ" Гудковой Ольгой Петровной, свидетель указала, что подпись ей не принадлежит. Также свидетель указала, что организация ООО ИК "Финансовая стратегия", а также гражданин Коняхин Олег Валентинович ей незнакомы, и она никогда не осуществляла финансово-хозяйственную деятельность от имени генеральных директоров ООО "Партнер" (ОГРН 1067746974261), ООО "ЭкспортЮнион" (ОГРН 5067746785563), ООО "Финансовые горизонты", (ОГРН 1087746509510), ООО "ТАЛИОН", (ОГРН 5067746496846) (протокол допроса от 08.10.2012 N584 том 12 л.д. 128-132). Гудковой О.П. указанный протокол допроса подписан без замечаний и дополнений. Свидетель также была предупреждена о возможной ответственности за дачу заведомо ложных показаний. Протокол допроса свидетеля получен и оформлен в порядке, предусмотренном статьями 90, 99 НК РФ.

В свою очередь представленное Заявителем заявление Гудковой О.П. обоснованно не признано судом первой инстанции в качестве относимого доказательства, полученного в соответствии с нормами АПК РФ и иными федеральными законами.

В частности, в соответствии с положениями статьи 80 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате нотариус свидетельствует подлинность подписи на документе, содержание которого не противоречит законодательным актам Российской Федерации. Нотариус, свидетельствуя подлинность подписи, не удостоверяет фактов, изложенных в документе, а лишь удостоверяет, что подпись сделана определенным лицом. Статьей 102 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате предусмотрено, что по просьбе заинтересованных лиц нотариус обеспечивает доказательства, необходимые в случае возникновения дела в суде или административном органе, если имеются основания полагать, что представление доказательств впоследствии станет невозможным или затруднительным. Согласно статье 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, в порядке обеспечения доказательств нотариус, в частности, допрашивает свидетелей.

В данном же случае отсутствовали основания полагать, что представление свидетельских показаний Гудковой О.П., впоследствии, могло стать невозможным или затруднительным. Об ответственности за дачу заведомо ложных показаний Гудкова О.П. не предупреждалась. Судом первой инстанции содержание заявления правильно не признано информацией, на основании которой устанавливаются обстоятельства, имеющие значение для дела. При этом обстоятельства, имеющие значение для дела могли быть получены из такого доказательства, как свидетельские показания Гудковой О.П. в судебном заседании, в порядке статей 56, 88, 153 АПК РФ. Однако, Гудкова О.П., несмотря на неоднократные вызовы (определения от 16.12.2013, от 12.02.2014) и предложение Заявителю обеспечить ее явку, от явки в суде уклонилась. При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности того факта, что Гудкова О.П. осуществляла руководство финансово-хозяйственной деятельностью ООО "КЛИФФ". В свою очередь, доказанным суд первой инстанции признал непричастность Гудковой О.П. к руководству финансово-хозяйственной деятельностью ООО "КЛИФФ" и подписанию первичных документов по взаимоотношениям с Обществом, как ею было сообщено при допросе в Инспекции. Данный вывод подтверждается совокупностью остальных собранных Инспекцией доказательств.

В частности, Инспекцией установлено, что информация, содержащаяся в заявлении, не соответствует действительности. Как указано в заявлении, юридический адрес организации ООО "КЛИФФ" - город Москва, проспект Шестидесятилетия Октября, дом 7 А. Указанное помещение было арендовано ООО "КЛИФФ" по договору субаренды. Действительно, согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО "КЛИФФ должно располагаться по адресу: г. Москва, проспект Шестидесятилетия Октября, дом 7 А. (том 11 л.д. 19-23). Налогоплательщиком вместе с исковым заявлением представлена копия Договора аренды от 19.10.2009 N 19/0/09, заключенного между ООО "Инфо-Винтал" (ИНН 7705320771) (Арендодатель) в лице Генерального директора Ленского Ильи Владимировича и ООО "КЛИФФ" (ИНН 7728643257) (Арендатор) в лице Генерального директора Гудковой Ольги Петровны (том 11 л.д. 24-25). В соответствии с указанным договором Арендодатель (ООО "Инфо-Винтал") передает, а Арендатор (ООО "КЛИФФ") принимает в аренду нежилое помещение под офис площадью 15 кв.м., расположенное по адресу 117312, г. Москва, Проспект 60-летия Октября, д.7А. Арендодатель имеет помещение на праве собственности. Как следует из пунктов 3.1 и 3.2. Договора, арендная плата вносится до 5-го числа каждого месяца за прошлый месяц и составляет 28 000 руб. с учетом НДС за один месяц. В соответствии с пунктом 5.1 Договора договор вступает в силу с момента его подписания и действует в течение одиннадцати месяцев. В разделе 7 Договора указаны адреса и реквизиты Сторон: Арендодатель: ООО "Инфо-Винтал", РФ 103012, г. Москва, ул. Варварка, д. 6, ИНН 7705320771, ОГРН 1057769580220, Юридический адрес: 103012, г. Москва, ул.Варварка, д.6, р/с 46935430200320046827, Банк "Орг-Банк" г. Москва, к/с 58692520500000000652, БИК 044525652, Код ОКПО 46346891, Арендатор: ООО "КЛИФФ", ОГРН 1077764052530, ИНН/КПП7728643257/772801001, Однако, Инспекцией установлено следующее.

ИНН 7705320771, указанный в Договоре как принадлежащий ООО "Инфо-Винтал", согласно сведениям из ЕГРЮЛ принадлежит другому юридическому лицу - ООО "ТЕХНОФИНМАРКЕТ" (дата регистрации 16.01.2009) (том 14 л.д.34-37). ОГРН 1057769580220, указанный в Договоре как принадлежащий ООО "Инфо-Винтал", согласно информации, опубликованной на сайте ФНС России, не значится. Т.е. указанный ОГРН вообще не принадлежит никакому юридическому лицу (распечатка с сайта - том 14 л.д.38). Согласно сведениям из ЕГРЮЛ в Российской Федерации зарегистрирована в налоговом органе только одна организация с наименованием ООО "Инфо-Винтал", но с иными учетными данными - ИНН 7726292483, ОГРН 1027739088948. Адрес - 117105, г. Москва, Варшавское ш, 16 "Б" (том 14 л.д.39-45). В соответствии с Положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (действовавшего на момент изготовления рассматриваемого Договора аренды) для учета средств на счетах финансовых, коммерческих, некоммерческих организаций кредитная организация открывает балансовые счета второго порядка 407 (01) (02) (03). На балансовых счетах второго порядка "коммерческие организации" открывают счета организациям, основной целью деятельности которых является извлечение прибыли. Таким образом, номер лицевого счета, открытого коммерческой организацией в банке, будет иметь следующий вид: 40702___.. данном случае в Договоре аренды 19.10.2009 N 19/0/09 расчетный счет указан 6935430200320046827, что свидетельствует о том, что такого номера расчетного счета не существует (том 11 л.д. 24-25). наименование Банка в договоре указано - Банк "Орг-Банк" г. Москва. Однако Банк имеет следующее наименование - Коммерческий банк "Межбанковское объединение "ОРГБАНК" (ООО), что подтверждается информацией с официального сайта Банка, а также сайта Банка России (том 14 л.д.46-47).

Согласно информации с официально сайта Банка России (http://www.сbr.ru), а также Коммерческого банка "Межбанковское объединение "ОРГБАНК" (ООО) (www.orgbank.ru) кредитная организация имеет БИК (банковский идентификационный код) 044579815. В рассматриваемом договоре БИК Банка указан 044525652.

В соответствии с Положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (действовавшего на момент изготовления рассматриваемого Договора аренды), расчеты кредитных организаций по поручениям клиентов и хозяйственным операциям производятся через корреспондентские счета кредитных организаций, открытые в подразделениях расчетной сети Банка России. Для указанных операций открывается счет 301 "Корреспондентские счета".

В договоре Аренды указано, что Банк "Орг-Банк" г. Москва имеет к/с 58692520500000000652, что свидетельствует о том, что указанного номера корреспондентского счета не существует. В рассматриваемом Договоре Аренды не указаны банковские реквизиты ООО "КЛИФФ". Указанное обусловлено тем, что расчетный счет ООО "КЛИФФ" был открыт только в феврале 2010 года (том 14 л.д.50-55). При этом в ООО "КБ "Дека Банк" ООО "КЛИФФ" была представлена копия Договора Аренды от 20.10.2010 N 17 с аналогичными данными ООО "Инфо-Винтал", а также с реквизитами расчетного счета ООО "КЛИФФ". Срок действия Договора - с 20.10.2010 по 20.09.2011. Как указано в данном договоре, размер арендной платы составляет 32 000 руб. в месяц, которая вносится ежемесячно не позднее 5 числа каждого месяца (том 14 л.д.48-49). Однако в выписке по расчетному счету ООО "КЛИФФ" не отражено ни одной операции по перечислению денежных средств (по любым основаниям) ООО "Инфо-Винтал" (том 23 л.д.87-137). Таким образом, информация, содержащаяся в рассматриваемых Договорах аренды, является недостоверной, а указанные договоры - ненадлежащими. Доказательств иного Заявителем не представлено.

Не соответствует действительности и утверждение Гудковой О.П. о том, что для осуществления финансовой деятельности привлекался персонал в количестве трех человек, поскольку согласно информации, полученной от ИФНС России N 28 по г. Москве, сведения по форме 2 -НДФЛ не представлены, численность сотрудников составляет 1 человек. В выписке по расчетному счету не отражено перечисление "зарплатных налогов" (том 15 л.д.2, 32-33, том 23 л.д.87-137).

Таким образом, информация, указанная в нотариальном заявлении Гудковой О.П., представленном налогоплательщиком в суд перовой инстанции, Договоре Аренды, также представленном налогоплательщиком в материалы дела, является недействительной, не соответствующей фактическим обстоятельствам дела. При этом нотариальное заявление Гудковой О.П. представлено налогоплательщиком. В налоговый орган от гражданки Гудковой О.П. после проведения допроса, оформленного протоколом от 08.12.2012 N 584 никаких заявлений (писем) с содержанием, аналогичным нотариальному заявлению, представленному налогоплательщиком в материалы дела, не поступало.

Таким образом, доводы Заявителя о подтверждении Гудковой О.П. финансово - хозяйственных отношений с Обществом, ведения деятельности и т.д., со ссылкой на нотариальное заявление Гудковой О.П., были предметом оценки в суде первой инстанции. Поскольку Заявителем не представлено доказательств опровергающих выводы суда первой инстанции, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки решения суда первой инстанции в указанной части.

Также отклоняется довод о проявлении Заявителем должной осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов по следующим основаниям.

В данном случае суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик не обосновал критерии выбора организаций - контрагентов, не осуществляющих реальной хозяйственной деятельности и не декларирующих свои налоговые обязательства в качестве деловых партнеров по многомиллионным сделкам, хотя по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, квалифицированного персонала и соответствующего опыта. При этом, как установлено судом первой инстанции, Заявителем не представлено никаких доказательств, подтверждающих довод о получении от контрагентов документов до заключения спорных договоров, в связи с чем, представленные документы не могут быть приняты в качестве доказательств проявления им должной осмотрительности при выборе контрагентов (документы по должной осмотрительности - том 9 л.д.5-32,69 - 85, том 10 л.д.1-7, 30-50, 64-89, 113-117, том 11 л.д. 11 - 28, 47-74). Судом первой инстанции также установлено, что на представленных налогоплательщиком документах, свидетельствующих, по его мнению, о должной осмотрительности отсутствуют отметки, подтверждающие об их надлежащим удостоверении контрагентами (том 9 л.д.5-32,69 - 85, том 10 л.д.1-7, 30-50, 64-89, 113-117, том 11 л.д. 11-28, 47-74). При таких обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно отклонены спорные документы, которые, по мнению Заявителя, подтверждают проявление Обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов.

В апелляционной жалобе Общество указывает на то, что в материалах дела отсутствуют опросы руководителей иных спорных контрагентов, кроме ООО "КЛИФФ", а также результаты почерковедческих экспертиз. Также Общество ссылается на то, что Инспекцией не установлено фактов взаимозависимости и аффилированности со спорными контрагентами, а также осведомленности налогоплательщика о нарушениях со стороны контрагентов. Данные доводы отклоняются по следующим основаниям.

В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пунктах 3 и 4 Постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Таким образом, операции, учтенные для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), не могут являться основанием для получения налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы). Следовательно, если совершенные налогоплательщиком сделки не обусловлены целями делового характера, а направлены на получение налоговой выгоды, то вне зависимости от статуса контрагента по таким сделкам (в том числе, реальности генерального директора), а также фактов взаимозависимости с ним или отсутствия таковой, полученная налоговая выгода будет являться необоснованной.

В данном случае ссылка налогоплательщика на недоказанность со стороны Инспекции фактов взаимозависимости и аффилированности со спорными контрагентами, а также на проявление Заявителем должной осмотрительности, отсутствие в деле допросов остальных свидетелей, не проведение экспертизы, не свидетельствует о наличии у налогоплательщика права на получение налоговой выгоды, поскольку выводы Инспекции обусловлены не фактом взаимодействия налогоплательщика с "фирмами - однодневками", а отсутствием деловой цели в сделках купли - продажи векселей. Кроме того Инспекцией установлено, что контрагентами по спорным сделкам купли-продажи векселей являлись организации, также имеющие признаки "фирм-однодневок".

В апелляционной жалобе Общество указывает на то, что суд первой инстанции не учел содержание допросов сотрудников Заявителя Волина Д.Ю. Коняхина О.В. Филиппова С.В. При этом Общество ссылается на то, что допрошенные сотрудники Заявителя подтвердили факт реальных отношений со спорными контрагентами. Данные доводы также отклоняются, поскольку показания указанных свидетелей не подтверждают факт личного общения с заявленными генеральными директорами спорных контрагентов.

Как следует из показаний Волина Д.Ю., переговоры ведись устно по телефону или с использованием интернета или факса. Представитель контрагента приезжал с подписанным договором и актом приема-передачи векселей, происходил обмен экземплярами договоров и актов приема-передачи векселей, а также непосредственно прием или передача векселей. Волин Д.Ю. пояснил, что лично вел переговоры только с ООО "Полярис", ООО "Озалия", ООО "Клифф". Общался по телефону с генеральными директорами Комаровым Денисом, Гудковой Ольгой, Шаймухамедовой Вазирой, однако личного контакта с указанными лицами у него не было, документы привозили представители по доверенности. Знакомы ему только Шаймухамедова Вазира Темировна, Комаров Денис Павлович, Гудкова Ольга Петровна, но общался с ними он только по телефону (протокол допроса том 8 л.д. 68-73).

Из показаний Коняхина О.В. следует, что все организации ему знакомы, с ними осуществлялись сделки купли-продажи векселей, которые он лично заключал с ООО "Пайфинанс", общался по телефону с человеком, представившимся генеральным директором ООО "Пайфинанс" Шибаевым Ильей. С указанными организациями начинал работать либо по телефонному звонку от них, либо по рекомендации участников рынка. Также Коняхин О.В. пояснил, что, как правило, контрагенты сами находят нас, в свою очередь сам он общался по телефону только с Шибаевым Ильей (генеральный директор ООО "Пайфинанс"). Остальные лица известны ему как руководители упомянутых контрагентов, от имени которых заключались и исполнялись сделки купли-продажи векселей" (том 8 л.д.74-79).

Из показаний Филиппова С.В. следует, что он лично вел переговоры только с ООО "Юникс", общался по телефону с генеральным директором Гусаром Игорем, документы привозил курьер по доверенности Попович Елена. Знаком только Гусар Игорь как генеральный директор ООО "Юникс" (том 8 л.д.80-84).

Анализ спорных сделок Общества с указанными контрагентами свидетельствует о следующем.

29.01.2010 между ООО "КЛИФФ" и ООО ИК "Финансовая стратегия" заключен договор N 2901/10-1666, в соответствии с которым ООО "КЛИФФ" (в решении Инспекции ошибочно указано ООО "Озалия") обязуется передать в собственность ООО ИК "Финансовая стратегия", а последнее обязуется принять и оплатить векселя Сбербанка России (ОАО) в количестве 5 штук общей стоимостью 467 691 000 руб.(по цене ниже номинала) (том 5 л.д. 18-19). 29.01.2010 был подписан акт приема-передачи простых векселей к договору N2901/10-1666 от 29.01.2010, согласно которому ООО "КЛИФФ" передает, а ООО ИК "Финансовая стратегия" принимает вышеуказанные векселя (том 5 л.д.20). В этот же день, 29.01.2010, векселя ОАО "Сбербанк России" в количестве 5 штук, купленные Заявителем у ООО КЛИФФ по договору от 29.01.2010 N2901/10-1666, были проданы ООО "Озалия" по договору N2901/10-1668 за 462 940 000 руб. (ниже номинала) (том 4 л.д.119-120) и в этот же день 29.01.2010 был подписан акт приема-передачи простых векселей к договору N2901/10-1668 от 29.01.2010, согласно которому ООО ИК "Финансовая стратегия" передает, а ООО "Озалия" принимает вышеуказанные векселя (том 4 л.д. 121). Таким образом, финансовым результатом сделок ООО ИК "Финансовая стратегия" купли-продажи векселей ОАО "Сбербанк России" в количестве 5 штук, совершенных в один день - 29.01.2010, является убыток в размере 4 751 000 руб.

В этот же день (29.01.2010) с этими же контрагентами Заявителем были заключены следующие договоры.

29.01.2010 между ООО ИК "Финансовая стратегия" и ООО "Озалия" заключен договор N 2901/10-1670, в соответствии с которым ООО "Озалия" обязуется передать в собственность ООО ИК "Финансовая стратегия", а последнее обязуется принять векселя ОАО "БАНК ВТБ" в количестве 25 штук и уплатить за них 470 615 000 руб. (ниже номинала) (том 4 л.д. 122-124). 29.01.2010 был подписан акт приема-передачи простых векселей к договору N 2901/10-1670 от 29.01.2010, согласно которому ООО "Озалия" передает, а ООО ИК "Финансовая стратегия" принимает вышеуказанные векселя (том 4 л.д. 125-126). В этот же день, 29.01.2010, векселя ОАО "Банк ВТБ" в количестве 25 штук, купленные Заявителем у ООО "Озалия" по договору N 2901/10-1670, были проданы Заявителем ООО "КЛИФФ" по договору N 2901/10-1667 за 458 255 000 руб. (ниже номинала) (том 5 л.д. 21-23). 29.01.2010 был подписан акт приема-передачи простых векселей к договору N2901/10-1667 от 29.01.2010, согласно которому ООО ИК "Финансовая стратегия" передает, а ООО "КЛИФФ" принимает вышеуказанные векселя (том 5 л.д. 24-25). Таким образом, финансовым результатом сделок ООО ИК "Финансовая стратегия" купли-продажи векселей ОАО "Банк ВТБ", совершенных в один день - 29.01.2010, является убыток в размере 12 360 000 руб.

Общим финансовым результатом от сделок купли-продажи векселей с рассмотренными контрагентами, совершенных в один день - 29.01.2010, является убыток в размере 17 111 000 руб. При этом оплаты денежными средствами по договорам от 29.01.2010 N 2901/10-1666, 2901/10-1667, 2901/10-1668 и N 2901/10-1670 в объемах требований и обязательств не осуществлялось. Обязательства сторон в размере 99% были урегулированы Соглашениями о взаимозачетах.

Между сторонами имелись встречные денежные требования по оплате рассматриваемых векселей:

1) Требования ООО "КЛИФФ" к ООО "ИК "Финансовая Стратегия" в размере 467 691 000 руб., основанное на договоре от 29.01.2010 N 2901/10-1666;

2) Требования ООО "ИК "Финансовая Стратегия" к ООО "КЛИФФ" в размере 458 255 000 руб., основанное на договоре от 29.01.2010 N 2901/10-1667;

3) Требование ООО "Озалия" к ООО "ИК "Финансовая Стратегия" в размере 470 615 000 руб., основанное на договоре от 29.01.2010 N 2901/10-1670;

4) Требование ООО "ИК "Финансовая Стратегия" к ООО "Озалия" в размере 462 940 000 руб., основанное на договоре от 29.01.2010 N 2901/10-1668.

Сторонами было достигнуто Соглашение о зачете взаимных требований от 29.01.2010 (договоры от 29.01.2010 N 2901/10-1667 и 2901/10-1666, заключенные с ООО "КЛИФФ"), в соответствии с которым ООО "ИК "Финансовая Стратегия" обязуется перечислить ООО "КЛИФФ" сумму в размере 9 436 000 руб. (467 691 000 руб. - 458 255 000 руб.) в срок не позднее 30.04.2010 (том 5 л.д.86). Также сторонами было достигнуто Соглашение о зачете взаимных требований от 29.01.2010 (договоры от 29.01.2010 N 2901/10-1668, 2901/10-1670, заключенные с ООО "Озалия"), в соответствии с которым ООО "ИК "Финансовая Стратегия" обязуется перечислить ООО "Озалия" сумму в размере 7 675 000 руб. (470 615 000 руб. - 462 940 000 руб.) в срок не позднее 31.03.2010 (том 5 л.д.13).

26.02.2010 между ООО "Озалия" и ООО ИК "Финансовая стратегия" был заключен договор N 2602/10-1669, в соответствии с которым ООО "Озалия" обязуется передать в собственность ООО ИК "Финансовая стратегия", которое в свою очередь обязуется принять и оплатить векселя Сбербанка России (ОАО) в количестве 5 штук общей стоимостью 464 924 000 руб. (ниже номинала) (том 4 л.д. 127-128). 26.02.2010 подписан акт приема-передачи простых векселей к договору N 2602/10-1669 от 26.02.2010, согласно которому ООО "Озалия" передает, а ООО ИК "Финансовая стратегия" принимает вышеуказанные векселя (том 4 л.д.129). В этот же день, 26.02.2010, векселя ОАО "Сбербанк России" в количестве 5 штук, купленные Заявителем у ООО "Озалия" по договору от 26.02.2010 N 2602/10-1669, были проданы ООО "Полярис" по договору N 2602/10-1673 за 462 196 750 руб. (ниже номинала) (том 4 л.д. 43-44). 26.02.2010 был подписан акт приема-передачи простых векселей к договору N 2602/10-1673 от 26.02.2010, согласно которому ООО ИК "Финансовая стратегия" передает, а ООО "Полярис" принимает вышеуказанные векселя (том 4 л.д.45). Таким образом, финансовым результатом сделок ООО ИК "Финансовая стратегия" купли-продажи векселей ОАО "Сбербанк России" в количестве 5 штук, совершенных в один день - 26.02.2010, является убыток в размере 2 737 250 руб.

В этот же день (26.02.2010) с этими же контрагентами Заявителем были заключены следующие договоры.

26.02.2010 между ООО ИК "Финансовая стратегия" и ООО "Полярис" заключен договор N 2602/10-1672, в соответствии с которым ООО "Полярис" обязуется передать в собственность ООО ИК "Финансовая стратегия", а последнее обязуется принять векселя ОАО "БАНК ВТБ" в количестве 36 штук и уплатить за них 471 557 500 руб.(ниже номинала) (том 4 л.д. 38-40). 26.02.2010 был подписан акт приема-передачи простых векселей к договору N 2602/10-1672 от 26.02.2010, согласно которому ООО "Полярис" передает, а ООО ИК "Финансовая стратегия" принимает вышеуказанные векселя (том 4 л.д. 41-42) В этот же день, 26.02.2010, векселя ОАО "Банк ВТБ" в количестве 36 штук, купленные Заявителем у ООО "Полярис" по договору N 2602/10-1672, были проданы Заявителем ООО "Озалия" по договору N 2602/10-1671 за 464 452 500 руб. (ниже номинала) (том 4 л.д. 130-132). 26.02.2010 подписан акт приема-передачи простых векселей к договору N 2602/10-1671 от 26.02.2010, согласно которому ООО ИК "Финансовая стратегия" передает, а ООО "Озалия" принимает вышеуказанные векселя (том 4 л.д.133-134). Таким образом, финансовым результатом сделок ООО ИК "Финансовая стратегия" купли-продажи векселей ОАО "Банк ВТБ", совершенных в один день - 26.02.2010, является убыток в размере 7 105 000 руб.

Общим финансовым результатом от сделок купли-продажи векселей с данными контрагентами 26.02.2010 явился убыток в размере - 9 832 250 руб. При этом оплаты денежными средствами по договорам от 26.02.2010 N 2602/10-1669, 2602/10-1673, 2602/10-1672, N 2602/10-1671 в объемах требований и обязательств не осуществлялось. Обязательства сторон в размере 99% были урегулированы Соглашениями о взаимозачетах.

Между сторонами имелись встречные денежные требования по оплате рассматриваемых векселей:

1) Требования ООО "Озалия" к ООО "ИК "Финансовая Стратегия" в размере 464 924 000 руб., основанное на договоре от 26.02.2010 N 2602/10-1669;

2) Требования ООО "ИК "Финансовая Стратегия" к ООО "Озалия" в размере 464 452 500 руб., основанное на договоре от 26.02.2010 N 2602/10-1671;

3) Требование ООО "Полярис" к ООО "ИК "Финансовая Стратегия" в размере 471 557 500 руб., основанное на договоре от 26.02.2010 N 2602/10-1672;

4) Требование ООО "ИК "Финансовая Стратегия" к ООО "Полярис" в размере 462 196 750 руб., основанное на договоре от 26.02.2010 N 2602/10-1673.

Сторонами было достигнуто Соглашение о проведении взаимозачета от 26.02.2010 (договоры от 26.02.2010 N 2602/10-1671 и 2602/10-1669, заключенные с ООО "Озалия"), в соответствии с которым ООО "ИК "Финансовая Стратегия" обязуется перечислить ООО "Озалия" сумму в размере 471 500 руб. (464 924 000 руб. - 464 252 500 руб.) в срок не позднее 28.04.2010 (том 5 л.д.14). Также сторонами было достигнуто Соглашение о зачете взаимных требований от 26.02.2010 (договоры от 26.02.2010 N 2602/10-1673, 2602/10-1672, заключенные с ООО "Полярис"), в соответствии с которым ООО "ИК "Финансовая Стратегия" обязуется перечислить ООО "Полярис" сумму в размере 9 360 750 руб. (471 557 500 руб. - 462 196 750 руб.) в срок не позднее 22.04.2010.(том 4 л.д.68).

Схематично совершенные ООО "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" упомянутые сделки выглядят следующим образом.

При этом:

- происходит взаимозачет требований и обязательств с Компанией (1) по приобретению векселей (А) и реализации векселей (Б);

- происходит взаимозачет требований и обязательств с Компанией (2) по приобретению векселей (Б) и реализации векселей (А);

- по результатам совершенных операций у ООО ИК "Финансовая стратегия" формируется убыток.

В аналогичном порядке заключались сделки купли-продажи векселей между Заявителем и иными спорными контрагентами (условия и результаты сделок представлены в приложениях N N 8-25 к Акту выездной налоговой проверки - том 12 л.д.3-119). Договоры купли-продажи векселей, акты приема передачи векселей, соглашения о взаимозачетах представлены в материалы дела (том 3 л.д. 57-144, том 4 л.д. 1-145, том 5 л.д. 1-91, том 14 л.д.2-20).

Как установлено судом первой инстанции, на момент совершения рассматриваемых сделок Общество не обладало достаточным объемом денежных средств, позволяющим осуществить оплату приобретаемых векселей путем реального перечисления денежных средств на расчетные счета контрагентов. Указанный факт подтверждается данными бухгалтерского учета денежных средств (карточки по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"), находящихся на счетах в кредитных организациях (приложение N 26 к Акту выездной налоговой проверки, компакт диск - том 12 л.д.2, конец тома). Контрагенты также не располагали достаточным количеством денежных средств для исполнения обязательств, что подтверждается выписками по их расчетным счетам (выписки по счетам том 19 л.д.37-152, том 20 л.д. 2-128, том 21-24).

В тех случаях, когда налогоплательщик перечислял денежные средства на счета контрагентов (ООО "КЛИФФ", ООО "Юникс" ООО "Синтегра") по итогам проведенного взаимозачета, денежные средства через ряд организаций были перечислены за пределы Российской Федерации - на Кипр (выписки по счетам том 23 л.д.86-137, том 19 л.д.2-36, том 18 л.д.2-76, 19 л.д.37-152, том 23 л.д.67-85, 147-149, том 25 л.д. 9 - компакт диск). При этом ООО "Инвестиционная компания "НФК Сбережения", переводя денежные средства со специального брокерского счета на свой расчетный счет, не имея поручения клиента на покупку ценных бумаг, перечисляло их на Кипр в FINAM LIMITED по договору купли-продажи ценных бумаг.

Как правильно указано судом первой инстанции, выводы Инспекции о том, что сделки с векселями не имели реальной деловой цели, а были направлены на уклонение от налогообложения путем увеличения убытка, подтверждает и то обстоятельство, что в бухгалтерской отчетности сделки со спорными векселями не отражены (том 15 л.д.34-46, 116-145, том 16 л.д.3-53, том 17 л.д.132-150, том 18 л.д.145-173). При этом Инспекция отмечает, что в отчетности спорных контрагентов не отражены не только сделки с Обществом по купле-продаже спорных векселей, но и сделки по последующему приобретению векселей у ООО "Сентэри Кэпитал Менеджмент" на денежные средства, перечисленные ООО ИК "Финансовая стратегия" (только в отношении ООО "КЛИФФ", ООО "Юникс", ООО "Синтегра"). В налоговой отчетности спорные сделки также не отражены (суммы заявленной реализации не соответствуют реальным объемам совершенных операций) (том 15 л.д.6-31,58-115, том 16 л.д.62-152, том 17 л.д.2-33,72-131, том 18 л.д.88-144).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные факты с учетом характера сделок (день в день, с проведением зачета, заведомо убыточны для Заявителя) свидетельствуют о том, что спорные сделки носили фиктивный характер и подтверждают вывод Инспекции о том, что для Общества единственной целью операций с векселями был уход от налогообложения - сумма полученного убытка от сделок составила 183 337 484, 50 руб., сумма исчисленного налога на прибыль за 2009 год - 516 526 руб., за 2010 год - 684 340 руб. (декларации по налогу на прибыль - том 26 л.д.2-26).

Для сделок, по которым Инспекцией не приняты финансовые результаты, сформировавшие убытки, налоговым органом выявлены следующие особенности:

Заявитель, являясь покупателем ценных бумаг (векселей), в день покупки выступает и продавцом ценных бумаг (векселей), при этом предметом сделок выступают те же ценные бумаги (векселя);

- контрагентом в рассматриваемых сделках, сначала продавцом ценных бумаг (векселей), а затем покупателем ценных бумаг (векселей) выступает ограниченный круг организаций;

- цена договора покупки ООО "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" ценных бумаг (векселей) выше цены договора продажи ООО "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" ценных бумаг (векселей);

- ООО "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" за реализацию векселей денежных средств не получало;

- ООО "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" на дату оплаты приобретенных векселей достаточных денежных средств для исполнения своих денежных обязательств перед контрагентами не имело;

- перечисление денежных средств за приобретение/реализацию векселей ни по одному спорному договору в предусмотренных объемах не производилось;

- по факту заключения соглашения о зачете взаимных требований ООО "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" становится обязанным по перечислению разницы между ценой продажи ценных бумаг (векселей) и ценой покупки.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы Заявителя о наличии у данных сделок признаков экономической обоснованности, поскольку данные обстоятельства не подтверждены доказательствами и опровергнуты Инспекцией.

Анализ положений статей 128 - 130, 142, 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) свидетельствует о том, что вексель как ценная бумага выступает объектом гражданского права и оборота.

В данном случае осуществляя спорные сделки, Заявитель не использовал векселя как средство платежа и не предъявлял их к погашению. Общество реализовывало векселя, однако изначально не имело намерения привлечения денежных средств за указанные векселя. Экономически операции Заявителя не имели смысла, поскольку приобретая и реализуя векселя (в один день) без получения оплаты по цене ниже их первоначальной покупки, Общество не получало никаких активов (денежных средств) и по итогам произведённых операций фиксировало убыток в виде разницы между ценой покупки и ценой продажи.

Согласно информации, полученной при проведении допросов (протоколы допроса Волина Д.Ю., Филипова С.В., Коняхина О.В. том 8 л.д. 68-84), основной причиной получения убытков от рассмотренных сделок купли-продажи векселей являлось приобретение векселей по завышенной цене и снижение стоимости приобретенных векселей в день исполнения сделки. Свидетели показали, что Общество было вынуждено приобрести рассматриваемые векселя по завышенным ценам, так как согласование всех существенных условий (в том числе и цены приобретения) сделок было осуществлено ранее дня заключения и исполнения договора. То есть Общество пообещало рассматриваемым контрагентам купить у них векселя по определенной цене, но в день исполнения сделки рыночная цена векселей уже была ниже той, по которой Общество обещало заключить сделку ранее. А реализация приобретенных векселей связана с обеспокоенностью о дальнейшем падении цены векселей, а также необходимостью получения денежных средств для приобретения других более выгодных ценных бумаг. При этом в ходе проведенных допросов на вопрос какими документами подтверждается факт согласования существенных условий договоров по приобретению векселей не в дату оформления договоров, а ранее, были получены схожие ответы о том, что таких документов нет, а эти условия согласовывались путем телефонных переговоров, электронной переписке. Судом первой инстанции также было установлено, что указанные предварительные договоренности документально не оформлялись. Таким образом, наличие предварительных договоренностей и как следствие, наличие обязанности приобретения векселей у рассматриваемых контрагентов по заявленным ценам документально не подтверждено.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции исходит из того, что в каждый из дней совершения рассматриваемых сделок у Общества должна была быть обязанность по выкупу сразу двух пакетов векселей у двух контрагентов, так как формирование убытка осуществлялось в отношении двух пакетов векселей в один день. При этом только в дни совершения рассматриваемых сделок у Общества была такая обязанность, так как в иные дни даже в случае получения убытка по векселям убыток формировался лишь по одному из пакетов векселей. То есть, указанная "обязанность по выкупу векселей" по невыгодным (завышенным) ценам по предварительной договоренности имела место только в отношении спорных контрагентов. В отношениях с рассматриваемыми контрагентами не было заключено сделок РЕПО, поскольку у каждого из контрагентов векселя приобретались впервые, реализовывались другому контрагенту и в дальнейшем не выкупались у него обратно. Таким образом, операции, произведенные Заявителем, не схожи с операциями РЕПО ни по юридической, ни по экономической сути, поскольку Общество осуществляло сделки не с целью привлечения денежных средств ("займа") под залог ценных бумаг, а с целью получения убытка для целей налогообложения. При этом в случае наличия предварительной договоренности по приобретению векселей с иными контрагентами договору об обратном выкупе векселей присваивался порядковый номер, следующий за номером договора о продаже векселей.

Так, 13.01.2010 между Обществом и ЗАО КБ "Евротраст" был заключен договор о продаже векселей ОАО "АЛЬФА-БАНК", имеющих номера с ПВ-06-0004834 по ПВ-06-0004848, всего 15 векселей. Порядковый номер данного договора - 1301/10-1244 от 13.01.2010. 14.01.2010 Обществом и ЗАО КБ "Евротраст" был заключен договор о покупке тех же самых векселей ОАО "АЛЬФА-БАНК", имеющих номера с ПВ-06-0004834 по ПВ-06-0004848, всего 15 векселей. Порядковый номер данного договора - 1401/10-1245 от 14.01.2010. То есть договоренность о приобретении векселей ОАО "АЛЬФА-БАНК", имеющих номера с ПВ-06-0004834 по ПВ-06-0004848, была достигнута в день продажи этих векселей. Причем 13.01.2010 были совершены другие сделки купли-продажи векселей, имеющие следующие по порядку номера (примеры сделок - регистр внутреннего учета сделок том 12, последний лист, компакт-диск).

В ответ на вопрос каким образом осуществляется регистрация и присвоение номеров договорам купли-продажи ценных бумаг, получен письменный ответ, что присвоение номеров сделок происходит согласно внутреннему "Порядку присвоения и использования номеров, символов (кодов, аббревиатур, индексов, условных наименований) при подготовке и заполнении подтверждающих и иных документов внутреннего учета, а также номеров сделок". Согласно положению п. 6 Приложения N 1 к Порядку нумерация договоров осуществляется следующим образом: ДДММ/ГГ - порядковый номер, присваиваемый при проведении переговоров с контрагентом (том 14 л.д.21-33). Таким образом, в отношениях с иными контрагентами присвоение номеров сделкам (договорам) происходило в Обществе согласно внутреннему "Порядку присвоения и использования номеров, символов (кодов, аббревиатур, индексов, условных наименований) при подготовке и заполнении подтверждающих и иных документов внутреннего учета, а также номеров сделок".

В то же время по сделкам (договорам), заключенным Обществом со всеми иными контрагентами в январе 2010 года, присваивались порядковые номера с 1217 по 1369 (с учетом сделок РЕПО). Однако сделкам (договорам), заключенным с рассматриваемыми контрагентами (в январе 2010 года - только ООО "КЛИФФ" и ООО "Озалия"), 29.01.2010 присвоены номера 1666, 1667, 1668 и 1670. По сделкам (договорам), заключенным Обществом со всеми иными контрагентами в феврале 2010 года, присваивались порядковые номера с 1326 по1551 (с учетом сделок РЕПО), а сделкам, совершенным с контрагентами ООО "Полярис" и ООО "Озалия", присвоены следующие номера:

Дата совершения сделки	Время совершения сделки	Номер договора	Наименование контрагента	Вид операции
26.02.2010	11:10:52	2602/10-1669	ООО "Озалия"	Покупка
26.02.2010	15:00:11	2602/10-1671	ООО "Озалия"	Продажа
26.02.2010	11:10:51	2602/10-1672	ООО "Полярис"	Покупка
26.02.2010	15:00:12	2602/10-1673	ООО "Полярис"	Продажа
27.02.2010	11:12:58	2702/10-1655	ООО "Озалия"	Покупка
27.02.2010	13:00:11	2702/10-1656	ООО "Озалия"	Продажа
27.02.2010	13:00:12	2702/10-1657	ООО "Полярис"	Продажа
27.02.2010	11:12:57	2702/10-1658	ООО "Полярис"	Покупка

Из данной таблицы видно, что сделкам, совершенным по хронологии последними (27.02.2010), присвоены номера, которые по порядку предшествуют номерам, присвоенным сделкам, осуществленным в январе 2010 года с рассматриваемыми контрагентами, но вместе с тем отличаются от порядковых номеров сделок с другими контрагентами более чем на 100 пунктов (порядковые номера более 1650 начинают присваиваться сделкам только в апреле 2010 года). Так и в другие месяцы 2010 года номера сделок рассматриваемых контрагентов отличаются от общего порядка нумерации договоров по сделкам с иными контрагентами.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что, являясь профессиональным участником рынка ценных бумаг, Общество обязано вести Регистр внутреннего учета сделок с ценными бумагами в соответствии с Порядком ведения внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами, утвержденным Постановлением ФКЦБ России N 32, Минфина России N108н от 11.12.2001. Пунктом 39 указанного Порядка установлен перечень информации, обязательно подлежащей отражению в Регистре внутреннего учета сделок с ценными бумагами, в числе которых время заключения сделки с указанием часов и минут. Из Регистра внутреннего учета сделок с ценными бумагами, представленного Заявителем при проведении выездной налоговой проверки, следует, что порядковые номера договоров расходятся в хронологии одного дня (компакт диск, конец 12 тома).

В частности, 27.05.2010 в 9:51 были заключены сделки по покупке векселей (А) у ООО "Синтегра" по договору N 2705/10-1886 и векселей (Б) у ООО "КЛИФФ" по договору N 2705/10-1889. Векселя (А) были проданы ООО "КЛИФФ" по договору N 2705/10-1887 в 16:02. Векселя (Б) были проданы ООО "Синтегра" по договору N 2705/10-1888 в 13:44. То есть, договору на приобретение векселей, заключенному утром, присвоен порядковый номер, последний из четырех рассматриваемых. Договору на продажу векселей, заключенному последним по времени, присвоен второй из четырех по порядку номер. С таким же разрывом во времени заключения и порядковым номером отражены и иные рассматриваемые сделки.

В случае если в Регистре внутреннего учета сделок с ценными бумагами содержатся ошибочные сведения о времени заключения сделок, то согласно порядковым номерам договоров получается, что договор на продажу векселей (Б) заключен ранее договора на приобретение этих векселей.

Как правильно указано судом первой инстанции, ввиду того, что факты наличия предварительных договоренностей по приобретению векселей по заранее согласованным ценам не подтверждены документально и не подтверждены обычным порядком присвоения номеров сделкам, действующим в Обществе (за исключением нумерации сделок с рассматриваемыми контрагентами), Инспекция пришла к обоснованному выводу, что Общество, уже зная цену реализации векселей (так как порядковый номер сделки по реализации векселей предшествует номеру сделки по приобретению этих векселей), приобретало векселя по цене, заведомо выше продажной.

Также не нашел документального подтверждения и довод Заявителя о том, что целью заключения спорных сделок является получение денежных средств для приобретения других, более "выгодных" с его точки зрения ценных бумаг.

Ни по одному рассмотренному в решении от 09.08.2013 N 1486 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения договору купли-продажи ценных бумаг налогоплательщик не получил денежные средства. По всем сделкам заключались соглашения о взаимозачете, по результатам которых налогоплательщик становился обязанным по перечислению соответствующей разницы контрагентам. Таким образом, рассматриваемые сделки купли-продажи векселей, заключенные 05.10.2009, 29.01.2010, 26.02.2010, 27.02.2010, 30.03.2010, 31.03.2010, 29.04.2010, 24.05.2010, 27.05.2010, 02.06.2010, 04.06.2010, 18.06.2010, 01.07.2010, 01.09.2010, 15.09.2010, 16.09.2010, 28.09.2010 и 28.12.2010 с контрагентами: ООО "КЛИФФ", ООО "Синтегра", ООО "Полярис", ООО "Пайфинанс", ООО "Юникс", ООО "Озалия", имели целью формирование убытка для целей налогообложения прибыли.

В соответствии со статьей 246 НК РФ российские организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ). При этом прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Пленум ВАС РФ), изложенными в Постановлении от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгоды понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В соответствии с пунктами 3 и 4 упомянутого Постановления Пленум ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, судам необходимо исследовать вопрос об их обусловленности разумными экономическими целями или иными причинами (деловыми целями). В соответствии с пунктом 9 названного Постановления Пленума ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В данном случае исходя из установленных фактических обстоятельств, а также экономического анализа сделок, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что операции Общества по купле-продаже векселей не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (кроме получения заведомого убытка для целей налогообложения) и привели к получению Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой базы на сумму убытка, образовавшегося в результате совершения "сделок" с векселями день в день. Таким образом, Обществом в 2009-2010 гг. получена необоснованная налоговая выгода в связи с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 183 337 484,50 руб. (сумма убытка, образовавшегося в результате совершения сделок с векселями третьих лиц день в день). Неправомерное признание Обществом для целей налогообложения прибыли доходов и расходов от рассматриваемых сделок как доходов от реализации и расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, привело к умышленному занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009-2010 г.г. на сумму 183 337 484, 50 руб., в том числе: за 2009 год - на 13 585 000 руб., за 2010 год -на 169 752 484, 50 руб.

Довод апелляционной жалобы налогоплательщика о том, что сделки купли-продажи со спорными контрагентами являлись экономически обоснованными, имели деловую цель - извлечение прибыли от перепродажи ценных бумаг (векселей). Форма и содержание документов соответствует гражданскому и налоговому законодательству, отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с положением статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В данном случае мероприятиями налогового контроля установлено, что сделки, заключенные Обществом, не предполагали оплату товара (векселей) и перечисление денежных средств в заявленных объемах. Какого-либо экономического обоснования спорные сделки не имеют, т.к. не направлены на получение прибыли, либо на реальное пополнение активов для ведения предпринимательской деятельности. Более того, операции, произведенные Обществом, не преследовали цель получения прибыли, а были направлены на заведомое получение убытка от спорных операций для его учета в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

В апелляционной жалобе Общество ссылается на необоснованность вывода налогового органа об убыточности сделок с упомянутыми контрагентами, поскольку, по мнению Общества, Инспекция не вправе оценивать обоснованность расходов с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Данный довод отклоняется, поскольку в данном случае Инспекция не использует указанные Заявителем критерии оценки, а оценивает действия Общества с позиции связи произведенных операций с полученной (в данном случае не полученной) в связи с их осуществлением прибылью. Мероприятиями налогового контроля установлено изначальное намерение налогоплательщика на получение заведомого убытка от совершения сделок купли-продажи векселей со спорными контрагентами.

В апелляционной жалобе Заявитель указывает, что, убытки по спорным сделкам получены им в силу объективных причин, поскольку обязанность по продаже ценных бумаг возникла ранее, однако к моменту заключения договора цена изменилась в худшую сторону, и как следствие, Общество было вынуждено реализовать векселя по ранее оговоренным ценам. Данный довод Заявителя отклоняется, поскольку Заявителя не представлено подтверждающих его доказательств. При этом сравнение спорных сделок с операциями РЕПО является не некорректным по ранее изложенным обстоятельствам. Следовательно, утверждение Заявителя о наличии неких объективных причин, по которым были понесены убытки по рассмотренным сделкам купли-продажи, несостоятельно и опровергается фактическими обстоятельствами дела.

Что касается довода Заявителя о замене краткосрочных ценных бумаг на долгосрочные со ссылкой на представленный расчет (том 2 л.д.49), то суд апелляционной инстанции приходит к следующему выводу.

Получение большей прибыли по векселям, имеющим больший срок погашения по сравнению с рассматриваемыми векселями, возможно в случае приобретения векселя и его удержания на балансе в течение какого-либо временного периода, во всяком случае более одного дня. Однако в проверяемом периоде векселя приобретались и реализовывались Заявителем в течение одного дня. Таким образом, фактически замены одного актива (рассматриваемых векселей) другим более доходным активом не происходило.

Также в ходе допроса генерального директора Общества О.В. Коняхина на вопрос о том, поясните, в чем смысл и цель приобретения векселя по одной цене и продажи этого же векселя по цене, ниже покупной, в один день, получен ответ: "Возможно, такая ситуация могла возникнуть в случае, если условия сделки по приобретению векселей согласовывались заранее, однако на дату передачи векселей появились более выгодные предложения по покупке аналогичных векселей. Однако мы были вынуждены приобрести указанные векселя и продавать приобретенные векселя по более низкой цене, т.к. задержка с их продажей привела бы к более существенным убыткам. Также могло быть следующее: приобретая векселя, мы продавали их с дисконтированием в связи с тем, что какой-либо иной контрагент (либо тот же) готов был продать нам другие ценные бумаги на более выгодных для нас условиях в будущем, но только взамен продажи ему ранее приобретенных векселей на менее выгодных для нас условиях".

Как установлено судом первой инстанции, какого-либо документального подтверждения наличия предварительных договоренностей по приобретению рассматриваемых векселей у спорных контрагентов нет. Кроме того, ситуация, описанная во второй части ответа генерального директора Общества О.В. Коняхина, не может быть применима к рассматриваемым сделкам, ввиду следующего. Векселя, по которым сформирован убыток, были реализованы рассматриваемым контрагентам (ООО "КЛИФФ", ООО "Синтегра", ООО "Полярис", ООО "Пайфинанс", ООО "Юникс", ООО "Озалия"). При этом фактов более выгодного приобретения других векселей у этих контрагентов в будущем не установлено, наоборот, и другие векселя, приобретаемые у данных контрагентов, были реализованы с убытком данным же контрагентам. В представленном налогоплательщике расчете (том 2 л.д.49) приведены сделки с векселями и указан финансовый результат. Сама таблица, на которую ссылается налогоплательщик, называется "Конечный финансовый результат по векселям, приобретенным (реализуемым) по сделкам с контрагентами". Информация по сделкам на которую ссылается Заявитель, не подтверждает довод о замене краткосрочных активов на долгосрочные, поскольку как указано выше фактов более выгодного приобретения других векселей у этих контрагентов в будущем не установлено, наоборот, и другие векселя, приобретаемые у данных контрагентов, были реализованы с убытком данным же контрагентам. Таким образом, довод налогоплательщика о том, что краткосрочные ценные бумаги заменялись на долгосрочные, со ссылкой на представленный расчет (том 2л.49) является несостоятельным и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела.

Как указывает налогоплательщик, зачет встречных однородных требований прямо предусмотрен ГК РФ, а заключение договоров купли-продажи день в день не противоречит ГК РФ и является обычной практикой Заявителя. Однако по мнению суда апелляционной инстанции, зачет встречных однородных требований как и договор купли-продажи являются законодательно установленным инструментом ведения предпринимательской деятельности, однако признание финансового результата от использования указанных инструментов для целей налогообложения возможно только в случае наличия экономического обоснования и направленности на получение дохода. В свою очередь, фактические обстоятельства, связанные с исполнением сторонами обязательств по сделкам день в день, в части оплаты за реализуемые векселя путем заключения соглашения о зачете взаимных требований и обязательств полностью согласовывались с целью ООО "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия" - уход от налогообложения. С учетом полученного и учтенного налогоплательщиком убытка (183 млн.руб.) сумма исчисленного налога на прибыль организаций за 2009 год составила - 516 526 руб., за 2010 год - 684 340 руб.

Как указывает Заявитель, векселя покупались и продавались по рыночным ценам, следовательно, по его мнению, для целей налогообложения применению подлежат именно данные цены. Данный довод также отклоняется по следующим основаниям. Инспекция не оспаривает определение цены приобретения и реализации векселей, однако, при проведении выездной налоговой проверки у Заявителя были запрошены пояснения относительно обычного порядка действий при определении оптимальной цены приобретения и реализации векселей и выбора контрагента, а также пояснения относительно конкретных сделок. Согласно полученным ответам, в случае необходимости реализовать векселя Обществом должна проводиться работа по поиску наиболее выгодного предложения по цене из всех доступных источников информации, а также анализ возможного контрагента. Вместе с тем, из обстоятельств дела не следует, что Обществом были предприняты все возможные способы определения цены и выбора контрагента. Указанное следует из анализа ответа одного из крупнейших участников вексельного рынка ООО - "БК РЕГИОН" (том 12 л.д.133-141).

Так, 05.10.2009 ООО "БК РЕГИОН" были заключены две сделки с векселями ОАО "Промсвязьбанк" номиналом 10 000 000 руб., сроком погашения по предъявлении, но не ранее 25.03.2010 (векселя того же векселедателя с тем же номиналом и сроком погашения, что и векселя, сделки с которыми были осуществлены Обществом 05.10.2009): покупка по цене 93,2447% от номинала (9 324 470 руб.) и продажа по цене 93,8448% от номинала (9 384 480 руб.). То есть в дату 05.10.2009 как минимум 2 организации (потенциальные контрагенты) были заинтересованы в приобретении векселей ОАО "Промсвязьбанк". При этом цены, по которым ООО "БК РЕГИОН" приобрело и реализовало указанные векселя, выше цены реализации векселей Обществом, а именно 9 324 470 руб. и 9 384 480 руб. (цены ООО "БК РЕГИОН") против 8 907 500 руб. (цена Общества).

Также 24.05.2010 ООО "БК РЕГИОН" осуществило сделку по продаже векселей ОАО "Сбербанк России" номиналом 20 000 000 руб., сроком погашения по предъявлении, но не ранее 11.04.2011 (векселя того же векселедателя с тем же номиналом и сроком погашения, что и векселя, сделки с которыми были осуществлены Обществом 24.05.2010) по цене 93,7786% от номинала (18 755 720 руб.). Указанная цена также выше цены реализации векселей Обществом (18 580 200 руб.).

В соответствии с информацией, полученной от ОАО "Промсвязьбанк", 18.06.2010 Банк приобрел и реализовал вексель Сбербанка (ОАО), аналогичный векселям Сбербанка (ОАО), операции с которыми были совершены Обществом 18.06.2010, по цене 18 614 726, 76 руб. Покупная стоимость Заявителем аналогичного векселя Сбербанка (ОАО) составила 18 827 780 руб., а продажная - 19 036 037, 50 руб. Таким образом, покупная и продажная стоимость аналогичного векселя выше цены, по которой совершил сделки ОАО "Промсвязьбанк". Кроме того, исходя из данных, содержащихся в представленных Обществом документах (ответы из КБ "ЕВРОТРАСТ", КБ "Интеркредит", АКБ "Хованский"), следует вывод о том, что в указанные даты по операциям с векселями, аналогичными указанным в оспариваемом решении, этими лицами была получена прибыль.

В соответствии с п. 13 Приказа ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н "Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации" (вступил в силу с 12.12.2010) расчетная цена необращающегося дисконтного векселя может определяться в следующем порядке:

P=N*(1-(d*t/t1)

где:

P - расчетная цена дисконтного векселя;

N - номинал векселя;

d - ставка дисконта в процентах от номинала векселя с учетом уровня инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель определяется налогоплательщиком на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения;

t - срок до погашения векселя в календарных днях. В случае если срок погашения векселя наступил, t принимается равным нулю;

t1 - база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю.

Таким образом, из анализа положений указанного Приказа ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н следует, что расчетная рыночная цена реализации векселя по своей сути не должна быть ниже цены покупки при отсутствии негативных данных о конъюнктуре рынка, отсутствии данных об ухудшении ликвидности векселя. В данном случае реализация векселей осуществлялась контрагентам, у которых в этот же день были приобретены векселя. При этом Заявитель не обосновал, каким образом и почему были выбраны именно рассматриваемые контрагенты.

Ссылка Общества в апелляционной жалобе на рыночность цен приобретения и реализации векселей со ссылкой на заключение оценщика от 19.07.2013 N 0097/13 отклоняется, поскольку противоречит совокупности представленных налоговым органом доказательств. В частности, Инспекцией установлены следующие противоречия в представленном Заявителем заключении. Согласно отчету Оценщика рыночная стоимость векселя Сбербанка России "ОАО) НВ 0333826 составляет 19 971 683, 98 руб. (стр. 56 отчета). В- отчете не указано, на какую дату произведена оценка указанного векселя. Выездной налоговой проверкой установлено, что операции с указанным векселем совершались 29.04.2010 (приложение N14 к акту выездной налоговой проверки - том 12 л.д. 23-33) и 28.09.2010 (приложение N24 к акту выездной налоговой проверки - том 12 л.д. 107-113). При этом стоимость векселя составляла:

- 29.04.2010: покупка - 18 870 000 руб., продажа - 18 728 000 руб.;

- 28.09.2010: покупка - 19 040 000 руб., продажа - 19 050 000 руб.

Таким образом, покупная и продажная стоимость данного векселя как 29.04.2010, так и 28.09.2010 ниже рыночной, определенной Оценщиком.

Согласно отчету Оценщика рыночная стоимость векселя Сбербанка России (ОАО) НВ 0324474 составляет 92 919 673,62 руб. (стр.3 отчета). Указанная рыночная стоимость векселя повторяется и на стр. 25 отчета. Выездной налоговой проверкой установлено, что налогоплательщик совершал с указанным векселем сделки по следующим ценам: покупка - 93 538 200 руб., продажа - 92 588 000 руб. (приложение N 9 к акту проверки том 12 л.д.5-9). Таким образом, покупная стоимость указанного векселя выше рыночной, а продажная - ниже.

Что касается довода апелляционной жалобы Общества о том, что Инспекцией ошибочно не применены положения пункта 6 статьи 280 НК РФ, то суд апелляционной инстанции приходит к следующему выводу. Инспекция не оспаривает рыночность цен покупки и продажи спорных векселей. В рассматриваемом случае, определяя дополнительные налоговые обязательства, Инспекция руководствовалась пунктами 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Таким образом, доводы налогоплательщика о том, что цены сделок являлись рыночными, в рассматриваемой ситуации с учетом конкретных обстоятельств настоящего дела не свидетельствует о правомерности учета финансового результата от рассмотренных сделок в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Также отклоняется довод апелляционной жалобы Заявителя о том, что вывод налогового органа о направленности деятельности налогоплательщика на систематическое получение убытков является следствием исключения Инспекцией ряда сделок с этими же контрагентами, но которые являлись прибыльными. По мнению Заявителя им была получена прибыль по сделкам с контрагентом ООО "КЛИФФ", которая не была учтена Инспекцией при расчете итогового занижения налоговой базы:

- 02.06.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 2 729 380 руб. (сделка N 2);

- 01.07.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 1 003 703 руб. (сделка N 5).

Всего - 3 733 083 руб.

При этом указанные суммы прибыли в размере 2 729 380 руб. и 1 003 703 руб. приведены в Приложениях N N 17 и 20 к Акту от 27.05.2013 N 626 соответственно и включены в итоговый расчет занижения налоговой базы (том 12 л.д.56-70, 88-93). Аналогично вывод следует относительно сделок с иными контрагентами. В частности.

По контрагенту ООО "Полярис":

- 18.06.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 4 165 150 руб. (сделка N 5) - Приложение N 19 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.82-87). Всего - 4 165 150 руб.

По контрагенту ООО "Озалия":

- 18.06.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 4 165 150 руб. (сделка N 4) - Приложение N 19 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.82-87); Всего - 4 165 150 руб.

По контрагенту ООО "Синтегра":

- 02.06.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 2 729 380 руб. (сделка N 5) - Приложение N 17 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.56-70);

- 01.07.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 1 003 703 руб. (сделка N 10) - Приложение N 20 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.88-93);

- 01.09.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 200 000 руб. (сделка N 11) - Приложение N 21 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.94-97);

- 15.09.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 250 000 руб. (сделка N 15) - Приложение N 22 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.98-102);

- 16.09.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 205 000 руб. (сделка N 16) - Приложение N 23 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.46-55);

- 28.09.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 400 000 руб. (сделка N 17) - Приложение N 24 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.56-70);

- 28.12.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 255 000 руб. (сделка N 8) - Приложение N 25 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.114-119). Всего - 5 043 083 руб.

По контрагенту ООО "Юникс":

- 01.09.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 200 000 руб. (сделка N 1) - Приложение N 21 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.94-97);

- 15.09.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 250 000 руб. (сделка N 3) - Приложение N 22 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.98-102);

- 16.09.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 205 000 руб. (сделка N 5) - Приложение N 23 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.103-106);

- 28.09.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 400 000 руб. (сделка N 6) - Приложение N 24 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.107-113);

- 28.12.2010 - финансовый результат в виде прибыли в размере 255 000 руб. (сделка N 7) - Приложение N 25 к Акту от 27.05.2013 N 626 (том 12 л.д.114-119). Всего - 1 310 000 руб.

Итого - 18 416 466 руб.

Таким образом, довод Общества о том, что Инспекцией были учтены только убыточные сделки без отражения прибыльных сделок, не соответствуют фактическим обстоятельствам. При этом, судом первой инстанции было принято во внимание, что сумма занижения налоговой базы на сумму убытка от операций купли-продажи векселей третьих лиц определена Инспекцией не по конкретным контрагентам, а по векселям и сделкам с ними, совершенным определенным способом и не имеющим деловой цели (обмен в один и тот же день векселями между контрагентами через Общество с формированием у Общества убытка). При этом суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Инспекция правомерно привлекла налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что Инспекция не доказала наличие умысла на неуплату налога и не исследовала вопрос вины Заявителя, а также вопрос о том, действия каких должностных лицо обусловили совершение налогового правонарушения. Данные доводы отклоняются по следующим основаниям.

Для привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, необходимо установить факт неуплаты налога, возникший в результате именно указанных в данной норме противоправных действий (бездействия). В соответствии со статьей 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Пунктом 3 данной нормы Кодекса предусмотрено, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. В соответствии с пунктом 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В данном случае судом первой инстанции было учтена последовательность, систематичность, и целенаправленность осуществленных Заявителем спорных сделок. И в этой связи суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что должностные лица, непосредственно участвовавшие в документальном оформлении декларируемых сделок купли-продажи ценных бумаг, целью которых являлся уход от обложения налогом на прибыль организаций, не могли не осознавать противоправный характер своих действий (бездействия), желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий.

Что касается дополнений к апелляционной жалобе, представленных ООО "Инвестиционная компания "Финансовая Стратегия" в суд апелляционной инстанции, то изложенные в них доводы также не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции по следующим основаниям. В названных дополнениях Общество указывает на недопустимость в качестве доказательства протокола допроса Гудковой О.П., а также приводит новое обоснование целесообразности сделок с расчетами.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Обществом не было заявлено о недопустимости протокола допроса Гудковой О.П. в качестве доказательства по делу. Также не заявлялся довод о наличии у сделок экономического обоснования, заключающегося в предотвращении негативных последствий в виде исчисления штрафных санкций за неисполнение обязательств. Никаких расчетов в обоснование данного довода Заявителем не представлялось. Единственным аргументом налогоплательщика в отношении протокола допроса Гудковой О.П., являлось то, что в дальнейшем она поменяла свои показания, данные в Инспекции, в подтверждение чему Обществом было представлено нотариально заверенное заявление Гудковой О.П. Судом первой инстанции были рассмотрены приведенные Заявителем доводы, исследованы представленные доказательства и дана им надлежащая оценка в обжалуемом по делу судебном акте.

В отношении довода об экономической целесообразности вексельных сделок налогоплательщиком приводились аргументы о наличии предварительных договоренностей со спорными контрагентами по купле - продаже векселей (Общество было вынуждено приобрести рассматриваемые векселя по завышенным ценам, так как согласование всех существенных условий (в том числе и цены приобретения) сделок было осуществлено ранее дня заключения и исполнения договора). О получении денежных средств для приобретения других, более выгодных ценных бумаг; извлечение прибыли от перепродажи ценных бумаг (векселей); замены краткосрочных ценных бумаг на долгосрочные. Судом первой инстанции также получили оценку приведенные налогоплательщиком доводы и исследованы представленные доказательства. Приведенные же налогоплательщиком доводы в дополнениях к апелляционной жалобе доводы должны были быть заявлены Обществом при рассмотрении дела в суде первой инстанции. В соответствии с частью 3 статьи 257 АПК РФ в апелляционной жалобе не могут быть заявлены новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции. Таким образом, заявления Общества о недопустимости использования Судом первой инстанции в качестве доказательства по делу протокола допроса Гудковой О.П., а также о наличии у сделок экономического обоснования, заключающегося в предотвращении негативных последствий в виде исчисления штрафных санкций за неисполнение обязательств налогоплательщиком (с расчетами), не могут быть предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции и соответственно расцениваться как основание для изменения (отмены) решения Арбитражного суда города Москвы. Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции, изложенные в упомянутом дополнении к апелляционной жалобе доводы не опровергают правомерность о обоснованность выводов суда первой инстанции, в связи с чем у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для их переоценки.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам Заявителя и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Инвестиционная компания "Финансовая стратегия".

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2014 по делу N А40-158964/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова Е.А. Солопова