Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2014 г. N 09АП-47104/14

г. Москва

21 ноября 2014 г.

Дело N А40-30703/14

Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 ноября 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей Р.Г. Нагаева, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "ЦЕНТРОПОЛИМЕР"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.09.2014

по делу N А40-30703/14, принятое судьей О.Ю. Суставовой

по заявлению ООО "ЦЕНТРОПОЛИМЕР" (ОГРН 1097746380566)

к ИФНС N 19 по г. Москве (ОГРН 1047719056483) о признании недействительным решения ИФНС N 19 по г. Москве от 09.09.2013 N 924 в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Митина А.В. по дов. N 161-04-14-юр от 14.04.2014

от заинтересованного лица - Зимин А.Г. по дов. N 190-И от 12.11.2014, Зимнухов А.А. по дов. N 166-И от 20.08.2014

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЦЕНТРОПОЛИМЕР" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.09.2013 N 924 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) общество уточнило заявленные требования, просило суд признать недействительным решение от 09.09.2013 N 924 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 309 990,00 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Решением от 01.09.2014 г. в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом неправильно применены нормы материального права, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 следующих налогов.

Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом от 19.07.2013 N 729, на который налогоплательщиком представлены возражения.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений инспекцией вынесено решение N 924 от 09.09.2013 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 570 674,00 руб.; также общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 107 060,00 руб.; обществу начислены пени и недоимка по налогу на прибыль в сумме 260 859,00 руб. и 4 399 850,00 руб. соответственно, предложено уплатить недоимку, штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Указанный ненормативный акт инспекции в соответствии со статьями 101 и 101.2, 139 НК РФ был обжалован заявителем в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве.

Решением от 09.04.2014 N 21-19/035101@ Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве указанное решение инспекции отменило за исключением пункта 2.1.2, которым были установлены обстоятельства неправомерного включения в состав внереализационных расходов сумм курсовых разниц в размере 8 924 541,65 руб.

Полагая, что решение ИФНС России N 19 по г. Москве N 924 от 09.09.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения от 09.04.2014 N21-19/035101@ Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве) не соответствует нормам действующего налогового законодательства и нарушает права и охраняемые законом интересы общества, оно обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе заявитель приводит доводы о том, что в ходе проверки налоговым органом было установлено, что общество в 2010-2011 г. начисляло и выплачивало проценты, в связи с чем им были отражены соответствующие отрицательные и положительные суммовые разницы.

Заявитель указывает на то, что законодательство не содержит непосредственного требования о наличии в договорах займа графика выплаты процентов, поэтому, пользуясь принципом свободы договора, стороны вправе предусмотреть любой порядок выплаты процентов, в т.ч. и путем досрочного погашения процентов.

По мнению заявителя, налоговый орган при доначислении налогов, а также и суд первой инстанции необоснованно не приняли во внимание, что у общества имелись суммы положительной курсовой разницы.

Данные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, согласно договору займа N б/н от 24.07.2009 г. HYGINUS LIMITED (Хаджинас Лимитед) (Кипр) в лице директора Януоллы Георгиу (Заимодавец) предоставляет ООО "Центрополимер" (Заемщик) займ в размере 10 350 000 долларов США, сроком на 3 года 6 месяцев. Процентная ставка по договору займа составляет 22 процентов годовых, осуществление всех платежей по настоящему договору, в рублях РФ по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ на день оплаты.

В соответствии с Актом сверки от 12.03.2010 г., стороны пришли к соглашению о том, что в период с 24.07.2009 г. по 31.12.2009 г. сумма денежных средств по договору займа, составила 2 810 420.96 долларов США. За пользование заемными денежными средствами, в период с 24.07.2009 г. по 31.12.2009 г., согласно ставке указанной в договоре, начислены проценты в размере - 41 754,75 долларов США. ООО "Центрополимер" по состоянию на 12.03.2010 г. уплатил проценты за пользование денежными средствами в рамках настоящего договора, в размере 15 800,38 долларов США, т.е. общая сумма задолженности на дату Акта составляет 2 836 375.33 долларов США.

На основании Уведомления об уступке прав требования от 02.03.2011 г. N б/н права и обязанности по договору займа N б/н от 24.07.2009 г. в сумме 6 710 584,90 долларов США уступлены заимодавцем - HYGINUS LIMITED (Кипр) в пользу IMECONE MANAGEMENT LIMITED (Кипр).

Между IMECONE MANAGEMENT LIMITED (Займадавцем - правопреемником по уступке) и ООО "Центрополимер" (Займщиком) подписан Акт сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г.- по Договору уступки (договору займа от 24.07.2009 г.).

Согласно указанного Акта сверки, стороны пришли к соглашению о том, что по состоянию на 31.12.2011 г., задолженность ООО "Центрополимер" перед IMECONE MANAGEMENT LIMITED (Займадавцем) по возврату заемных денежных средств и по уплате процентов по займу, составила 6 517 326,38 долларов США, при этом, ООО "Центрополимер" в период с 01.05.2011 г. по 31.12.2011 г. выплатило в адрес IMECONE MANAGEMENT LIMITED проценты за пользование заемными денежными средствами в размере 678 084.26 долларов США, иные выплаты в рамках указанного договора, в адрес IMECONE MANAGEMENT LIMITED, до 31.12.2011 г. ООО "Центрополимер" не осуществляло.

Таким образом, сторонами подтверждено наличие задолженности проверяемого общества перед IMECONE MANAGEMENT LIMITED в размере 6 517 326 долларов США.

Согласно Договору Займа N б/н от 04.10.2010 г., HYGINUS LIMITED (Кипр) в лице директора Януоллы Георгиу (Заимодавец) предоставляет ООО "Центрополимер" (Заемщик) Займ в размере 5 000 000 долларов США, сроком на 3 года и 6 месяцев. Процентная ставка по договору займа составляет 10 процентов годовых. Выдача займа по настоящему договору осуществляется в рублях по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ на день списания денежных средств со счетов Заимодавца, путем перечисления денежных средств на расчетный счет Заемщика.

Дополнительным соглашением N б/н от 01.02.2011 г. к Договору займа N б/н от 04.10.2010 г., стороны изменили процентную ставку по договору займа, уменьшив ее до 9 процентов годовых.

Между HYGINUS LIMITED (Займадавцем) и ООО "Центрополимер" (Займщик) 02.03.2011 г. подписан Акт сверки к Договору займа от 04.10.2010 г. в соответствии с которым стороны пришли к соглашению о том, что в период с 04.10.2010 г. по 02.03.2011 г. сумма денежных средств перечисленных компанией-HYGINUS LIMITED на счет ООО "Центрополимер" по Договору займа, составила 5 000 000 долларов США. За пользование заемными денежными средствами, в период с 04.10.2010 г. по 02.03.2011 г., согласно ставке указанной в договоре, начислены проценты в размере - 194 520,54 долларов США. Проценты, начисленные по договору займа, не уплачены, т.е. на дату Акта общая сумма задолженности составляет 5 194 520,54 долларов США.

На основании Уведомления об уступке прав требования от 02.03.2011 г. N б/н права и обязанности по договору займа N б/н от 04.10.2010 г. в сумме 5 194 520, долларов США уступлены заимодавцем - HYGINUS LIMITED (Кипр) в пользу IMECONE MANAGEMENT LIMITED (Кипр).

Между IMECONE MANAGEMENT LIMITED (Займадавцем- правопреемником по уступке) и ООО "Центрополимер" (Займщик) подписан Акт сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г. по Договору уступки (договору займа от 04.10.2010).

Как следует из Акта сверки, стороны пришли к соглашению о том, что по состоянию на 31.12.2011 г., задолженность ООО "Центрополимер" перед IMECONE MANAGEMENT LIMITED (Займадавцем) по возврату заемных денежных средств и по уплате процентов по займу, составила 5 038 219.18 долларов США, при этом, ООО "Центрополимер" в период с 01.05.2011 г. по 31.12.2011 г. выплатило в адрес IMECONE MANAGEMENT LIMITED проценты за пользование заемными денежными средствами в размере 531 095.90 долларов США, иные выплаты в рамках указанного договора, в адрес IMECONE MANAGEMENT LIMITED, до 31.12.2011 г. общество не осуществляло.

Таким образом, сторонами подтверждено наличие задолженности проверяемого общества перед IMECONE MANAGEMENT LIMITED в размере 5 038 219, 18 долларов США.

Как правильно установлено судом первой инстанции, по вышеуказанным договорам займа, в проверяемом периоде в состав внереализационных расходов общество неправомерно включило курсовые разницы в размере 8 924 541,65 руб.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество указало на правомерность включения в состав расходов курсовых разниц, в виду наличия в договорах займа условия о возможности досрочного погашения соответствующей суммы займа.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанные доводы заявителя.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

На основании пункта 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) денежное обязательство должно быть выражено в рублях. Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ предусмотрено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки, а также требований закона, подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

Главой 25 НК РФ не предусмотрена переоценка долговых обязательств выраженных в условных единицах на последнее число отчетного (налогового) периода, в связи с изменением курса валюты, и не предусмотрено включение разницы от такой переоценки в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 - в 1,5 раза).

При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженному в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика, в том налоговом периоде, когда фактически возникла такая разница.

Пунктом 7 статьи 271 и пунктом 9 статьи 272 НК РФ установлены общие правила признания расходов в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются расходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе расходов на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания расходов, подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, иного порядка признания расходов в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах не предусмотрено, в связи с чем отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов (Письмо Минфина РФ от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324.)

Суд первой инстанции правомерно исходил из позиции, согласно которой исходя из условий договоров займа, спорные расходы в виде процентов и начисленных, в отношении этих процентов, курсовых разниц не могут возникнуть у общества ранее отчетного периода, в котором проценты в соответствии с условиями договоров подлежали уплате, поэтому их включение во внереализационные расходы в 2010-2011 гг. является неправомерным.

Учитывая, что согласно статье 809 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Согласно п. п. 8, 10 ст. 272 НК РФ по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения расход в виде процентов, выраженных в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода - на конец месяца соответствующего отчетного периода или на дату уплаты процентов (если она наступила раньше).

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемые таковыми в соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе соответственно внереализационных доходов или внереализационных расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 11 ст. 250 или пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что задолженность по договору займа N б/н от 24.07.2009 г. и N б/н от 04.10.2010 перед IMECONE MANAGEMENT LIMITED (Имекон менеджмент Лимитед) (HYGINUS LIMITED (Кипр) - уступка прав требования) не погашена по состоянию на 31.12.2012 г. что подтверждается карточками бухгалтерского учета N 66, N67 за 2010 - 2011 г.г.

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что общество в проверяемом периоде не имело право включать в состав внереализационных расходов, курсовые разницы начисленные на суммы займа и проценты по не погашенным займам.

Общество в апелляционной жалобе указывает на обязанность инспекции исключить сумму положительных курсовых разниц, ошибочно включенную обществом в состав доходов.

По мнению общества, в результате неправомерного исключения из состава расходов курсовых разниц и отсутствия со стороны инспекции корректировки доходной части в сторону уменьшения, налоговым органом не правомерно доначислен налог на прибыль организации.

Вместе с тем, указанные доводы налогоплательщика не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции, в связи со следующим.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, необходимость корректировки налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется налогоплательщиком путем представления уточненной налоговой декларации.

В данном случае судом первой инстанции было учтено, что у налоговой инспекции отсутствовала обязанность исследовать в ходе выездной налоговой проверки, проведенной выборочным методом, документы отражающие формирование доходов, не учитываемых налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль организаций (или, наоборот, учтенных), которые не запрашивались и не исследовались инспекцией, поскольку не являлись предметом проверки и не ставились под сомнение в силу самостоятельного отнесения обществом этих доходов к учитываемым при налогообложении прибыли.

Как следует из объяснений налогового органа, при рассмотрении возражений на акт выездной налоговой проверки общество в связи с указанным нарушением не просило учесть (в сторону уменьшения) доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не заявляло об изменении своих налоговых обязательств в ходе проведения проверки путем подачи уточненной налоговой декларации.

Кроме того, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по г. Москве указало на необходимость представления обществом уточненной налоговой декларации, в случае если последнее полагает, что неверно определило налогооблагаемую базу, что исключило бы нарушение прав и законных интересов общества в целях налогообложения.

Однако, налогоплательщик уточненную налоговую декларацию не представил. Доказательств обратного не представлено.

Ссылка налогоплательщика на судебную практику, согласно которой ненормативные правовые акты налоговых органов признаются незаконными по тому основанию, что налоговый орган не установил действительную налоговую обязанность налогоплательщика, судом правомерно отклонена, поскольку во всех судебных актах, на которые ссылается заявитель, имела место ситуация, когда налогоплательщик либо представил до принятия решения уточненную налоговую декларацию, а налоговый орган, определяя налоговые обязательства по итогам проверки, в силу различных причин, не учитывал данные уточненной налоговой декларации, что применительно к конкретным обстоятельствам каждого дела было признано судами незаконным, при этом судами констатировано, что инспекция не вправе принимать решения по итогам проверки без учета уточненной налоговой декларации.

В данном случае таких обстоятельств не имелось, соответственно, ссылка заявителя на "неустановление инспекцией действительной налоговой обязанности общества" несостоятельна.

Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией правомерно, на основании данных, отраженных в декларациях по налогу на прибыль за проверяемый период, установлено завышение внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на сумму разниц, что привело к неуплате налога на прибыль организации.

При наличии указанных обстоятельств оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения требований заявителя не установлено.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Указания суда кассационной инстанции были выполнены судом первой инстанции.

Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по госпошлине по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ и относятся на заявителя.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.09.2014 по делу N А40-30703/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Р.Г. Нагаев Е.А. Солопова