Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2014 г. N 18АП-11896/14

 

г. Челябинск

 

19 декабря 2014 г.

Дело N А76-7246/2014

 

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2014 года.

 

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Баканова В.В., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.08.2014 по делу N А76-7246/2014 (судья Позднякова Е.А.).

В заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области - Оразгалиев Д.Б. (доверенность от 06.10.2014), Галанская Л.Ю. (доверенность от 16.06.2014), Микуцкая С.А. (доверенность от 11.04.2014),

общества с ограниченной ответственностью "Этна-Строй" - Бесчаскина Т.П. (доверенность от 20.03.2014),

общества с ограниченной ответственностью "Этна" - Русакова М.А. (доверенность от 20.03.2014).

Общество с ограниченной ответственностью "Этна-Строй" (далее - истец, ООО "Этна-Строй") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 12.12.2013 N 14-57 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011-2012 гг. в размере 3 086 889 рублей, соответствующей пени, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 - 4 кварталы 2011 г., 1 - 3 кварталы 2012 г. в сумме 5 634 502 рублей, соответствующей пени, привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), с учетом п. 4 ст.114 НК РФ, за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в размере 1 154 139 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, с учетом п. 4 ст.114 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в размере 1 819 527,20 рублей, а также в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 15 295 594 рублей.

Определением суда от 28.04.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Этна".

Решением арбитражного суда первой инстанции от 27.08.2014 заявленные требования удовлетворены, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 3 086 889 рублей, соответствующей пени, доначисления НДС в сумме 5 634 502 рублей, соответствующей пени, привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, с учетом п. 4 ст.114 НК РФ, за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в размере 1 154 139 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, с учетом п.4 ст.114 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в размере 1 819 527,20 рублей, а также в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 15 295 594 рублей.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с неполным исследованием судом обстоятельств дела, несоответствием выводов обстоятельствам дела, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заинтересованное лицо ссылается на получение обществом необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в виду занижения доходов от сдачи в аренду собственного имущества - офисных помещений, а также оказания гостиничных услуг.

По мнению инспекции, общество умышленно создало такую схему хозяйствования с использованием взаимозависимой организации - общества с ограниченной ответственностью "Этна" (далее - третье лицо, ООО "Этна"), находящейся на упрощенном режиме налогообложения, при которой указанная организация формально осуществляла сдачу в субаренду полученных от заявителя в аренду помещений, что позволило обществу вывести из-под налогообложения НДС и налогом на прибыль доходы от использования собственного недвижимого имущества и оказания гостиничных услуг.

В обоснование данных доводов инспекция ссылается на фактическое осуществление ООО "Этна-Строй" функций арендодателя - размещение рекламы и привлечение арендаторов, установление ценовой политики, обслуживание здания и оказание гостиничных услуг персоналом заявителя, закуп расходных материалов для оказания гостиничных услуг, оплату коммунальных платежей без перевыставления их ООО "Этна", формальный документооборот между заявителем и третьим лицом в части оформления арендных отношений, о чем свидетельствуют многочисленные расхождения в объеме переданных площадей и размера арендной платы, возврат денежных средств в обладание ООО "Этна-Строй" в виде займов, погашение которых фактически не осуществлено, отсутствие у ООО "Этна" необходимого персонала, совмещение работниками заявителя должностей бухгалтера и руководителей ООО "Этна".

В отзыве ООО "Этна-Строй" отклонило указанные доводы инспекции, ссылаясь на то, что срок возврата денежных средств по заемным обязательствам продлен и на данный момент не наступил, персонал необходим заявителю в связи с осуществлением деятельности по оказанию гостиничных услуг и сдаче помещений в аренду от собственного лица, в этих же целях осуществлялось размещение рекламы, закуп расходных материалов, обслуживание здания и оплата коммунальных платежей. При этом не перевыставление расходов на коммунальные платежи ООО "Этна", а также занижение переданных в аренду помещений и размера арендной платы заявитель объясняет ошибками бухгалтера.

Также заявитель ссылается на неверное определение размера его налоговых обязательств ввиду не учета расходов, понесенных ООО "Этна" в связи с оказанием гостиничных услуг и сдачей помещений в субаренду, а именно: приобретение завтраков, комплектование гостиничных номеров мебелью, оплаты расчетно-кассового обслуживания, а также на допущенные налоговым органом арифметические ошибки при определении дохода ООО "Этна", вмененного заявителю.

Указанные доводы поддержаны также в отзыве третьего лица - ООО "Этна".

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт проверки от 05.11.2013 N 14-57 и с учетом возражений общества, в присутствии руководителя ООО "Этна-Строй" вынесено решение от 12.12.2013 N 14-57 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю предложено уплатить, кроме прочего, НДС за 1 - 4 кварталы 2011 года, 1 - 3 кварталы 2012 года в общей в сумме 5 636 857 рублей, налог на прибыль организаций за 2011, 2012 годы в общей сумме 3 086 889 рублей, пени по НДС в сумме 946 918,42 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 485 389,82 рублей, уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2011, 2012 годы в общей сумме 15 541 210 рублей, уменьшить исчисленный в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 103 740 рублей, штрафы по п.1 ст.122 НК РФ, с учетом п. 4 ст.114 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в размере 1 154 139 рублей, за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 819 527,20 рублей.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности явилось установление инспекцией получения обществом необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в виду занижения доходов от сдачи в аренду собственного имущества - офисных помещений, а также оказания гостиничных услуг, в результате использования "лишнего промежуточного звена" - организации, применяющей специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения, путем фиктивной сдачи в аренду части помещений взаимозависимому лицу ООО "Этна" с целью минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет по общей системе налогообложения, в том числе налога на добавленную стоимость, налога на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 13.03.2014 N 16-07/000779, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным в части.

Удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу о ведении ООО "Этна" реальной самостоятельной хозяйственной деятельности по сдаче помещений, полученных от заявителя, в субаренду, а также по оказанию гостиничных услуг и недоказанности в связи с этим получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, законодательству о налогах и сборах.

Так согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При этом в ст. 166 НК РФ определено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К доходам в целях исчисления налога на прибыль статьей 248 НК РФ отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета, в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

Как установлено ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается, в первую очередь, выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции.

Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль и НДС, право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

Кроме того, в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В силу названных норм НК РФ и постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс движения товарно-материальных ценностей и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

При этом следует принимать во внимание, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово - хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Кроме того, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей, работ, услуг.

Как следует из обжалуемого решения, инспекцией установлено, что в проверяемом периоде основные и фактические виды деятельности организации - сдача в аренду собственного нежилого недвижимого имущества по адресу Челябинская область, г.Магнитогорск, пр. Ленина 130 - Бизнес центр "Форум" организациям: ООО "Этна", ОАО Банк "Уралсиб", а также оказывало услуги гостиницы, расположенной на 2-ом этаже указанного здания.

Организация ООО "Этна Строй" на протяжении всего проверяемого периода осуществления финансово - хозяйственной деятельности подавало в налоговые органы декларации на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, а финансово-хозяйственная деятельность была убыточной, то есть в декларациях по налогу на прибыль организаций отражался убыток.

Согласно представленным в ходе налоговой проверки договорам аренды N 01/01-11 от 01.01.2011, N 01/01-12 от 01.01.2012 ООО "Этна-Строй" в проверяемом периоде сдавало в аренду офисные и гостиничные помещения, расположенные в Бизнес центре "Форум" аффилированному лицу - ООО "Этна" (т.3, л.д. 98).

На взаимозависимость ООО "Этна-Строй" и ООО "Этна" указывают следующие установленные налоговым органом обстоятельства.

Учредителями организации ООО "Этна - Строй" являются Борщев В.П., с долей участия 18%, Ретинский С.А. - доля участия 50%, Борщева И.Е. - доля участия 32%.

Учредителями организации ООО "Этна" также являются Борщева И.Е. с долей участия 32%, Ретинский С.А. - 50%, Борщев В.П. - 18%.

При этом Борщев В.П. является одновременно коммерческим директором ООО "Этна", а также директором ООО "Этна-Строй". Ретинский С.А. является заместителем директора ООО "Этна", а также финансовым директором ООО "Этна-Строй". Лопанова Л.М. совмещала должности главного бухгалтера ООО "Этна" и ООО "Этна-Строй".

Согласно сведениям единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) у организаций ООО "Этна-Строй" и ООО "Этна" адрес постоянно действующего исполнительного органа г. Магнитогорск, пр. Ленина, 87, фактически организации находятся по адресу пр. Ленина, 130 (место проведения выездных проверок ООО "Этна-Строй" и ООО "Этна").

У организаций ООО "Этна-Строй" и ООО "Этна" расчетные счета открыты в одном банке в Филиале ОАО Банк "УралСиб".

ООО "Этна" в проверяемом периоде применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы". ООО "Этна-Строй" находилось на обшей системе налогообложения.

По условиям договоров аренды N 01/01-11 от 01.01.2011, N 01/01-12 от 01.01.2012 в 1, 2, 3 кварталах 2011 г. сдаваемая заявителем в аренду ООО "Этна" площадь составляла 2200 кв. м., арендная плата за один квадратный метр составляла 118 рублей (с учетом НДС). Начиная с 4 квартала 2011 г. по 31.12.2012 площадь, сдаваемая в аренду третьему лицу, составила 3090 кв. м., арендная плата за один квадратный метр составляет 210 рублей (с учетом НДС).

В то же время при проверке счетов-фактур, представленных предприятием ООО "Этна-Строй" для проведения выездной налоговой проверки, выставленных в адрес ООО "Этна", инспекцией выявлены расхождения с условиями договоров, так, начиная с 4 квартала 2011 г. по 31.12.2012, арендная плата за один квадратный метр составляет 295 рублей (с учетом НДС), а площадь, сдаваемая в аренду, составила лишь 2200 кв.м.

В дальнейшем ООО "Этна" помещения, расположенные в Бизнес центре "Форум", сдавала в субаренду индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам (перечень которых с указанием договоров субаренды арендуемой площади, стоимости арендной платы отражены в приложении N 19 акта проверки).

При этом, как выявлено налоговым органом, при анализе договоров субаренды, в субаренду конечным потребителям ООО "Этна" переданы помещения в Бизнес центре "Форум" в 2011 г. в объеме 5 358 кв.м., в 2012 г. в объеме 5 888 кв.м., то есть в объемах, значительно превышающих площади, полученные в аренду от ООО "Этна-Строй".

Кроме того, при сдаче ООО "Этна" помещений в субаренду размер арендной платы за 1 кв.м. определялся в зависимости от расположения помещения в здании Бизнес центра "Форум" и составлял от 250 рублей до 1000 рублей.

Во всех договорах субаренды указано, что субарендатор оплачивает коммунальные услуги (горячее/холодное водоснабжение, отопление, канализация, электроэнергия, вывоз мусора и ТБО) и эксплуатационные услуги (поддержка фасада здания в исправном состоянии, работа лифта, уборка помещений общего пользования, уборка объекта субаренды). Указанные платежи включаются в размер арендной платы.

При проверке первичных документов актов на оказание услуг, счетов-фактур, полученных от снабжающих компаний (водоканал, теплофикация, спецавтохозяйство, МЭК и т.д), и регистров бухгалтерского учета по бухгалтерским счетам 20, 44, 60, 90, установлено, что все расходы по содержанию и обслуживанию здания Бизнес центра "Форум", расположенного по адресу г.Магнитогорск, пр. Ленина, 130, несет ООО "Этна-Строй".

Однако, расходы по содержанию здания арендатору - ООО "Этна" заявителем не предъявлены, данный факт подтверждается договорами аренды, актами на оказание услуг аренды, несмотря на то, что ООО "Этна" в составе арендной платы перевыставляло коммунальные расходы по содержанию здания субарендаторам.

Таким образом, эксплуатационные расходы, такие как расходы по электроэнергии, водоснабжению, отоплению, услуг связи, вывозу мусора, рекламные услуги, осуществляла организация ООО "Этна-Строй", не получая компенсации ни от арендатора, ни от субарендаторов.

Налоговый органом также установлено, что ООО "Этна-Строй" несло расходы на размещение рекламы (рекламной продукции) в отношении Бизнес центра "Форум" о предоставлении офисных помещений и гостиничных номеров, находящихся в нем. Аналогичных расходов у ООО "Этна" не выявлено.

Согласно штатному расписанию на 2011 - 2012 гг., должностных инструкций, приказов о приеме на работу, в штате ООО "Этна - Строй" числились: горничные (8 человек), уборщики помещений (4 человек), электрик (2 человека), энергетик (1 человек), сантехник (1 человек), управляющая (1 человек), менеджер по аренде (1 человек), администраторы гостиницы (8 человек), начальник службы безопасности (1 человек), сотрудники службы безопасности (1 человек), сотрудники службы безопасности (10 человек). Данный факт подтверждается справками формы 2-НДФД, представленными ООО "Этна-Строй" в налоговый орган за 2011, 2012 годы.

Согласно штатному расписанию среднесписочная численность работников ООО "Этна" в 2011 г. - 5 человек (директор, финансовый директор, главный бухгалтер, заместитель директора по приему и размещения гостей, электрик, менеджер по размещению), в 2012 году - 6 человек (директор, финансовый директор, главный бухгалтер, заместитель директора по приему и размещения гостей, электрик, заведующий производством, повар, помощник повара).

В период 2011, 2012 годов ООО "Этна-Строй" осуществлялось приобретение в больших объемах товарно-материальных ценностей, а именно: шампунь, гель для тела, мыло, шапочки, мочалки для душа, зубные, бритвенные наборы, тележки для горничных, чайники, гладильная система, стиральная машина, микроволновая печь, фен, пара чайная, плед, полотенце махровое, халаты и т.д. для осуществления деятельности гостиницы. Операции по приобретению указанных товаров отражены в книгах покупок за проверяемые периоды, а также отнесены на расходы организации по налогу на прибыль.

Анализ движения денежных средств по банковской выписке ООО "Этна-строй" показал, что оборот денежных средств по кредиту счета составляет 74 717 000 рублей, в который входят, в том числе, поступление средств от ООО "Этна" за аренду в размере 3 551 000 рублей в 2011 году, 8 513 000 рублей в 2012 году, что составляет 16,1% от всех доходов.

Кроме того, на расчетный счет ООО "Этна-Строй" поступают денежные средства по договорам займа от ООО "Этна" в сумме 17 685 000 рублей, что составляет 23,7% от всех доходов.

При этом возврат сумм займов, полученных заявителем от ООО "Этна" в 2011, 2012 гг., налоговым органом на момент налоговой проверки не установлен, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о фактической передаче налогоплательщику вырученных ООО "Этна" средств от сдачи помещений в субаренду.

В ходе проведенных опросов Филиппов В.И. (директор ООО "Этна") пояснил, что обслуживание здания Бизнес центра "Форум" осуществлялось сотрудниками ООО "Этна-Строй", договоры субаренды заключались главным бухгалтером Лопановой Л.М., которая одновременно являлась главным бухгалтером заявителя, ценовая политика устанавливалась учредителями - Борщевым В.П. (директор и учредитель ООО "Этна-Строй") и Ретинским С.А. (коммерческий директор и учредитель ООО "Этна-Строй").

Опрошенная в ходе налоговой проверки Лопанова Л.М. (главный бухгалтер ООО "Этна-Строй" и ООО "Этна") показала, что она ведет бухгалтерский учет и расчет с контрагентами обоих организаций на одном компьютере, текущее обслуживание здания Бизнес центра "Форум" осуществляется работниками ООО "Этна-Строй" (горничные, уборщики помещений, администраторы гостиницы).

Исходя из данных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик использовал в своей хозяйственной деятельности взаимозависимую организацию ООО "Этна" для занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, поскольку исключило из обложения налогом на прибыль и НДС выручку от сдачи в аренду офисных помещений конечным организациям и предпринимателям, а также от оказания гостиничных услуг, создав формальный документооборот, позволяющий учитывать данную выручку организации, находящейся на упрощенном режиме налогообложения и не уплачивающей НДС, с последующей передачей указанной выручки налогоплательщику в виде заемных денежных средств, которые не учитываются в целях налогообложения.

Апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства формального привлечения ООО "Этна" в качестве посредника при сдаче в аренду помещений, принадлежащих на праве собственности ООО "Этна-Строй", и использования расчетных счетов и реквизитов данной организации для создания фиктивного документооборота в отсутствие реальных сделок по аренде, исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС.

При разрешении данного дела, следует учитывать, что представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического принятия налоговым органом финансовых и налоговых показателей деятельности налогоплательщика, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности определения налогоплательщиком своих налоговых обязательств учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.

Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют об умышленном создании обществом фиктивного документооборота с ООО "Этна", опосредующего арендные отношения, в отсутствие реальности таких отношений, хозяйственные взаимоотношения заявителя с организациями были учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности подлежит на лицо, воспользовавшееся услугами привлеченной организации с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявителем с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях была создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - ООО "Этна" прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика, в связи с чем заявитель обязан был в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС, исходя из доходов, полученных от сдачи помещений в аренду конечным потребителям и оказания гостиничных услуг.

О данном факте, в том числе указывает наличие явных противоречий в документообороте между ООО "Этна-Строй" и ООО "Этна" в части оформления арендных отношений, а именно: значительное расхождение размеров арендной платы и объемов фактически переданных площадей и предусмотренных договором, оформленных актами приема-передачи, а также указанных в счетах-фактурах, что подтверждает создание формального документооборота в отсутствие реального исполнения сделки.

Также наличие формального документооборота доказывает содержание актов приема-передачи помещений к договорам аренды, заключенным между ООО "Этна-Строй" и ООО "Этна", в которых отсутствует какая-либо конкретизация или индивидуализация передаваемых помещений с привязкой к местоположению в здании, их состояния или укомплектованности, имеется лишь общее указание на передачу во временное пользование нежилых помещений общей площадью 2200 кв.м. (т.3, л.д. 119).

Такое пренебрежительное отношение заявителя к собственному имуществу, которое выражается в передаче в пользование нескольких тысяч квадратных метров площадей, которые бы могли приносит доход, без взимания какой-либо платы и без оформления первичных бухгалтерских документов, без конкретизации местоположения и состояния помещений не отвечает обычаям делового оборота и свидетельствует о том, что сделка с ООО "Этна" была заключена заявителем не с целью получения максимальной выгоды от использования собственных помещений, а лишь формально.

К доводам общества о допущенных бухгалтером ошибках суд апелляционной инстанции относится критически, как направленным на уклонение от налоговой ответственности. Никаких доказательств внесения изменений в бухгалтерскую или налоговую отчетность общества или третьего лица, направленных на устранение указанных ошибок заявителем не представлено.

При этом общество не подтвердило наличие иной деловой цели избранной схемы хозяйствования, кроме как связанной с получением необоснованного освобождения от уплаты НДС и налога на прибыль, получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции отклоняет приводимые обществом в экономическое обоснование доводы избранной схемы хозяйствования, как опровергающиеся материалами дела.

Так общество ссылается на то, что передача всех помещений "оптом" в аренду ООО "Этна" освобождало общество от необходимости работы с конечными арендаторами (организациями и физическими лицами), позволяло получать стабильный доход, избегать утраты дохода при простое помещений, в случае отсутствия арендаторов.

Однако, по мнению апелляционного суда, указанные цели имеют экономическое основание только в случае, если для их достижения привлекается стороннее лицо, что действительно позволяет переложить бремя непосредственной работы с мелкими арендаторами и возможные убытки на иную организацию.

Между тем, как установлено по материалам дела в виду трудового совместительства всю работу по организации субарендных отношений с конечными потребителями вели те же работники ООО "Этна-Строй", что вели бы при исключении промежуточного (лишнего) звена ООО "Этна".

А, учитывая, что учредителями, то есть конечными получателями прибыли ООО "Этна" и ООО "Этна-Строй", являлись одни и те же лица, достижение цели минимизации убытков одной из этих организаций за счет переложения рисков получения убытков на вторую организацию лишено деловой цели ведения предпринимательской деятельности.

В рассматриваемой ситуации, налогоплательщик не доказал, каким именно образом заключение договора аренды с ООО "Этна", в ситуации, когда общество продолжало осуществлять функции арендодателя по отношению к конечным потребителям, способствовало возникновению у налогоплательщика именно экономической, а не налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, работники ООО "Этна-Строй" обеспечивали всю деятельность, связанную со сдачей помещений в аренду, а также оказанием гостиничных услуг, однако доход от указанной деятельности с помощью инструментов гражданско-правовых сделок включен в финансовый результат иной организации - ООО "Этна", которая не исчисляет и не уплачивает с указанного дохода НДС и налог на прибыль, поскольку является плательщиком лишь налога по упрощенной система налогообложения, ставка которого ниже, чем ставка налога на прибыль.

В обжалуемом решении суд первой инстанции указал, что выводы налогового органа о том, что фактически доход от аренды получало ООО "Этна-Строй" построены только на том, что расходы по коммунальным услугам заявитель ООО "Этна" не выставлял, равно как и конечным арендаторам, субарендатор ООО "Этна" не выставлял счета на оплату коммунальных услуг, а расходы по содержанию имущества несло только ООО "Этна-Строй", закупая необходимые расходные материалы для осуществления деятельности гостиницы. При этом налоговым органом не учтено, что ООО "Этна-Строй" как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности имело доход от деятельности по аренде гостиничных номеров.

Между тем указанные выводы суда противоречат материалам дела и основаны на неполном исследовании обстоятельств дела, поскольку основанием для признания инспекцией налоговой выгоды необоснованной явился целый ряд обстоятельств, указанных выше, в своей совокупности и взаимосвязи, в том числе, взаимозависимость юридических лиц, значительные противоречия при оформлении сделки по сдаче помещений в аренду, что свидетельствует о фиктивном документообороте, передача значительных денежных средств заявителю от ООО "Этна" в виде займов, возврат которых до настоящего времени не осуществлен, совмещение основных должностей ООО "Этна" работниками налогоплательщика, осуществление работниками ООО "Этна-Строй" деятельности по оказанию гостиничных услуг, отсутствие необходимого и достаточного персонала у ООО "Этна", осуществление ООО "Этна-Строй" всех функций арендатора, несение налогоплательщиком расходов на осуществление гостиничной деятельности и содержание переданных в аренду помещений и одновременное отсутствие таких расходов у третьего лица, отсутствие экономической цели избранного метода хозяйствования.

Вывод суда первой инстанции о том, что несение расходов на содержание гостиницы ООО "Этна-Строй", объясняется тем, что налогоплательщик как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности оказывал гостиничные услуги не основан на материалах дела, поскольку доходы общества от оказания гостиничных услуг от своего имени в проверяемом периоде были несоизмеримо ниже, чем понесенные в связи с гостиничной деятельностью расходы.

Так анализ доходов общества показал, что доход от оказания гостиничных услуг в проверяемом периоде составлял от 17 000 рублей до 88 000 рублей в квартал, что составляет менее 1% дохода общества, в то время как расходы по содержанию гостиницы даже без учета заработной платы сотрудников ООО "Этна-Строй", занятым в обслуживании гостиницы (8 горничных, 4 уборщика помещений, 8 администраторов гостиницы), составляли в 2011 г. - 6 137 891 рублей, в 2012 году - 5 996 924 рублей.

О создании обществом описанной в налоговом решении "схемы" хозяйствования, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, свидетельствуют также и факты перечисления ООО "Этна" в адрес заявителя денежных средств по договорам беспроцентного займа в суммах, значительно превышающих уплаченную за те же периоды арендную плату.

При этом возврат сумм займов, полученных заявителем от ООО "Этна" в 2011, 2012 гг., налоговым органом на момент налоговой проверки не установлен, и на момент рассмотрения судебного дела также не подтвержден.

Напротив, налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу ссылался на продление сроков возврата займов.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что фактически выручка от сдачи помещений в субаренду, выведенная из-под налогообложения по общей системе, в конечном итоге поступает в распоряжение ООО "Этна-Строй", но уже в форме заемных средств, не учитывающихся при налогообложении.

Учитывая, что в соответствии со ст. 170 НК РФ договоры аренды, заключенные заявителем с третьим лицом, являются мнимыми сделками, совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия и, соответственно ничтожны, они не влекут юридических последствий, в том числе в налоговой сфере.

В связи с чем налоговый орган обосновано исключил выручку, полученную в рамках таких сделок из налогооблагаемой базы налогоплательщика - ООО "Этна-Строй", и включил в налоговую базу общества реальную выручку от сдачи помещений бизнес-центра "Форум" и оказания гостиничных услуг, определенную по бухгалтерским документам ООО "Этна".

Одновременно в рамках выездной налоговой проверки ООО "Этна" последнему было предложено скорректировать свои налоговые обязательства путем исключения выручки от сдачи помещений бизнес-центра "Форум" в субаренду.

При этом налоговым органом выручка в целях исчисления налога на прибыль заявителя правомерно уменьшена на суммы НДС, а налоговая база по НДС определена методом "выкручивания", то есть с учетом уменьшения выручки на сумму НДС.

Кроме того, поскольку налоговым органом было установлено, что расходы по содержанию бизнес-центра "Форум", а также связанные с оказанием гостиничных услуг полностью несло ООО "Этна-Строй", которое уже учло их при налогообложения налогом на прибыль и в составе налоговых вычетов по НДС, дополнительные расходы и вычеты инспекцией налогоплательщику не предоставлялись.

Ссылки общества на то, что ООО "Этна" несло дополнительные расходы на оказание гостиничных услуг, такие как оборудование гостиничных номеров мебелью, приобретение завтраков, документально не подтверждены в ходе рассмотрения дела.

Так, как установлено в ходе выездной налоговой проверки ООО "Этна" данная организация, кроме прочего, осуществляет розничную торговлю комнатной мебелью через магазины, при этом все расходы на приобретение мебели в проверяемых периода отнесены третьим лицом к деятельности по розничной продаже мебели, налоговым органом в ходе инвентаризации имущества ООО "Этна" в рамках иной налоговой проверки, не выявлено имущества, используемого при оказании гостиничных услуг в бизнес-центре "Форум".

К представленным третьим лицом в ходе рассмотрения апелляционной жалобы инвентаризационным документам, суд апелляционной инстанции относится критически, поскольку указанные документы не были представлены налоговому органу в ходе проверки ООО "Этна".

Таким образом, использованная налоговым органом методика определения размера необоснованной налоговой выгоды ООО "Этна-Строй" не противоречит положениям налогового законодательства, а также разъяснениям, данным в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которым предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

При этом выводы суда первой инстанции о том, что инспекцией не проведен в порядке ст. 40 НК РФ анализ цен, по которым сдавались помещения в аренду ООО "Этна", не установлено, занижена ли цена более чем на 20 процентов от размера арендной платы, уплачиваемой конечными арендаторами, осуществляющими непосредственную торговлю в торговых помещениях, не имеют отношения к данному спору, поскольку выявленное налоговым органом нарушение заключалось в занижение базы при исчислении налогов не в результате занижения цен по сравнению с рыночными или примененными другими субъектами, а в результате полного исключения из налогообложения по общей системе выручки от спорной деятельности, что исключает необходимость применения в данном случае положений ст. 40 НК РФ.

При этом подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом определенные расчетным способом налоговые обязательства недобросовестных налогоплательщиков в ситуации, когда операции вообще не отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика или отражены неполно, недостоверно или искаженно, по объективным причинам не могут и не должны носить абсолютно достоверный характер.

При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Таким образом, довод о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не должно быть приблизительным и не может быть основано на неточных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.

Поэтому доводы общества о том, что при исчислении налогов в ходе налоговой проверки не были учтены отдельные незначительные расходы, а именно на расходы на расчетно-кассовое обслуживание, подлежат отклонению.

Применение расчетного метода в данном случае явилось следствием умышленных недобросовестных действий общества, направленных на уклонение от уплаты налогов. Поскольку в этих целях общество создало фиктивный документооборот, а реальные хозяйственные операции не опосредованы первичными бухгалтерскими документами и не отражены в аналитическом учете, то инспекцией правомерно, исходя из сложившихся отношений заявителя и ООО "Этна" определены налоговые обязательства налогоплательщика расчетным методом.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа законно и обоснованно, основания для признания его недействительным в оспариваемой части отсутствовали.

Согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции в том случае, если установит неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Поскольку при рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции сделаны выводы не соответствующие обстоятельствам дела, неполно выяснены все обстоятельства дела, обстоятельства, которые суд посчитал установленными, не доказаны заявителем, решение суда подлежит отмене на основании п.п. 1, 2, 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

В связи с отказом в удовлетворении требований, на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.08.2014 по делу N А76-7246/2014 отменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Этна-Строй" отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

 

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

 

Судьи

В.В. Баканов
М.Б. Малышев

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.