Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2015 г. N 07АП-1592/15

 

г. Томск

 

22 апреля 2015 г.

Дело N А45-14203/2014

 

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 апреля 2015 года.

 

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующий Колупаева Л. А.

судьи: Музыкантова М.Х., Скачкова О.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Левенко А.С.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: без участия (извещен);

от заинтересованного лица: Киселев Е.В. по доверенности от 13.01.2015; Зонов С.В. по доверенности от 08.09.2014,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Эгида"

на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 25 декабря 2014 года

по делу N А45-14203/2014 (судья В.В. Шашкова)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Эгида",

Новосибирская область, Куйбышевский район, с.Абрамово (ИНН 5452110456)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Новосибирской области

о признании недействительным решения налогового органа

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Эгида" (далее - заявитель, ООО "Эгида", общество, апеллянт) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Новосибирской области (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.12.2013 N 20 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) - 988 620,3 руб., штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 197 868,9 руб., (197 724,1 руб. - по ЕСХН, 144,8 руб. - по транспортному налогу), по статье 123 НК РФ - 177 417 руб., пункту 1 статьи 126 НК РФ - 224 800 руб., пункту 1 статьи 119 НК РФ - 1 000 руб.

По поводу привлечения его к ответственности по статьям пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 144,8 руб. - по транспортному налогу, 123 НК РФ - 177 417 руб., пункту 1 статьи 126 НК РФ - 224 800 руб., пункту 1 статьи 119 НК РФ - 1 000 руб. заявитель не оспаривал правомерность привлечения его к ответственности, просит суд снизить размер начисленных санкций в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением суда от 25.12.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Новосибирской области от 25.12.2013 в части привлечения ООО "Эгида" к ответственности, предусмотренной статьями 119, 122, 123, 126 НК РФ в сумме 540 977,31 руб. признано недействительным. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Как следует из материалов дела, руководствуясь статьями 112, 114 НК, РФ, учитывая характер деятельности общества - производство сельскохозяйственной продукции, отсутствие доказательств привлечения общества к налоговой ответственности ранее, отсутствие умысла на совершение правонарушения, несоразмерность размера штрафа последствиям вменяемого налогового правонарушения, сложное финансовое положение общества суд пришел к выводу о наличии обстоятельств смягчающих ответственность, уменьшил размер штрафных санкций в 10 раз, в том числе и по штрафу за неуплату ЕСХН в размере 197 724,1 руб.

ООО "Эгида" не согласившись с вынесенным решением Арбитражного суда Новосибирской области от 25.12.2014 об отказе в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции от 25.12.2013 N 20 в части начисления единого сельскохозяйственного налога в сумме 988 620, 30 руб., обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, просит отменить решение суда в указанной части, принять по делу новый судебный акт, об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество указывает на представление им товарных накладных, актов приема-передачи товаров, которые являются первичными учетными документами и содержат все необходимые реквизиты, платежных поручений, что подтверждает как факт приобретения основных средств, так и факт их использования в производственной деятельности; в решении УФНС по Новосибирской области указано на отсутствие мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов общества, у которых приобретались основные средства, реальность приобретения их не вменялась, в связи с чем, по мнению апеллянта, непринятие расходов по таким хозяйственным является необоснованным.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

Инспекция в соответствии с требованиями статьи 262 АПК РФ представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает решение суда законным и обоснованным.

Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал позицию, изложенную в отзыве.

Апеллянт явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о надлежащем извещении).

В порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд счел возможным приступить к рассмотрению апелляционной жалобы в отсутствие не явившихся представителей налогоплательщика.

Изучив материалы, доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, заслушав представителя Инспекции, в целях полного и всестороннего исследования материалов дела, предоставления сторонам времени для принесения своих доводов и возражений в части заявленных требований, а равно для полного и всестороннего выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора апелляционный суд определением от 23.03.2015 в порядке части 5 статьи 158 АПК РФ счел целесообразным отложить судебное разбирательство до 11 час. 15 мин. 15.04.2015, явка представителей Инспекции признана обязательной в порядке части 3 статьи 200 АПК РФ. Названным определением предложено: обществу обеспечить явку своих представителей для обеспечения защиты интересов общества и обоснования заявленных доводов апелляционной жалобы; Инспекции представить в срок до 10.04.2015 мотивированный отзыв по доводам апелляционной жалобы общества по каждому его контрагенту, с указанием совокупности оснований по которым не приняты в расходы затраты по хозяйственным операциям с ними в 2012 году, включая общества "Нива", "Милк-Сервис", "АгроМашСибирь", "ТК Агроспесервис", Лукойл-Агро", "Агромашины", "Завод Продмаш", а также СПК Кирзинский", со ссылкой на имеющиеся в материалах дела доказательства и указанием, где соответствующие основания изложены в оспариваемом решении налогового органа (указать страницу), как они согласуются с решением УФНС по Новосибирской области от 14.04.2014, с доказательствами вручения его ООО "Эгида".

Инспекцией определение суда исполнено в полном объеме. До начала судебного заседания представлен соответствующий отзыв, обеспечена явка представителей налогового органа в судебное заседание.

Отзыв приобщен апелляционным судом к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.

Апеллянт явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о надлежащем извещении).

В порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие не явившихся представителей ООО "Эгида.

Определяя пределы рассмотрения дела суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно части 5 статьи 268 АПК РФ, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 25 постановления от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при применении части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение суда первой инстанции обжаловано налогоплательщиком применительно к отказу в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2012 год в размере 988 620, 30 руб., в протоколах судебных заседаний от 23.03.2015 и 15.04.2015 отсутствуют отметки о том, что представители Инспекции настаивали на проверке обжалуемого судебного акта судом апелляционной инстанции в полном объеме, а также данные о наличии возражений против такой проверки только в обжалуемой части судебного акта.

Определяя пределы рассмотрения дела, судебная коллегия приходит к выводу о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у суда апелляционной инстанции правовых оснований для проверки решения суда первой инстанции в полном объеме (подход согласуется с позицией, указанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2013 N 13295/12).

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее (с учетом дополнений), заслушав представителей налогового органа, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает решение подлежащим изменению.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 5 по Новосибирской области в отношении общества проведена выездная налоговая проверка.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки б/н от 20.12.2013.

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 20.12.2013, а также иные материалы проверки, налоговым органом принято решение от 25.12.2014 N 20 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Инспекции налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 293 004 руб. (в том числе по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) в размере 1 292 280 руб., по транспортному налогу в размере 724 руб.), пени в размере 200 570,74 руб. Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 258 600,8 руб., статье 123 НК РФ - в виде штрафа в размере 177 417 руб., пунктом 1 статьи 126 НК РФ - в виде штрафа в размере 224 800 руб., пунктом 1 статьи 119 НК РФ - в виде штрафа в размере 1 000 руб.

Не согласившись с указанным решением общество, обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 14.04.2014 N 151 Решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Новосибирской области от 25.12.2013 N 20 о привлечении ООО "Эгида" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части:

- предложения уплатить недоимку по ЕСХН за 2012 г. в размере 303 659,7 руб.;

- привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату ЕСХН в размере 60731,9 руб.

В остальной части решение Инспекции от 25.12.2013 N 20 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Межрайонной ИФНС России N 5 по Новосибирской области поручено пересчитать суммы пени с учетом внесенных настоящим решением изменений.

Таким образом, с учетом решения УФНС по Новосибирской области \, суммы доначисленных налогов и санкций составили 989 344,3 руб., в том числе: ЕСХН - 988 620,3 руб., транспортный налог - 724 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 197 868,9 руб., по статье 123 НК РФ - 177 417 руб., пункту 1 статьи 126 НК РФ - 224 800 руб., пункту 1 статьи 119 НК РФ - 1 000 руб. (доначисление транспортного налога - 724 руб. заявитель не оспаривает).

Общество (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ - л.д. 127-128 т. 2), полагая, что вышеуказанное решение Инспекции в части начисления единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) - 988 620,8 руб., пени за неуплату ЕСХН в размере 84 520, 47 руб., штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 197 724,1 руб. по ЕСХН, по статье 123 НК РФ - 177 417 руб., пункту 1 статьи 126 НК РФ - 224 800 руб., не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как указывалось выше, суд удовлетворяя заявленные требования частично, руководствуясь статьями 112, 114 НК, РФ, учитывая характер деятельности общества - производство сельскохозяйственной продукции, отсутствие доказательств привлечения общества к налоговой ответственности ранее, отсутствие умысла на совершение правонарушения, несоразмерность размера штрафа последствиям вменяемого налогового правонарушения, сложное финансовое положение общества, пришел к выводу о наличии обстоятельств смягчающих ответственность, уменьшил размер штрафных санкций в 10 раз, в том числе и по штрафу за неуплату ЕСХН в размере 197 724,1 руб., признав решение Инспекции недействительным в части начисления штрафных санкций в сумме 540 977, 31 руб. Отказывая в удовлетворении требований общества в остальной части, суд указал, что общество не опровергло правомерность выводов Инспекции о неправомерном завышении расходов при исчислении ЕСХН за 2012 год.

Апелляционная коллегия судей, рассмотрев дело повторно в порядке главы 34 АПК РФ, признавая доводы апелляционной жалобы частично обоснованными, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п.п. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Пунктом 1 статьи 346.2 НК РФ установлено, что налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1. НК РФ.

Порядок признания расходов налогоплательщиками ЕСХН при определении объекта налогообложения определён в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, в частности, налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на следующие расходы:

* расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца 6 подп. 2 пункта 5 данной статьи) (подп. 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ);

* расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы (подп. 32 пунтка 2 статьи 346.5 НК РФ).

На основании подп. 1 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В соответствии с подп. 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.1 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 НК РФ.

В соответствии со статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции, действующей в проверяемом периоде) (далее - Закон о бухгалтерском учете) и пункте 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж)личные подписи указанных лиц.

Пунктом 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Таким образом, перечисленные требования ст. 252 НК РФ и Закона о бухгалтерском учете касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Учитывая изложенное, основанием для создания первичных учетных документов являются только реально существующие (фактически осуществленные) хозяйственные операции, то есть первичные учетные документы должны основываться на фактически осуществленных участниками сделок операциях по продаже (приобретению) товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Следовательно, для принятия расходов для целей налогообложения прибыли необходимо выполнение одновременно двух условий: расходы должны быть не только фактически понесены, но и их размер, основания, связь с реально осуществленной той или иной хозяйственной операцией должны быть документально подтверждены.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, в том числе:

* форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", которым оформляется прием-передача объекта(ов) между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его (их) из состава основных средств для организации-сдатчика;

* форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", которая применяется для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации;

* форма N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования", который применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств.

В соответствии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Одним актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости, принимаемых к бухгалтерскому учету одновременно.

Пунктом 2 вышеназванных Методических указаний предусмотрено, что учет основных средств по объектам ведется с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например, унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-6). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местам нахождения.

Как следует из материалов дела, обществом, как в суде первой инстанции, так и в апелляционной жалобе, оспаривались выводы Инспекции относительно его расходов по хозяйственным опрерациям с ООО "Нива", ООО "АгроМашСибирь", СПК "Кирзинский", ООО "МилкСервис", ООО "ТК "Агроспецсервис", ООО "Лукойл-Агро", ООО "Агромашины", ООО "Завод Продмаш".

Для подтверждения произведенных расходов по приобретению в 2012 году основных средств представлены в арбитражный суд следующие документы: копии актов приема-передачи, копии материальных отчетов, копии инвентарных карточек учета объектов основных средств, копии товарных накладных, копии счет-фактур, копии договоров поставки основных средств, платежные поручения, подтверждающие оплату за приобретенные основные средства у контрагентов: ООО "Нива", ООО "АгроМашСибирь", СПК "Кирзинский", ООО "МилкСервис", ООО "ТК "Агроспецсервис", ООО "Лукойл-Агро", ООО "Агромашины", ООО "Завод Продмаш", СПК "Чикский".

Как следует из материалов дела Заявителем при апелляционном обжаловании решения Инспекции наряду с первичными учетными документами по приобретению основных средств в УФНС России по Новосибирской области представлены платежные документы (платежные поручения, приходные кассовые ордера), подтверждающие понесенные расходы по приобретению основных средств в 2012 году, в общей сумме 5060995 руб., в том числе, по контрагенту ООО "АгроМашСибирь" - 517 600 руб., по контрагенту СПК "Чикский" - 4 243 395 руб., по контрагенту ООО "МилСервис" - 300000 руб.

Учитывая, что имеющиеся в материалах дела свидетельские показания руководителя ООО "Эгида" Никкарь К.А. не подтверждают факт проведения каких-либо взаимозачетов между налогоплательщиком и вышеуказанными контрагентами, в связи с чем, несмотря на недостатки в оформлении первичных документов (отсутствие отдельных реквизитов), при отсутствии доказательств нереальности хозяйственных операций с данными контрагентами, Управление пришло к выводу, что Инспекцией необоснованно исключены указанные расходы из состава расходов, уменьшающих полученные в 2012 году доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по ЕСХН, и необоснованно доначислен ЕСХН за 2012 год в размере 303 659,7 руб., в связи с чем, апелляционную жалобу заявителя в указанной части удовлетворило.

Вместе с тем, Управление ФНС России по Новосибирской области признало правомерным вывод налогового органа о завышении расходов, уменьшающих полученные в 2012 году доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по ЕСХН, по приобретению основных средств в общей сумме 12 648 890 руб., в том числе по контрагентам: ООО "Нива" - 350 000 руб., ООО "АгроМашСибирь" - 4 020 000 руб., СПК "Кирзинский" -3 528 450 руб., ООО "МилкСервис" - 30 000 руб., ООО "ТК "Агроспецсервис" - 2 652 000 руб., ООО "Лукойл-Агро" - 1 170 000 руб., ООО "Агромашины" - 700 000 руб., ООО "Завод Продмаш" - 198 440 руб., так как налогоплательщиком документы (доказательства), подтверждающие факт оплаты (проведения взаимозачетов) по хозяйственным операциям с перечисленными контрагентами за приобретенные основные средства не представлены.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что на указанную сумму расходов 12648890 руб., приходится ЕСХН в размере 758 933, 4 руб. (12 648 890 * 6%).

На оспариваемую налогоплательщиком сумму ЕСХН 988 620,3 руб., которая сложилась из суммы ЕСХН доначисленного Инспекцией 1 292 280 руб. - 303 659,7 руб., признанных необоснованно начисленными Управлением, приходится иная сумма расходов, по хозяйственным операциям, не только с названными контрагентами, но по которым, налогоплательщиком конкретных доводов ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции не приводилось.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции полагает правомерным доначисление Инспекцией ЕСХН за 2012 год в размере 229 686, 9 руб. (988 620, 3 - 758 933, 4), соглашаясь в указанной части с выводами суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком доказательств, опровергающих, правильность выводов налогового органа в указанной части со ссылками на конкретные доказательства и документы не приведено.

Проверяя законность и обоснованность выводов суда применительно к выводам суда о том, что общество при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2012 год неправомерно завысило расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по приобретению основных средств в общей сумме 12 648 890 руб., в том числе по контрагентам: ООО "Нива" - 350 000 руб., ООО "АгроМашСибирь" -3 502 400 руб., СПК "Кирзинский" - 3 528 450 руб., ООО "МилкСервис" - 30 000 руб., ООО "ТК "Агроспецсервис" - 2 652 000 руб., ООО "Лукойл-Агро" - 1 170 000 руб., ООО "Агромашины" -700 000 руб., ООО "Завод Продмаш" - 198 440 руб., суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По контрагенту ООО "Нива" (стр. 48-49 решения Инспекции N 20 от 25.12.2013).

В качестве документов, подтверждающих признание расходов, связанных с приобретением комбайна Енисей-1200 стоимостью 350 000 руб. обществом в налоговый орган при рассмотрении акта и материалов выездной налоговой проверки были представлены: договор купли - продажи, акт приема-передачи, товарная накладная, акт о приеме-передаче объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-1). При этом не представлены платежные поручения или расходные кассовые ордера, подтверждающие факт оплаты основного средства.

Акт о приеме-передаче объекта основных средств N 00000064 от 16.08.2012 не принят налоговым органом налоговым органом в качестве документа подтверждающего принятие комбайна к бухгалтерскому учету в связи с отсутствием обязательных реквизитов характеризующих объект основных средств, ввиду противоречия требованиям пункта 3 статьи 346.5 НК РФ.

На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки директор ООО "Эгида" Никкарь К.А. пояснил, что комбайн Енисей-1200 находится в нерабочем (не исправном) состоянии, он организацией не эксплуатируется и соответственно в хозяйственной деятельности не используется.

Обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" в арбитражный суд представлены: журнал учета урожая 2012 года; учетный лист Тракториста-машиниста за август 2012 года; реестр отправки зерна и другой продукции с поля N 1 от 18.08.12 и от 19.08.2012; инвентарная карточка учета основных средств (Комбайн Енисей-1200) от 31.12.2012 N 00000148, приказ о вводе в эксплуатацию N 52/ос от 16.08.2012; платежные поручения N 315 от 16.08.2012, N 323 от 20.08.2012.

Из сведений журнала учета урожая 2012 и Реестра отправки зерна и другой продукции с поля N 1 от 18.08.12 и от 19.08 2012 не имеется возможности идентифицировать комбайн, приобретенный у ООО "Нива".

В учетном листе тракториста-машиниста предусмотрена графа "Инвентарный номер", в котором не идентифицировано (при уборке урожая использовалось несколько комбайнов марки Енисей-1200) какой именно комбайн используется, в учетном листе тракториста-машиниста не указан инвентарный номер комбайна, отсутствует государственный регистрационный номер.

По данным Инспекции Гостехнадзора в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 комбайн Енисей-1200 обществом на учет не ставился и не снимался.

В графе 4 "Сведения о приемке..." инвентарной карточки указано, что приобретение Комбайна подтверждает Товарная накладная от 16.08.2012 N 300. Обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" в качестве подтверждения покупки Комбайна была представлена Товарная накладная N 001-08/12 от 16.08.2012. В инвентарной карточке по строке "Документ о вводе в эксплуатацию" отсутствует информация о акте о приеме-передачи основных средств (форма ОС-1), а также в графе "Дата выпуска" отсутствует дата выпуска комбайна, что делает невозможным идентифицировать комбайн, в разделе "Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств" отсутствует информация об индивидуальных характеристиках комбайна.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции, исследовав материалы дела (в том числе доказательства представленные в суд), согласился с правомерностью выводов налогового органа о том, что обществом факт ввода комбайна Енисей-1200 в эксплуатацию документально, надлежащими доказательствами не подтвержден, доказательства использования его в хозяйственной деятельности общества не представлены, что согласуется с пояснениями руководителя организации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на сумму расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном пунктом 4 этой же статьи и абзаца 6 подпункта 2 пункта 5 данной статьи).

Согласно абзацу 12 подпункта 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов в целях данной статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом положений главы 26.1 НК РФ.

Указанные расходы, осуществленные в период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, учитываются с момента ввода в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ). Такие расходы признаются после их фактической оплаты и отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм при условии осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подп. 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ).

Учитывая названные нормы права, исходя из установленных по делу обстоятельств (комбайн в проверяемом периоде не поставлен на учет в органах Гостехнадзора, находился в неисправном состоянии, эксплуатация не подтверждена), суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доказательств опровергающих правильность выводов суда в указанной части в материалы дела не представлено.

Указанный подход согласуется с подходом, изложенным в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-8137/2008(18766-А67-49) по делу NА67-2555/2008, по которому окружным судом указано, что для принятия расходов налогоплательщиком должна быть подтверждена дата ввода комбайна в эксплуатацию.

По контрагенту ООО "АгроМашСибирь" (стр. 49-51 решения Инспекции N 20 от 25.12.2013).

В качестве документов, подтверждающих обоснованность расходов (в общей сумме 4020000), связанных с приобретением катка кольчато-шпорового ЗККШ-6 (2 шт.) стоимостью 290000 руб.; комбайна прицепного кормоуборочного КДП-3000 стоимостью 1 312 400 руб., трактора РТМ-160 стоимостью 1900000 руб.; косилки роторной Бежецксельмаш стоимостью 132600 руб.; пресс подборщика Бежецксельмаш стоимостью 385 000 руб., обществом в налоговый орган были представлены: договор поставки, акт приема-передачи техники (кольчато-шпоровый ЗККШ-6), платежное поручение N 183 от 14.06.2012, товарные накладные, акты о приеме-передаче объекта основных средств (унифицированная форма ОС-1). При этом не представлены платежные поручения или расходные кассовые ордера, подтверждающие факт оплаты основных средств.

Представленные акты о приеме-передаче объекта основных средств, товарные накладные были отклонены Инспекцией, т.к. указанные документы не могут подтверждать их принятие к бухгалтерскому учету в связи с отсутствием в них обязательных реквизитов характеризующих объект основных средств и выявленных противоречии в товарных накладных.

В ходе проверки Общество с ограниченной ответственностью "Эгида" представило копию товарной накладной N 25 от 22.05.2013 на приобретение Катков кольчато-шпоровых ЗККШ-6 (2 шт. по цене 145 000 руб.) стоимостью 290 000 руб., в арбитражный суд с заявлением (приложение к заявлению позиция 22) представляет товарную накладную N 25 от 22.05.2013, а затем в ходе судебного разбирательства по делу представляет товарную накладную N 4 от 18.06.2012.

Согласно товарной накладной N 25 от 22.05.2013 года приобретено два катка кольчато-шпорового ЗККШ-6 стоимостью 290 000 руб., в представленном же акте приема-передачи техники (кольчато-шпорового ЗККШ-6) без даты и без номера указано, что продавец передал, а покупатель принял один каток стоимостью 290 000 руб., что говорит о противоречие в количестве катков.

В инвентарной карточке по строке "Первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету руб." и "Остаточная стоимость, руб." отражена сумма 290 000 руб. В тоже время, согласно Товарной накладной N 25 от 22.05.2013 года стоимость одного катка составила 145 000 руб., а в инвентарной карточке стоимость двух катков учтена как одного, что указывает на противоречия в представленных налогоплательщиком документах. Номер товарной накладной N 4 от 18.06.2012 не соответствует номеру в указанной в инвентарной карточке.

Директор ООО "Эгида" Никкарь К.А. при рассмотрении материалов налоговой проверки пояснил, что действительно организация приобретала каток кольчато-шпоровый ЗККШ-6 (290 ООО руб.), комбайн прицепной кормоуборочный КДП-3000 (1 312 400 руб.), трактор (поворот задн. мост) Уралвагонзавод РТМ-160 (1 900 000 руб.), однако за каток кольчато-шпоровый ЗККШ-6 и трактор РТМ-160 перед поставщиком не рассчитались, так как от них не было никаких документов. Трактор РТМ-160 сначала нам поставили, мы отказались, потом его заменили, а документы получили только через 6 месяцев, (стр. 40-41 решения N 20 от 25.12.2013).

В отношении ООО "АгроМашСибирь" решением N 151 от 14.04.2014 года Управление ФНС по Новосибирской области признало обоснованными расходы, уменьшающие полученные доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу, которые частично подтверждены платежными поручениями на общую сумму оплаты 517 600 руб. (в части приобретения косилки роторной Бежецксельмаш стоимостью 132600 руб.; пресс подборщика Бежецксельмаш стоимостью 385 000 руб.), в этой же части решение налоговой инспекции N 20 от 25.12.2013 отменено, иные расходы по данному контрагенту не приняты ввиду отсутствия документов по оплате.

Обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" в арбитражный суд представлены: путевой лист трактора за сентябрь 2012 год; учетный лист тракториста-машиниста за август 2012 год; учетный лист тракториста-машиниста за сентябрь 2012 год; инвентарные карточки учета основных средств, приказ о вводе в эксплуатацию N 66/ос от 20.07.2012 года; платежные поручения на сумму оплаты 4 020 000 руб.

Из представленного путевого листа трактора за сентябрь 2012 года, учетного листа тракториста-машиниста за август, сентябрь 2012 года не подтверждается использование в сельскохозяйственной деятельности общества катка кольчато-шпорового ЗККШ-6, комбайна прицепного кормоуборочного КДП-3000 и трактора РТМ-160, так как в путевом листе не указан день выезда, а фактически он отсутствует, из документов не видно, что использовался вообще какой-либо каток, земля обрабатывалась еще до покупки катка, в учетных листах тракториста-машиниста не идентифицирован комбайн прицепной кормоуборочный КДП-3000 (указан иной кормоуборочный комбайн КДА-300), в путевом листе трактора не идентифицирован трактор, не указан инвентарный номер трактора, отсутствует государственный регистрационный номер.

По данным Инспекции Гостехнадзора в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 трактор РТМ-160 обществом на учет не ставился и не снимался.

Учитывая противоречивость данных в отношении дат и количества катков в товарной накладной N 25 от 22.05.2013, актах о приеме-передаче объекта основных средств N 00000012 от 18.06.2012 и N 00000013 от 18.06.2012, акте приема-передачи техники (кольчато-шпорового ЗККШ-6) без даты и без номера и инвентарной карточке от 31.12.2012 N 00000028, а также отсутствие обязательных реквизитов в данных унифицированных формах представленные документы, суд поддержал правомерность выводов налогового органа о том, что такие документы не подтверждают факт ввода в эксплуатацию двух катков и не подтверждают участие катков в хозяйственной деятельности, полагая и в отношении иных документов противоречивыми согласившись с иными выводами Инспекции.

Суд апелляционной инстанции считает, что в отношении трактора (поворот задн. мост) Уралвагонзавод РТМ-160 (1 900 000 руб.), также как в отношении комбайна, выводы суда являются правильными, при этом обосновывает свой вывод вышеназванными положениями подпунктов 1, 4 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ абзаца 6 подпункта 2 пункта 5 данной статьи.

Установив, что трактор в проверяемом периоде не поставлен на учет в органах Гостехнадзора, факт его эксплуатация не подтвержден, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доказательств опровергающих правильность выводов суда в указанной части в материалы дела не представлено, в связи с чем, отклоняет доводы апеллянта в указанной части.

Вместе с тем, в отношении иных основных средств - катка кольчато-шпорового ЗККШ-6 (2 шт.) стоимостью 290 000 руб.; комбайна прицепного кормоуборочного КДП-3000 стоимостью 1312400 руб. суд соглашается с правомерностью доводов апеллянта и полагает, что судом первой инстанции выводы суда о необоснованности расходов сделаны преждевременно, только исходя из допущенных нарушений бухгалтерского учета.

Управлением ФНС России по Новосибирской области при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика указано, что Инспекция пришла к выводу о недостоверности и несоответствии представленных на проверку ООО "Эгида" документов по приобретению основных средств в 2012 году требованиям налогового законодательства, основываясь на том, что в актах о приеме-передаче объектов основных средств (N ОС-1) и товарных накладных отсутствуют отдельные обязательные реквизиты, такие как: дата утверждения, должность, Ф.И.О. представителя организации-сдатчика; информация о поставщике; организация-изготовитель; дата выпуска основных средств, дата ввода в эксплуатацию; должность, подпись, расшифровка подписи лица сдавшего объект основных средств; дата передачи основного средства; должность, подпись и расшифровка подписи лица осуществлявшего отпуск груза; должность, подпись и расшифровка подписи лица получившего груз; дата приемки груза и т.д.

На основании изложенного Инспекция посчитала, что факт ввода основных средств в эксплуатацию Обществом документально не подтверждён, так как вышеперечисленные документы не могут быть приняты к бухгалтерскому учёту в связи с отсутствием в них обязательных реквизитов, являются ничтожными и не подтверждают фактически совершённые налогоплательщиком расходные хозяйственные операции. Однако, в материалах дела отсутствуют документы (доказательства) о проведении Инспекцией каких-либо контрольных мероприятий в отношении вышеназванных контрагентов (включая ООО "АгроМашСибирь" по которому при наличии аналогичного пакета документов признаны обоснованными расходы, подтвержденные платежными поручениями на общую сумму оплаты 517 600 руб. (в части приобретения косилки роторной Бежецксельмаш стоимостью 132600 руб.; пресс подборщика Бежецксельмаш стоимостью 385 000 руб.), в этой части решение Инспекции отменено), а иные расходы по данному контрагенту не приняты только ввиду отсутствия документов по оплате.

Управлением указано, в материалах дела отсутствуют документы (доказательства) о проведении Инспекцией каких-либо контрольных мероприятий в отношении вышеназванных контрагентов (в том числе и ООО "АгроМашСибирь"), у которых заявителем приобретались основные средства, результаты которых свидетельствовали бы о нереальности отраженных в представленных обществом документах хозяйственных операций, отмечено, что само по себе отсутствие в первичных документах отдельных реквизитов при наличии оплаты за приобретенные основные средства и при недоказанности отсутствия между ООО "Эгида" и спорными контрагентами факта приобретения основных средств, не может являться основанием для отказа в принятии расходов, следовательно, вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие фактическое наличие основных средств, их использование в производственной деятельности, нельзя признать обоснованным.

Выводы вышестоящего налогового органа надлежащими доказательствами со стороны Инспекции не опровергнуты.

Позиция Инспекции в указанной части строится на противоречивых сведениях в первичных документах, которые фактически являются недочетами в их оформлении, сводятся к нарушениям обществом правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, охватываются статьёй 120 НК РФ, по которой общество к налоговой ответственности не привлекалось.

Налоговым правонарушением согласно статье 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

С пунктом 1 части 5 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах, т.е. при осуществлении проверки налоговый орган обязан определять действительные налоговые обязательства проверяемого лица с учетом всех фактических обстоятельств, влияющих на исчисление налоговой базы по налогу, в том числе обстоятельств, уменьшающих доходную либо расходную части налоговой базы и увеличивающих доходную либо расходную части налоговой базы.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Согласно статье 109 НК РФ, в число обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, входят, в частности, отсутствие события налогового правонарушения или отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно пункту 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункты.2 и 3 указанной статьи).

Таким образом, наличие вины в деянии налогоплательщика, независимо от ее формы (умысел либо неосторожность), образует субъективную сторону состава правонарушения, в связи с чем, независимо от того, с какой формой вины совершено правонарушение, лицо его совершившее, подлежит привлечению к ответственности.

Как следует из материалов дела, в решении Инспекции, не указаны иные основания, кроме отсутствия оплаты, по которым налоговый орган не принял в расходы затраты по приобретению основных средств - катка кольчато-шпорового ЗККШ-6 (2 шт.) стоимостью 290 000 руб.; комбайна прицепного кормоуборочного КДП-3000 стоимостью 1 312 400 руб.

Учитывая, что доказательства оплаты были представлены налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела в суде, когда оформленные с недочетами документы, подтверждают факт приобретения этих основных средств и факт использования их в хозяйственной деятельности общества, суд апелляционной инстанции отклоняя доводы Инспекции отмечает, что доказательств иного в материалы дела не представлено, выводы налогового органа в указанной части, поддержанные судом, имеют предположительный характер, опровергаются имеющимися в деле доказательствами и не согласуются с выводами вышестоящего налогового органа.

В отличие от комбайна и трактора, которые не поставлены на учет в органах Гостехнадзора, что исключает их легальную эксплуатацию в проверяемом периоде, следовательно, документы представленные налогоплательщиком в любом случае не могут подтверждать её, указанные основные средства, какому-либо государственному чету не подлежат, приняты обществом от продавца, введены в эксплуатацию в проверяемом периоде, оплачены тогда же.

Заявлений о фальсификации представленных налогоплательщиком доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ налоговый орган не заявлял, исключить документы из доказательственной базы не просил.

Оценив представленную налогоплательщиком совокупность документов в порядке статьи 71 АПК РФ, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом случае, даже при наличии противоречивых сведений в первичных документах, которые легко устраняются, считать расходы необоснованными и не подтвержденными оснований не имеется.

По контрагенту СПК "Кирзинский" (стр. 53-54 решения N 20 от 25.12.2013).

В подтверждении расходов, связанных с приобретением племенных быков в количестве 2 голов (живой вес 965 кг.) стоимостью 125 450 руб. и племенных телок в количестве 42 голов (живой вес 17015 кг.) стоимостью 3 403 000 руб. обществом в налоговый орган были представлены: договор купли-продажи, счет фактура, товарная накладная, акты о приеме-передаче объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-1). При этом не представлены платежные поручения или расходные кассовые ордера, подтверждающие факт оплаты основных средств.

Обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" в арбитражный суд представлены: товарные накладные N 3599 от 05.06.2012, N 19 от 29.05.2012; акт приема передачи от 29.05.2012, платежные поручения N 122 от 24.04.2014, N 163 от 23.05.2012, N 164 от 23.05.2012, N 490 от 17.09.2012; отчет о движении скота и птицы за май 2012 года, за июнь 2012 года.

Суд, отказывая в принятии расходов по названному контрагенту согласился с выводами Инспекции о том, что представленными Обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" документами не подтверждается увеличение после приобретения в 2012 года у СПК "Кирзинский" поголовья основного стада, продуктивного животного скота, а именно племенных быков и племенных телок, не представлены доказательства получения приплода, увеличения производства молока, не представлен (отсутствует) журнал учета основного стада.

Суд апелляционной инстанции полагает выводы суда в указанной части ошибочными, а доводы апеллянта обоснованными.

Как указывалось выше налогоплательщики, применяющие ЕСХН, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на расходы, перечисленные в пункте 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. Перечень таких расходов является закрытым. При этом согласно пункту 3 ст. 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Учет затрат на приобретение племенных коров (быков) плательщику единого сельскохозяйственного налога, надлежит осуществлять в зависимости от стоимости каждого животного.

Если стоимость каждого приобретенного животного превышает 40 000 руб., то расходы на их приобретение надлежит учитывать при исчислении ЕСХН в составе расходов на приобретение основных средств (попд. 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ).

При этом пунктом 4 статьи 346.5 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение основных средств в период применения единого сельскохозяйственного налога принимаются с момента ввода этих основных средств (племенных коров) в эксплуатацию. В течение налогового периода вышеуказанные расходы принимаются равными долями. Как следует из абз. 6 подп. 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.5 в целях главы 26.1 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Если стоимость каждого приобретенного животного менее 40 000 руб., то расходы на их приобретение надлежит учитывать при исчислении ЕСХН в составе материальных затрат (подп. 32 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ).

Как установлено в подп. 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Таким образом, в данном случае расходы на приобретение племенных быков надлежит учесть в составе расходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном подп. 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ.

При этом материальные расходы включаются в состав расходов в целях исчисления единого сельскохозяйственного налога после их фактической оплаты независимо от факта списания их в производство (Письмо Минфина России от 14.09.2012 N 03-11-06/1/19).

И, кроме этого, в Письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/1/14 сказано, что в соответствии с подп. 32 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы, если указанные расходы соответствуют критериям, установленным пукнт 1 статьи 252 НК РФ.

Учитывая совокупность перечисленных норм права, Управлением ФНС России, полностью приняты как обоснованные расходы по контрагенту СПК "Чикский" (стр. 4 решения УФНС - расходы в сумме 4 243 395 руб.), а по контрагенту СПК "Кирзинский отклонены ввиду отсутствия документов, подтверждающих оплату в проверяемом периоде.

Установив, что документы по оплате представлены налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела, учет животных производится - л.д. 95, 96 т.2, в отсутствие в деле доказательства того, что приобретенный молодняк скота (племенные телочки), не предназначался для формирования основного стада (перехода в основные средства), суд апелляционной инстанции полагает, что оснований для отказа в принятии расходов в указанной части у налогового органа не имелось.

По контрагенту ООО "МилкСервис" (стр. 54-56 решения N 20 от 25.12.2013).

В подтверждении расходов, связанных с приобретением установки охлаждения молока УОМ-2000-В стоимостью 330 000 руб. обществом в налоговый орган были представлены: договор поставки, акт приема-передачи оборудования, платежные поручения на сумму оплаты 300 000 руб., акт о приеме-передаче объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-1).

В отношении ООО "МилкСервис" решением N 151 от 14.04.2014 Управление ФНС по Новосибирской области признало обоснованными расходы, уменьшающие полученные доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу, которые частично подтверждены платежными поручениями на общую сумму оплаты 300 000 руб., в этой же части решение налоговой инспекции N 20 от 25.12.2013 отменено.

Согласно унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 акт о приеме поступлении оборудования (форма N ОС-14) применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств. Передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма ОС-15).

Акты о приеме-передачи оборудования формы N ОС-14 и ОС-15 в налоговый орган и арбитражный суд не представлены.

Акт о приеме-передаче объекта основных средств N 00000022 от 25.06.2012 отклонен в качестве принятия оборудования к бухгалтерскому учету в связи с отсутствием обязательных реквизитов характеризующих объект основных средств, что противоречит, по мнению Инспекции, пункту 3 статьи 346.5 НК РФ.

Обществом в арбитражный суд представлены: товарная накладная N 7 от 25.06.2012; счет-фактура N 7 от 22.06.2012; инвентарная карточка учета объекта; платежное поручение N 262 от 10.07.2012 на сумму оплаты 30 000 руб.; товарно-транспортные накладные от 01.11.2012, от 02.11.2012, от 01.12.2012; приказ о вводе в эксплуатацию N 22/ос от 25.06.2012 года.

Согласно Постановления Госкомстата от 28.11.1997 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Налоговый орган обосновывая свое решение по расходам общества в размере 30 000 руб. указал, товарно-транспортные накладные не могут являться доказательством работы установки охлаждения молока, более того, большая часть молока систематически отгружалась основному покупателю ООО "Промтехальянс" еще до покупки установки охлаждения молока УОМ-2000-В; обществом не подтвержден факт ввода в эксплуатацию установки охлаждения молока, не представлены доказательства использования ее в производственной деятельности.

Суд согласился с позицией Инспекции.

Суд апелляционной инстанции полагает выводы суда в указанной части ошибочными.

Учитывая решение УФНС России, которым по названному контрагенту в расходы принято 300 000 руб., именно в связи с приобретением установки охлаждения молока УОМ-2000-В стоимостью 330 000 руб., а 30 000 руб., не были приняты ввиду отсутствия документов по оплате на эту сумму, апелляционная коллегия полагает, что выводы суда в указанной части не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, оплата налогоплательщиком подтверждена - л.д. 111 т.2.

Доказательств иного, Инспекцией в материалы дела не представлено, в силу чего, являются надуманными доводы Инспекции об отсутствии документов о вводе оборудования в эксплуатацию и его использовании в проверяемом периоде.

По контрагенту ООО "ТК "Агроспецсервис" (стр. 56-58 решения N 20 от 25.12.2013).

В подтверждении расходов, связанных с приобретением машины фасовочно-упаковочной 2-ПИТПАК-11-0 стоимостью 2 652 000 руб. обществом в налоговый орган представлены: договор, акт приема-передачи оборудования, счет-фактура, товарная накладная, акт о приеме-передаче объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-1), договор аренды. Платежные поручения или расходные кассовые ордера, подтверждающие факт оплаты основного средства не представлены.

Представленный акт о приеме-передаче объекта основных средств, товарная накладная отклонены в качестве документа о принятии к бухгалтерскому учету в связи с отсутствием в них обязательных реквизитов характеризующих объект основных средств, так как противоречит требованиям положения пункта 3 статьи 346.5 НК РФ.

Директор ООО "Эгида" Никкарь К.А. при рассмотрении материалов налоговой проверки пояснил, что организация приобрела машину фасовочно-упаковочную 2-ПИТПАК-11-0, в планах налаживание производства молочной продукции в фасованном виде (стр. 41 решения N 20 от 25.12.2013).

Обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" в арбитражный суд представлены: приказ о вводе в эксплуатацию N 20/ос от 10.07.2012 года; платежное поручение N 168 от 24.05.2012 на сумму оплаты 2 652 000 руб.; материальные отчеты за июнь по ноябрь 2012 года; материальные отчеты за июль по декабрь 2012 года; инвентарная карточка учета объекта.

Из представленных документов можно утверждать, что молоко реализовалось покупателям разливное, транспортировка молока осуществлялась на автомобилях-цистернах (молоковозах). Перед упаковкой молоко необходимо пастеризовать, обществом не представлено доказательств, подтверждающие пастеризацию молока, не представлены документы, подтверждающие отгрузку покупателям фасовочного молока (в упаковке). Молоко вывозилось одним из основных покупателей - ООО "Промтехальянс" на автомобилях-цистернах (молоковозах) для его дальнейшей переработки, что подтверждается товарно-транспортными накладными от 01.11.2012. от 02.11.2012, от 01.12.2012.

Согласно договору аренды оборудования N 14а/12 от 13.07.2012 и акта приема-передачи к нему, общество (Арендодатель) передаёт во временное владение и пользование Обществу с ограниченной ответственностью "Луанкос и К" (Арендатор) оборудование "машина фасовочно-упаковочная 2-ПИТПАК-11-0 в т.ч. спецтара" (л.д. 85-87 т. 3).

В отсутствие доказательств иного, когда названные документы представлены самим налогоплательщиком, являются обоснованными выводы налогового органа о том, что исполняя договорные обязательства, общество не имело возможности самостоятельно использовать оборудование в 2012 году в своей производственной деятельности, при том, что общество в 2012 году таким видом деятельности как сдача в аренду имущества не занималось, доказательства получение дохода от аренды не представило.

Таким образом, не подтвержден факт ввода в эксплуатацию машины фасовочно-упаковочной и не представлены доказательства использования ее в производственной деятельности организации.

Выводы суда поддержавшего налоговый орган в указанной части являются обоснованными.

Доказательств иного в обоснование заявленной позиции, апеллянтом в порядке статьи 65 АПК РФ не представлено, в связи с чем, доводы апелляционной жалобы отклоняются как необоснованные.

По контрагенту ООО "Лукойл-Агро" (стр. 58-59 решения N 20 от 25.12.2013).

В подтверждении расходов, связанных с приобретением модульно-посевной комплекса КСКП-2,1*4 стоимостью 1 170 000 руб. обществом в налоговый орган были представлены: счет- фактура, товарная накладная, акт о приеме-передаче объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-1). Платежные поручения или расходные кассовые ордера, подтверждающие факт оплаты основного средства не представлены.

Директор ООО "Эгида" Никкарь К.А. при рассмотрении материалов налоговой проверки пояснил, что действительно поставщик поставил технику модульно-посевной комплекс КСКП-2,1*4 (1 170 000 руб.) в 2011 году, однако организация оплатила товар только в 2012 году.

Обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" в арбитражный суд представлены: договор поставки N 461 от 02.12.2011; акт приема-передачи от 02.12.2011; инвентарная карточка учета объекта; платежное поручение N 509 от 24.09.2012; приказ о вводе в эксплуатацию N 68/ос от 13.08.2012; учетный лист тракториста-машиниста за апрель 2012; путевой лист тракториста-машиниста N 1 за май 2012; путевой лист трактора от 10.05.2012.

Из представленных документов не возможно установить, что использовался именно модульно-посевной комплекс КСКП-2,1*4 приобретенный в 2012 году у ООО "Лукойл-Агро", в учетных листах не указан инвентарный номер модульно-посевного комплекса КСКП-2,1*4.

Суд отказал в удовлетворении требований заявителя, т.к. пришел к выводу, что не подтвержден факт ввода в эксплуатацию, модульно-посевной комплекса и не представлены доказательства использования ее в производственной деятельности организации.

В указанной части суд апелляционной инстанции полагает выводы суда ошибочными, а доводы апелляционной жалобы обоснованными.

Учитывая, что доказательства оплаты были представлены налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела в суде, когда оформленные с недочетами документы, подтверждают факт приобретения этого основного средств и факт использования его в хозяйственной деятельности общества, суд апелляционной инстанции отклоняя доводы Инспекции отмечает, что доказательств иного в материалы дела Инспекцией не представлено, выводы налогового органа в указанной части, поддержанные судом, имеют предположительный характер, опровергаются имеющимися в деле доказательствами и не согласуются с выводами вышестоящего налогового органа.

В отличие от комбайна и трактора, которые не поставлены на учет в органах Гостехнадзора, что исключает их легальную эксплуатацию в проверяемом периоде, следовательно, документы представленные налогоплательщиком в любом случае не могут подтверждать её, указанное основное средство, какому-либо государственному чету не подлежит, принято обществом от продавца, принято к бухгалтерскому учету, введено в эксплуатацию в проверяемом периоде, оплачено тогда же.

Заявлений о фальсификации представленных налогоплательщиком доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ налоговый орган не заявлял, исключить документы из доказательственной базы не просил.

Оценив представленную налогоплательщиком совокупность документов в порядке статьи 71 АПК РФ, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом случае, даже при наличии противоречивых сведений в первичных документах, которые легко устраняются, считать расходы необоснованными и не подтвержденными оснований не имеется.

В равной степени названные выводы суда апелляционной инстанции относятся и к контрагенту ООО "Завод Продмаш" (стр. 61-62 решения N 20 от 25.12.2013).

В подтверждении расходов, связанных с приобретением дробилки ДРК-ЗМУ стоимостью 198 440 руб. обществом в налоговый орган были представлены: счет-фактура, товарная накладная, акт о приеме-передачи объекта основных средств. Платежные поручения или расходные кассовые ордера, подтверждающие факт оплаты основного средства не представлены.

Представленный акт о приеме-передаче объекта основных средств, товарная накладная не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в связи с отсутствием в нем обязательных реквизитов характеризующих объект основных средств.

Обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" в арбитражный суд представлены: договор поставки N 288/ЦП от 02.12.2011 и спецификация к договору; инвентарная карточка учета объекта основных средств; платежное поручение N 9 от 02.02.2012 и платежное поручение N 1267 от 08.12.2012; приказ N 8/ос от 31.01.2012; накладная N 173 от 31.03.2012.

Оценив представленную налогоплательщиком совокупность документов в порядке статьи 71 АПК РФ, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом случае, и при наличии противоречивых сведений в первичных документах, считать расходы необоснованными и не подтвержденными оснований нет.

По контрагенту ООО "Агромашина" (стр. 60-61 решения N 20 от 25.12.2013).

В подтверждении расходов, связанных с приобретением трактора Белорусь-82.1 стоимостью 700 000 руб. обществом в налоговый орган были представлены: договор поставки, акт-приема передачи, счет-фактура, товарная накладная, акт о приеме-передачи объекта основных средств. Платежные поручения или расходные кассовые ордера, подтверждающие факт оплаты основного средства не представлены.

Обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" в арбитражный суд представлены: инвентарная карточка учета объекта основных средств; платежное поручение N 6 от 01.02.2012; приказ N 2/5/ос от 03.02.2012; путевой лист трактора за май 2012.

В представленном путевом листе трактора за май 2012 указана марка трактора МТЗ-82.1 с государственным номером 46-82 НБ. у контрагента ООО "Агромашина" приобретен трактор марки Беларусь 82.1.

По данным Инспекции Гостехнадзора в период с 01.01.2012 года по 31.12.2012 года трактор Беларусь 82.1 обществом на учет не ставился и не снимался.

Учитывая, что доказательств учета трактора в органах Гостехнадзора в материалах дела не имеется, суд апелляционной инстанции соглашается в указанной части с выводами суда первой инстанции о том, что не подтвержден факт ввода в эксплуатацию трактора Беларусь-82.1 и не представлены доказательства использования его в производственной деятельности организации в проверяемом периоде.

По указанному контрагенту, выводы суда являются правильными, апеллянтом не опровергнуты со ссылками на имеющиеся в деле доказательства или нормы права, в силу чего подлежат отклонению апелляционным судом.

С учетом указанных обстоятельств и перечисленных норм права, Инспекцией необоснованно не приняты в расходы затраты в размере 290 000 руб. (катки) + 1 312 400 руб. (комбайн прицепной) + 125 450 руб. (быки племенные) + 3 403 000 руб. (телочки племенные)+ 1 1170 000 руб.(модульно-посевной комплекс) + 30 000 (установка для охлаждения молока) + 198 440 руб. (дробилка) = 6 529 290 руб. и соответственно начислен ЕСХН за 2012 год 391 757, 4 руб. (6 529 290 руб.*6%), начислены соответствующие суммы пени и штраф в размере 78 351, 4 руб. (20% от суммы 391 757, 4 руб.).

В указанной части законность принятого решения Инспекцией не доказана.

Учитывая, что штрафные санкции снижены судом в 10 раз, но без учета незаконного штрафа в сумме 78 351, 4 руб., когда выводы суда о снижении штрафов в 10 раз не оспариваются 601085,9/10=60108,59 руб., решение Инспекции о начислении штрафов в размере 540 977, 31 было признано судом незаконным.

Поскольку в общей сумме штрафа, суд апелляционной инстанции установил наличие незаконного штрафа в сумме 78 351, 4, то теперь, снижению начисленного Инспекцией штрафа в 10 раз подлежит сумма штрафа 522 734, 5 руб. (601 085, 9 руб - 78 351, 4), в связи с чем подлежит признанию незаконным Инспекции о начислении штрафных санкций в размере 470 461, 05 руб. (522 734, 5 руб. - 52 273, 45 руб.).

Учитывая изложенное, арбитражным судом первой инстанции решение принято при недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, основаны на неполном исследовании доказательств и неправильном применении норм материального права, в связи с чем, имеются основания для изменения решения суда, установленные статьей 270 АПК РФ, и принятия в порядке пункта 2 статьи 269 АПК РФ судебного акта о частичном удовлетворения требований налогоплательщика, признав недействительным решение Инспекции в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2012 год в размере 391 757,40 руб., соответствующего штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 78 351,40 руб., соответствующих сумм пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 119, 122, 123, 126 НК РФ в сумме 470 461,05 руб.

В остальной части заявленные обществом требования удовлетворению не подлежат, в связи с чем, выводы суда об отказе в их удовлетворении являются обоснованными, апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

По правилам статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по первой (2000 руб.) и апелляционной инстанции (1 500 руб.) относятся на Инспекцию, подлежат взысканию в пользу общества

Руководствуясь статьями 110, 156, пунктом 2 статьи 269, пунктами 3, 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 25 декабря 2014 года по делу N А45-14203/2014 изменить, изложив в следующей редакции:

"Заявленные обществом с ограниченной ответственностью "Эгида" требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Новосибирской области от 25.12.2013 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2012 год в размере 391 757,40 руб., соответствующего штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 78 351,40 руб., соответствующих сумм пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 119, 122, 123, 126 НК РФ в сумме 470 461,05 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Новосибирской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Эгида", Новосибирская область, Куйбышевский район, с.Абрамово (ИНН 5452110456) в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины по первой инстанции 2 000 руб.".

Взыскать с Межрайонной Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Новосибирской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Эгида", Новосибирская область, Куйбышевский район, с.Абрамово (ИНН 5452110456) в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной инстанции 1500 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Эгида", Новосибирская область, Куйбышевский район, с.Абрамово (ИНН 5452110456) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1500 рублей, уплаченную платежным поручением от 22.01.2015 N 19.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

 

Председательствующий

Л.А. Колупаева

 

Судьи

М.Х. Музыкантова
О.А. Скачкова

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.