Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2015 г. N 08АП-4065/15

Омск

15 июня 2015 г.

Дело N А46-218/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 июня 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.

при ведении протокола судебного заседания: Плехановой Е.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4065/2015) сельскохозяйственного производственного кооператива "Колхоз Комсомольский" на решение Арбитражного суда Омской области от 06.03.2015 по делу N А46-218/2015 (судья Крещановская Л.А.)

по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива "Колхоз Комсомольский" (ИНН 5526004021, ОГРН 1025501831410)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области (ОГРН 1045515001388, ИНН 5509005681)

о признании незаконным решения от 31.10.2014 N 06-48/322

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Голоскоков Э.Э. по доверенности от 05.09.2014 сроком на 3 года; Третинник Н.Н. по доверенности от 01.10.2014 сроком на три года.

от заинтересованного лица: Бахвалова Е.В. по доверенности N 03-23/000023 от 12.01.2015 сроком до 31.12.2015;

установил:

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Колхоз Комсомольский" (далее - заявитель, СПК "Колхоз Комсомольский", налогоплательщик, Кооператив) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области (далее - заинтересованное лицо, МИ ФНС N 6 по Омкой области, налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения от 31.10.2014 N 06-48/322 (с учетом уточнения) в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в сумме 863 126 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 33 019 руб., начисления пени за просрочку уплаты в сумме 105 856,4 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 06.03.2015 по делу N 46-218/2015 суд в удовлетворении заявленных требований СПК "Колхоз Комсомольский" отказал в полном объеме.

В обоснование решения суд указал на то, что в силу правого указания закона расходы по приобретению имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет; вопреки данному требованию закона налогоплательщик единовременно списал на расходы всю стоимость затрат по приобретению земельного участка; довод заявителя о применении к названной ситуации иного пункта, регламентирующего порядок учета расходов по приобретению основных средств, судом был отклонен, поскольку он применяется лишь к амортизируемому имуществу, к числу которых земельные участки не относятся.

СПК "Колхоз Комсомольский" в апелляционной жалобе просит решение суда 1 инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, поскольку по общему правилу расчет налоговой базы должен осуществляться по кассовому методу, то есть с даты осуществления расходов, что имело место в спорном периоде; в решение суда имеется ссылка на статью 256 Налогового кодекса Российской Федерации, которая отсутствует в статье 246.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы и просили отменить решение суда в полном объеме.

МИ ФНС N 6 по Омской области в представленном отзыве указывает на то, что судебный акт по делу А46-218/20115 является законным и обоснованным, все доводы апелляционной жалобы повторяют доводы заявления, правомерно оцененные судом в тексте решения.

Представитель налогового органа поддержал в суде доводы, изложенные в отзыве, просил отказать в удовлетворении апелляционной жалобы и оставить решение суда 1 инстанции без изменения.

Суд апелляционной инстанции, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на апелляционную жалобу установил следующие обстоятельства. МИ ФНС N 6 по Омской области была проведена выездная налоговая проверка СПК "Колхоз Комсомольский", по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 328 ДСП от 26.09.2014 и принято решение N 06-48/322@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату ЕСХН в виде взыскания штрафа в размере 33 243 рублей, за неполную уплату транспортного налога в виде взыскания штрафа в размере 5 000 рублей; статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) НДФЛ в виде взыскания штрафа в размере 241 678 рублей.

Кооперативу также доначислены суммы неуплаченного ЕСХН в размере 868 737,0 рублей, транспортного налога в размере 126 рублей, предложено перечислить удержанный, но не перечисленный НДФЛ в размере 2 012 961 рублей и начислены пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 215 609,46 рублей, транспортного налога в сумме 12,89 рублей, ЕСХН в сумме 105 983,59 рублей.

Не согласившись с принятым решением, Кооператив обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

Решением Управления N 16-23/16260@ от 16.12.2014 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным акта налогового органа, как принятого с нарушением действующего законодательства и нарушающего охраняемые законом права и интересы налогоплательщика в названной выше части.

Решением от 06.03.2015 был принят оспариваемый судебный акт, подлежащий пересмотру в суде апелляционной инстанции.

Восьмой арбитражный апелляционный суд, рассмотрев в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации поданную апелляционную жалобу, не находит оснований для ее удовлетворения в связи со следующим.

В силу части 1 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с настоящей главой, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном настоящей главой. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (пункты 2, 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации СПК "Колхоз Комсомольский" является плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) как лицо, являющееся сельскохозяйственным товаропроизводителям и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой.

Согласно статье 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения и признания доходов и расходов для данного вида налога установлен статьей 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 данной статьи установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

Таким образом, в силу указания данного пункта перечень доходов применяется применительно к соответствующим статьям, указанным в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

При этом, закрытый перечень принимаемых расходов предусмотрен непосредственно статьей 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 31 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды, в том числе на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения и на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.

Следовательно, расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки при определении объекта налогообложения ЕСХН уменьшают полученные доходы.

Пунктом 3 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако, согласно пункту 4.1 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок учета названных видов расходов для целей налогообложения ЕСХН. Так, расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.

Сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

В целях настоящего пункта под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию имущественных прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Указанные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, из анализа названных норм права следует, что расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки могут учитываться в составе расходов при одновременном выполнении следующих условий: фактической оплате налогоплательщиком имущественных прав; их документальном подтверждение; подачи соответствующих документов на государственную регистрацию; использование земельных участков в предпринимательской деятельности.

При этом специальное указание пункта 4.1. статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность учета названных расходов только равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Возможность единовременного учета данных расходов из смысла названных норм права не следует.

Как видно из материалов дела и установлено судом, СПК "Колхоз Комсомольский" на основании договора купли-продажи земельного участка из состава земель сельскохозяйственного назначения от 22.04.2013 приобретен у ООО "СибГрейнАгро" земельный участок, площадью 5481 га, расположенный по адресу: Омская область, Одесский район, Лукьяновское сельское поселение. Категория земель: земли сельскохозяйственного назначения - ведение сельскохозяйственного производства. Цена указанного земельного участка составляет 18 700 000 рублей.

Право собственности на данный участок СПК "Колхоз Комсомольский" зарегистрировано 24.05.2013, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права 55-АА 759271.

Приобретенный земельный участок принят к учету на основании счета-фактуры N 30 от 06.05.2013, товарной накладной N 20 от 06.05.2013, акта о приеме-передаче объекта основных средств N 1 от 06.05.2013.

Оплата произведена на основании платежных поручений N 1 от 15.05.2013 в сумме 5 610 000 рублей и N 904735 от 22.05.2013 в сумме 13 090 000 рублей.

Таким образом, представленные на проверку СПК "Колхоз Комсомольский" расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки документально подтверждены и налоговый орган не оспаривает их обоснованность.

Тем не менее, поскольку в 2013 году Кооперативом, вопреки названным выше нормам права, единовременно учтена в составе расходов полная стоимость приобретенного земельного участка - 18 700 000 рублей, а не 2 671 429 руб. (1/7 стоимости приобретенного земельного участка), налоговым органом обоснованно доначислена соответствующая сумма ЕСХН, пени и штраф по данному налогу.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно отказал в признании оспариваемого в данной части решения налогового органа незаконным.

Не соглашаясь с указанными выводами суда первой инстанции, податель апелляционной жалобы ссылается на то, что СПК "Колхоз Комсомольский" при исчислении налоговой базы использовало кассовый метод, предусмотренный статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу указанной нормы права расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Однако, как было выше сказано, порядок уплаты ЕСХН предусмотрен главой 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" и нормы главы 25 "Налога на прибыль организаций" применяются лишь в части специального указания, сделанного в данной главе.

Указание на применение статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации

Глава 26.1 не содержит, в силу чего она не может применяться в целях уплаты ЕСХН.

Понятие кассового метода в целях главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации определено в подпункте 2 пункта 5 статье 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Тем не менее, наличие кассового метода само по себе не отменяет действия специального правила пункта 4.1. статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего не единовременный учет расходов на приобретение земельный участков, а исключительно возможность учета названных расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет.

По мнению заявителя, им правомерно при определении объекта налогообложения ЕСХН за 2013 год полученные доходы уменьшены единовременно на расходы по приобретению земельного участка стоимостью 18 700 000 рублей, поскольку абзац 2 пункта указывает, что сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

Как верно указал суд первой инстанции, правило принятия рассматриваемых расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, который не может быть меньше семи лет, является обязательным для налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога.

Абзац второй пункта 4.1 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации не является самостоятельным, дополняет первый абзац данной нормы права и не может рассматриваться в отрыве от него. Иными словами правило принятия рассматриваемых расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, который не может быть меньше семи лет, распространяется на все случаи учета в составе расходов затрат на приобретение имущественных прав на земельные участки и является обязательным для налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога.

По мнению подателя апелляционной жалобы к земельным участкам может быть применен подпункт 1 пункта 4 этой же статьи, в силу которого расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Однако, последний абзац данного пункта указывает, что в состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса.

Как правильно заметил суд первой инстанции в решении, земельные участки, исходя из анализа регулирующих норм, являются объектами основных средств, однако пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что земля не подлежит амортизации. В связи с чем, пункт 4 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении земельных участков не применяется.

То есть ссылка на статью 256 Налогового кодекса Российской Федерации осуществлена судом первой инстанции верно в силу соответствующего указания последнего абзаца пункта 4 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы СПК "Колхоз Комсомольский" не имеется.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Омской области правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы заявителя, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива "Колхоз Комсомольский" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 06.03.2015 по делу N А46-218/2015 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов