Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2015 г. N 03АП-3413/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 5 ноября 2015 г. N Ф02-6056/15 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

19 августа 2015 г.

Дело N А74-440/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "14" августа 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "19" августа 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Морозовой Н.А.,

судей: Борисова Г.Н., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Елистратовой О.М.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Сорский горно-обогатительный комбинат") - Овсянникова С.А., представителя по доверенности от 12.01.2015,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия) - Бен К.А., представителя по доверенности от 08.07.2015;

Луниной Т.Е., представителя по доверенности от 10.03.2015; Пономарева В.М., представителя по доверенности от 12.03.201,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (ИНН 1903015546, ОГРН 1041903100018)

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "13" мая 2015 года по делу N А74-440/2015, принятое судьёй Тутарковой И.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сорский горно-обогатительный комбинат" (ИНН 1910006486, ОГРН 1021900850608) (далее - заявитель, ООО "Сорский ГОК", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлениями о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (ИНН 1903015546, ОГРН 1041903100018) (далее - налоговый орган):

от 7 августа 2014 года N 6724 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на добычу полезных ископаемых за февраль 2013 года (по делу N А74-440/2015),

от 7 августа 2014 года N 6723 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на добычу полезных ископаемых за март 2013 года (по делу N А74-477/2015),

от 7 августа 2014 года N 6725 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на добычу полезных ископаемых за апрель 2013 года (по делу N А74-493/2015),

от 7 августа 2014 года N 6726 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на добычу полезных ископаемых за май 2013 года (по делу N А74-498/2015),

от 7 августа 2014 года N 6727 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2013 года (по делу N А74-517/2015),

от 7 августа 2014 года N 6742 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на добычу полезных ископаемых за июль 2013 года (по делу N А74-529/2015),

от 7 августа 2014 года N 6744 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на добычу полезных ископаемых за август 2013 года (по делу N А74-538/2015),

от 7 августа 2014 года N 6745 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2013 года (по делу N А74-540/2015).

Определением арбитражного суда от 10.03.2015 дело N А74-440/2015 объединено с делами: NА74-477/2015, NА74-493/2015, NА74-498/2015, NА74-517/2015, NА74-529/2015, NА74-538/2015, NА74-540/2015, объединённому делу присвоен номер NА74-440/2015.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "13" мая 2015 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

- Решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм процессуального права, а именно - является немотивированным, не содержит ссылок на нормы права, доказывающих позицию общества.

- Судом первой инстанции не дана оценка всех представленных налоговым органом доказательств, свидетельствующих о том, что скальный грунт является полезным ископаемым и объектом налогообложения НДПИ.

- Положения подпункта "а" пункта 8 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 01.12.1998 N 76 (далее - Методические указания N 76) не являются допустимым доказательством неправомерности налогообложения НДПИ попутно добытых полезных ископаемых.

- Вывод суда первой инстанции о том, что полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, являются самостоятельным объектом налогообложения только в случае, если на их извлечение выдана отдельная лицензия в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), не имеет правового значения, поскольку предметом данного спора являются полезные ископаемые попутно добытые на основании лицензии на добычу основного полезного ископаемого.

- Вывод суда первой инстанции о том, что к выводу о попутной добыче неметаллического ископаемого, используемого в строительной индустрии, добытого попутно с основным полезным ископаемым при производстве вскрышных работ налоговый орган пришел основываясь на статье 19 Закона о недрах не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

- В соответствии с положениями статей 1.2, 6, 11, 12, 22 Закона о недрах и статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации, воспользоваться правом использовать по своему усмотрению отходы своего горнодобывающего производства налогоплательщик может только при наличии специального государственного разрешения в виде лицензии на использование отходов горнодобывающего производства и при установлении в лицензии права собственности на эти отходы.

- В соответствии с нормами Федерального закона Российской Федерации от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", Модельного закона об отходах производства и потребления, принятого 15.06.1988 постановлением 11-9 на 11-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ скальный грунт нельзя отнести к отходам горнодобывающего и иных производств.

- Судом первой инстанции неправомерно и необоснованно отклонена ссылка налогового органа на пункт 3.16 ГОСТ 30772-2001, в котором обозначено, что дополнительная (побочная) продукция не является отходом производства.

- Скальный грунт, не являющийся самостоятельной целью горного производства, пригодный как сырье в другом производстве или для потребления в качестве готовой продукции и фактически используемый в качестве строительного материала, является побочной (дополнительной) продукцией общества и, соответственно, является объектом налогообложения.

- Список видов добытых полезных ископаемых, подлежащих налогообложению НДПИ в силу прямого толкования пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации носит открытый характер. Кроме того, исследуемая правовая норма не содержит указания на какой либо специальный порядок отнесения других неметаллических ископаемых, используемых в строительной индустрии, к видам добытых полезных ископаемых в целях главы 26 Налогового кодекса российской Федерации.

- Общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-202), на который ссылается суд первой инстанции, не относится к законодательству о налогах и сборах и не может устанавливать объект налогообложения НДПИ.

- Общероссийским классификатором ОКПИиПВ отнесены конкретные виды полезных ископаемых, составляющие скальный грунт как таковой, в частности "Камень для строительства" с выделением кодов по минеральному составу, схожими по составу со скальными породами гранитного и диоритного состава Сорского карьера.

- Ссылки заявителя на отсутствие стандарта общества на скальный грунт, на отсутствие упоминания о скальном грунте в учетной политике, несостоятельны и не являются допустимым доказательством непризнания скального грунта полезным ископаемым.

- Вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не установил какое именно полезное ископаемое добыто и реализовано обществом в спорном периоде не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

- Локализующийся во вскрышных породах Сорского месторождения скальный грунт представлен породами гранитного и диоритного состава (изверженные, магматические породы), что позволяет отнести его в силу Распоряжения Министерства природных ресурсов Российской Федерации N 8-р, Правительства Республики Хакасия от 20.03.2008 N 27-рп "Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых по Республике Хакасия" к общераспространенным полезным ископаемым.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Представитель налогового органа в судебном заседании изложил доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции.

Представитель общества доводы апелляционной жалобы не признал по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

ООО "Сорский ГОК" зарегистрировано в качестве юридического лица 20 мая 1999 года Усть-Абаканской регистрационной палатой. Общество состоит на налоговом учёте в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия.

Общество представило в налоговый орган корректирующие декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за февраль-сентябрь 2013 года.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка указанных налоговых деклараций, в ходе которой налоговым органом установлено, что налогоплательщик в нарушение положений статей 338, 340, 343 Налогового кодекса Российской Федерации занизил стоимость единицы добытого полезного ископаемого (скального грунта) в налоговом периоде февраль-сентябрь 2013 г., что привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Извещением от 29.07.2014 N 08-17/18605 (т.2, л.д. 81) общество уведомлено налоговым органом о том, что рассмотрение материалов налоговой проверки, проведённой на основании налоговых деклараций по НДПИ за февраль-сентябрь 2013 года, состоится 07.08.2014 в 14 час. 00 мин.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений, в присутствии уполномоченного представителя налогоплательщика заместителем начальника налогового органа приняты решения:

1) от 7 августа 2014 года N 6724 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате НДПИ за февраль 2013 года (т.2, л.д.82). Указанным решением обществу начислен НДПИ в сумме 29 166 рублей, штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 5833 рублей 20 копеек, пени в сумме 2470 рублей 36 копеек;

2) от 7 августа 2014 года N 6723 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате НДПИ за март 2013 года (т.2, л.д.135). Указанным решением обществу начислен НДПИ в сумме 11 119 рублей, штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2223 рублей 80 копеек, пени в сумме 1143 рублей 59 копеек;

3) от 7 августа 2014 года N 6725 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате НДПИ за апрель 2013 года (т.3, л.д.27). Указанным решением обществу начислен НДПИ в сумме 7828 рублей, штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1565 рублей 60 копеек, пени в сумме 591 рублей 35 копеек;

4) от 7 августа 2014 года N 6726 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате НДПИ за май 2013 года (т.3, л.д.80). Указанным решением обществу начислен НДПИ в сумме 10833 рублей, штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2166 рублей 60 копеек, пени в сумме 1215 рублей 46 копеек;

5) от 7 августа 2014 года N 6727 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате НДПИ за июнь 2013 года (т.3, л.д.133). Указанным решением обществу начислен НДПИ в сумме 52 510 рублей, штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 10 502 рублей, пени в сумме 5458 рублей 41 копейки;

6) от 7 августа 2014 года N 6742 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на добычу полезных ископаемых за июль 2013 года (т.4, л.д. 27). Указанным решением обществу начислен НДПИ в сумме 88 294 рублей, штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 17 658 рублей 80 копеек, пени в сумме 8401 рубль 17 копеек;

7) от 7 августа 2014 года N 6744 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате НДПИ за август 2013 года (т.4, л.д.80). Указанным решением обществу начислен НДПИ в сумме 74 488 рублей, штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 14 897 рублей 60 копеек, пени в сумме 6473 рублей 01 копейка;

8) от 7 августа 2014 года N 6745 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате НДПИ за сентябрь 2013 года (т.4, л.д.131). Указанным решением обществу начислен НДПИ в сумме 11 391 рублей, штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2278 рублей 20 копеек, пени в сумме 895 рублей 90 копеек.

В указанных решениях налоговый орган пришёл к выводу о том, что налогоплательщик неверно исчислил налоговую базу и суммы НДПИ, подлежащие уплате в бюджет по добытому полезному ископаемому (скальный грунт).

Считая, что решения налогового органа: N 6724, N 6723, N 6725, N 6726, N 6727, N6742, N6744, N 6745, не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия с апелляционными жалобами.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 20.11.2014: N 257, N 264, N 258, N 259, N 260, N 261, N 262, N 263, апелляционные жалобы общества оставлены без удовлетворения (т.2, л.д.100, л.д.151; т.3, л.д. 45, л.д.98, л.д.150; т. 4, л.д. 44, л.д.97, л.д.148).

Налогоплательщик в период с 27.01.2015 по 30.01.2015 обратился в арбитражный суд с заявлениями о признании незаконными решений налогового органа от 7 августа 2014 года N 6724, N 6723, N 6725, N 6726, N 6727, N 6742, N 6744, N 6745.

Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В соответствии со статьей 334 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании абзаца первого статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если иное не установлено федеральными законами. При этом, как установлено статьей 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Как следует из материалов дела, заявитель имеет лицензию серии АБН 00302 ТЭ, на основании которой пользуется участком недр с целевым назначением и видами работ: добыча молибденовых руд открытым способом на участке недр, расположенном в Усть-Абаканском районе Республики Хакасия, в 3 км. северо-западнее г. Сорска (т.2, л.д.59).

Заявитель является плательщиком НДПИ.

Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлечённом) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей продукции.

Виды полезных ископаемых перечислены в пункте 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации к добытым полезным ископаемым относится, в том числе неметаллическое сырье, используемое в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам. Вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом).

По смыслу вышеприведенных положений статей 336, 337 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженных в Постановлении от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" соответствующая обязанность по уплате налога на добычу полезных ископаемых возникает у юридического лица, в том случае, если соответствующее минеральное сырье, добываемое пользователем недр, является добытым полезным ископаемым, под которым понимается продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом).

Налоговая база согласно пункту 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктами 1 и 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезных ископаемых из недр (потерь, отходов). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных технологическим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 8 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных технологическим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащемся в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Налоговый орган по результатам проверки пришёл к выводу о занижении суммы НДПИ, подлежащего уплате в бюджет: за февраль 2013 - на 29 166 рублей, за март 2013 - на 11 119 рублей, за апрель 2013 - на 7828 рублей, за май 2013 - на 10 833 рубля, за июнь 2013 - на 52 510 рублей, за июль 2013 - на 88 294 рубля, за август 2013 - на 74 488 рублей, за сентябрь 2013 - на 11 391 рубль, поскольку общество в спорном периоде извлекало на участке недр, расположенном в Усть-Абаканском районе Республики Хакасия, в 3 км. северо-западнее г. Сорска, полезное ископаемое - скальный грунт с целью получения доходов от его реализации и использования в качестве строительного материала.

Как следует из материалов дела, общество осуществляет разработку Сорского молибденового месторождения на основании лицензии на право пользования недрами АБН 00302 ТЭ от 02.03.2000.

Согласно оспариваемому решению налоговым органом доначислен НДПИ в связи с добычей скального грунта, который по мнению налогового органа является общераспространенным полезным ископаемым.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что ссылки заявителя на отсутствие стандарта общества на скальный грунт, на отсутствие упоминания о скальном грунте в учетной политике, несостоятельны и не являются допустимым доказательством непризнания скального грунта полезным ископаемым. То обстоятельство, что заявитель не утвердил соответствующий стандарт (технические условия), регулирующий добычу продукции, первой по своему качеству отвечающей определению добытого полезного ископаемого, в виде скального грунта (вскрышных пород), который он добывает на основании лицензии на право пользования недрами попутно с основным полезным ископаемым (комплексная молибденово-медная руда), не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд отклоняет указанный довод налогового органа в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

То есть, из прямого толкования вышеуказанной нормы следует, что в случае отсутствия государственных, отраслевых, региональных и международных стандартов, на продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров стандарт (технические условия) устанавливается самой организацией (предприятием), т.е. установление такого стандарта зависит от самого налогоплательщика.

Какой-либо стандарт на скальный грунт, в том числе стандарт общества на скальный грунт отсутствует.

Общество осуществляет разработку Сорского молибденового месторождения на основании лицензии серии АБН 00302 ТЭ в которой указано целевое назначение и вид работ - добыча молибденовых руд открытым способом.

Соглашение об условиях недропользования между Комитетом природных ресурсов по Республике Хакасия и обществом (приложение N 1 к лицензии) не предусматривает добычу предприятием скального грунта.

Согласно учетной политике общества добытым полезным ископаемым для предприятия является полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен весь комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, то есть многокомпонентная комплексная руда.

Как следует из материалов дела, карьер, на котором добывается многокомпонентная молибденовая руда на основании лицензии серии АБН 00302 ТЭ, отрабатывается в соответствии с Проектом дальнейшего расширения Сорского молибденового комбината (1 очередь, том 3 "Технологическая часть", книга 1 "Горно-геологическая часть"), выполненного в 1982 году Сибирским государственным проектным и научно-исследовательском институте цветной металлургии.

При этом указанный выше Проект содержит сведения о том, что внутренняя и внешняя вскрыша на Сорском карьере представлена породами гранитного и диоритового состава и пригодна для производства щебня. Часть вскрышных пород используется организацией для удовлетворения собственных потребностей, главным образом для внутрикарьерных дорог (т.2, л.д.64).

Между тем доказательств того, что заявителем был получен именно щебень налоговым органом суду не представлено.

Налоговый орган в апелляционной жалобе заявляет довод о том, что общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-202), на который ссылается суд первой инстанции, не относится к законодательству о налогах и сборах и не может устанавливать объект налогообложения НДПИ.

В то же время, налоговый орган ссылается на общероссийский классификатор ОКПИиПВ которым отнесены конкретные виды полезных ископаемых, составляющие скальный грунт как таковой, в частности "Камень для строительства" с выделением кодов по минеральному составу, схожими по составу со скальными породами гранитного и диоритного состава Сорского карьера.

Также налоговый орган указывает, что локализующийся во вскрышных породах Сорского месторождения скальный грунт представлен породами гранитного и диоритного состава (изверженные, магматические породы), что позволяет отнести его в силу Распоряжения Министерства природных ресурсов Российской Федерации N 8-р, Правительства Республики Хакасия от 20.03.2008 N 27-рп "Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых по Республике Хакасия" к общераспространенным полезным ископаемым.

Апелляционный суд приходит к выводу о несостоятельности указанных доводов, поскольку из данных доводов налогового органа следует только то, что в составе вскрышных пород на Сорском карьере имеются диориты и граниты, отнесение скального грунта к общераспространенным полезным ископаемым на основании изложенных доводов налогового органа не представляется возможным.

Согласно разделу 7.3 и таблице 17 "Поквартальный план добычи горной массы, вскрыши и руды на 2013 год" Плана развития горных работ карьера Сорского молибденового месторождения на 2013 год (книга 1) ООО "Сорский ГОК" извлекает из недр горную массу, представляющую собой вскрышу (скальный грунт) и руду (т.5, л.д.73).

Пункт 17 приложения N 6 к Основным положениям о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденным приказом Министерство охраны окружающей среды и природных ресурсов Российской Федерации N 525 и Комитета Российской Федерации по земельным ресурсам и землеустройству N 67 от 22.12.1995, и ГОСТ 17.5.1.01-83 "Охрана природы. Рекультивация земель. Термины и определения", устанавливают, что вскрышные породы (вскрыша) - горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащие выемке и перемещению в процессе открытых горных работ.

Таким образом, без выемки и вывоза в отвалы вскрышных пород (скального грунта) не представляется возможным извлечение многокомпонентной комплексной руды. Следовательно, образовавшийся при добыче многокомпонентной молибденовой руды побочный продукт - скальный грунт не является главной целью (конечным результатом) добывающей деятельности (производственного цикла по добыче полезных ископаемых), в связи с чем скальный грунт не может быть отнесен к готовой продукции и к добытому полезному ископаемому, являющемуся объектом обложения НДПИ.

Налоговый орган полагает, что вывод суда первой инстанции о том, что полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, являются самостоятельным объектом налогообложения только в случае, если на их извлечение выдана отдельная лицензия в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), не имеет правового значения, поскольку предметом данного спора являются полезные ископаемые попутно добытые на основании лицензии на добычу основного полезного ископаемого.

Также, налоговый орган полагает, что в соответствии с положениями статей 1.2, 6, 11, 12, 22 Закона о недрах и статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации, воспользоваться правом использовать по своему усмотрению отходы своего горнодобывающего производства налогоплательщик может только при наличии специального государственного разрешения в виде лицензии на использование отходов горнодобывающего производства и при установлении в лицензии права собственности на эти отходы.

Апелляционный суд полагает неправомерной такую позицию налогового органа в силу следующего.

Заявитель, оспаривая решения налогового органа, ссылался на то, что он не осуществляет извлечение скального грунта (породы скальной вскрыши) из отходов производства, в связи с чем не имеет лицензии на его извлечение. В связи с этим настаивает на том, что скальный грунт для него является отходом производства, который не соответствует требованиям статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации и не может учитываться при определении объема добытого полезного ископаемого.

В обоснование своей позиции представил письмо Отдела геологии и лицензирования по Республике Хакасия Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу (Центрсибнедра) от 15.05.2014 N 15/56, согласно которому "вскрышные породы" относятся к отходам производства, которые в соответствии со статьёй 22 Закона о недрах недропользователь имеет право "использовать отходы своего горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии или в соглашении о разделе продукции". Условия использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств не оговорено лицензией АБН 00302 ТЭ на разработку Сорского молибденового месторождения. Породы вскрыши не являются объектом учёта государственного баланса полезных ископаемых" (т2 л67).

Согласно статье 22 Закона о недрах недропользователь пользователь недр имеет право использовать отходы своего горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии или в соглашении о разделе продукции.

Из изложенного следует, что полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, являются самостоятельным объектом налогообложения, только в том случае, если на их извлечение выдана отдельная лицензия в соответствии с Законом о недрах.

Между тем выданная заявителю лицензия серии АБН 00302 ТЭ, а также соглашение об условиях недропользования между Комитетом природных ресурсов по Республике Хакасия и заявителем (приложение N 1 к лицензии), не предусматривают добычу заявителем скального грунта (т.2, л.д.61).

Согласно подпункту "а" пункта 8 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утверждённых Постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 N 76, N РД-07-261-98, под добытыми полезными ископаемыми, а также фактически добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет запасов.

Как установлено материалами дела, вскрышные породы Сорского молибденового месторождения не включены в запасы полезных ископаемых.

Не являются отдельным объектом налогообложения, в том числе и потому, что на добычу вскрышных пород у предприятия отсутствует отдельная лицензия. Скальный грунт не является полезным ископаемым, добываемым обществом, а относится к побочному продукту.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что в случае, если при добыче молибденовой руды извлекаются скальные породы, не включённые в подсчет запасов на государственный баланс, добытым полезным ископаемым будет только молибденовая руда (без учета скальных пород), соответствующая стандарту предприятия, следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению НДПИ в отношении скальной породы.

Таким образом, скальный грунт, получаемый при добыче многокомпонентной комплексной руды, является отходом производства, относится к побочному продукту, который не соответствует требованиям статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации и не может учитываться при определении объёма добытого полезного ископаемого. Указанный скальный грунт не является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первой по своему качеству соответствующей перечисленным в статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации стандартам. Данный скальный грунт не относится к полезным ископаемым, однако может перерабатываться и реализовываться обществом, что не противоречит действующему законодательству.

Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на ГОСТ 30772-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения", введенный в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.12.2001 N 607-ст, не может быть принята судом, поскольку данный ГОСТ даёт термины и определения в сфере ресурсосбережения и не содержит указания на то, что побочный продукт является добытым полезным ископаемым.

Исходя из общего определения добытого полезного ископаемого, данного в статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации, добытое полезное ископаемое должно по своему качеству соответствовать государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Из изложенного следует, что лишь та продукция горнодобывающей промышленности может признаваться ДПИ, на которую имеются стандарты. Между тем какой-либо стандарт на скальный грунт, в том числе стандарт ООО "Сорский ГОК", отсутствуют.

Ссылка налогового органа на то, что скальный грунт соответствует ГОСТ 25100-95 "Грунты. Классификация" (введен в действие Постановлением Минстроя Российской Федерации от 20.02.1996 N 18-10), несостоятельна, так как в ГОСТ 25100-95 дано лишь теоретическое понятие грунтов, установлена их классификация, применяемая при производстве инженерно-геологических изысканий, проектировании и строительстве, однако отсутствуют какие-либо сведения о принадлежности их к полезным ископаемым.

Апелляционный суд полагает необоснованными выводы налогового органа о том, что заявителем добывалось общераспространённое полезное ископаемое - скальный грунт, мотивированные ссылкой на положениях статьи 19 Закона о недрах, согласно которой собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы, арендаторы земельных участков имеют право осуществлять в границах данных земельных участков без применения взрывных работ использование для собственных нужд общераспространенных полезных ископаемых, имеющихся в границах земельного участка и не числящихся на государственном балансе в порядке, установленном законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.

Постановлением Правительства Республики Хакасия от 15.11.2007 N 371 утвержден перечень общераспространённых полезных ископаемых по Республике Хакасия. Из анализа данного перечня следует, что в нём отсутствует такое общераспространённое полезное ископаемое как скальный грунт.

Кроме этого, арбитражный суд полагает, что из представленных заявителем в материалы дела документов, а именно: плана развития горных работ карьера Сорского молибденового месторождения на 2013 год (т.5, л.д.73), ежемесячными сводными справками маркшейдерского замера выполненных горных работ (т.2, л.д.156; т.3, л.д.50,103, л.д.155; т.4, л.д.49, л.д.102, л.д. 153), усматривается, что добыча горной массы осуществляется заявителем с применением взрывных работ, что свидетельствует об отсутствии оснований для применения положений указанной выше статьи 19 Закона о недрах, предоставляющей право использования для собственных нужд общераспространенных полезных ископаемых, но при условии отсутствия взрывных работ.

В связи с этим состоятельны доводы заявителя о том, что он не добывает общераспространённое полезное ископаемое как скальный грунт, а осуществляет с помощью взрывов вскрышные работы для добычи многокомпонентной комплексной руды.

Довод налогового органа о том, что в спорном налоговом периоде (февраль- сентябрь 2013) подлежит налогообложению добытое обществом полезное ископаемое "скальный грунт" является необоснованным, так как с учётом понятия объекта налогообложения по НДПИ и видов добытых полезных ископаемых, предусмотренных в пункте 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии, не могут быть отнесены к полезным ископаемым произвольно. Перечень полезных ископаемых Российской Федерации определён в Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-202), утверждённом Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст совместно с Министерством природных ресурсов Российской Федерации. Скальный грунт к полезным ископаемым данным классификатором не отнесён.

Таким образом, в оспариваемых решениях и при рассмотрении дела в арбитражном суде налоговый орган не установил, какое именно полезное ископаемое добыто и реализовано обществом в спорном налоговом периоде (февраль-сентябрь 2013); не указал какому ГОСТ соответствует реализованный заявителем скальный грунт, не привёл нормативного обоснования того, что скальный грунт является полезным ископаемым, являющимся объектом налогообложения НДПИ.

С учётом вышеизложенных норм права и установленных по делу обстоятельств, сам по себе факт использования скального грунта для строительства внутрикарьерных автодорог и отсыпки дамбы не свидетельствует о том, что названный природный материал является полезным ископаемым.

Налоговый орган полагает, что в соответствии с нормами Федерального закона Российской Федерации от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", Модельного закона об отходах производства и потребления, принятого 15.06.1988 постановлением 11-9 на 11-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ скальный грунт нельзя отнести к отходам горнодобывающего и иных производств.

Апелляционный суд отклоняет указанный довод, поскольку в указанных налоговым органом нормах речь идет об отходах производства и потребления с точки зрения воздействия на здоровье человека и окружающую среду и о международном регулировании проблемы, связанной с отходами производства, а не о квалификации добытого сырья в качестве полезных ископаемых, либо нет.

К тому же, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, извлеченные из отходов добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах.

Общество не осуществляет извлечение скального грунта из отходов производства и, соответственно не имеет лицензии на его извлечение. Скальный грунт сам по себе является отходом производства и используется в качестве строительного материала.

Доводы налогового органа о том, что общество в первоначальных налоговых декларациях по НДПИ за спорный период исчислило и уплатило в бюджет налог с реализованного скального грунта, не имеют правового значения при рассмотрении настоящего дела, поскольку налог был исчислен заявителем ошибочно.

Доводы налогового органа о том, что список видов добытых полезных ископаемых, подлежащих налогообложению НДПИ в силу прямого толкования пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации носит открытый характер и исследуемая правовая норма не содержит указания на какой либо специальный порядок отнесения других неметаллических ископаемых, используемых в строительной индустрии, к видам добытых полезных ископаемых в целях главы 26 Налогового кодекса российской Федерации основан на неверном толковании норм права.

Перечень полезных ископаемых, не перечисленных в статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации определен в Общероссийскойм классификаторе полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-202).

В соответствии с указанным перечнем к числу прочих полезных ископаемых относятся Диориты.

Пунктом ГОСТ 25100-2011 установлено, что настоящий стандарт распространяется на все грунты и устанавливает их классификацию. При этом пунктом 3.38 указанного ГОСТ определено понятие скального грунта как грунта, имеющего жесткие структурные связи кристаллического и/или цементационного характера. В пункте 5 предусмотрена классификация грунта: скальный, дисперсный и минеральный. Согласно таблице N 1 скальные грунты разделены на типы, в том числе магматические, который, в свою очередь разделен на подвиды, в том числе диориты.

Согласно пункта 2 Перечня общераспространенных полезных ископаемых, утвержденного Постановлением Правительства Республики Хакасия от 15.11.2007 N 371 к числу общераспространенных полезных ископаемых относятся и магматические и метаморфические породы.

Налоговый орган предполагает, что общество добывает диориты, которые относятся к магматическому типу скального грунта, который относится к общераспространенным полезным ископаемым.

Однако, налоговый орган не учел, что в его компетенцию не входит установление налогоплательщику вида добываемого полезного ископаемого, а также установление соответствия продукции ГОСТ или иным стандартам.

Учитывая, что реализованный заявителем в феврале-сентябре 2013 г. скальный грунт не является полезным ископаемым, рассматриваемым законодателем в качестве объекта обложения НДПИ, то основания для уплаты обществом доначисленного налога отсутствуют, в связи с чем отсутствуют основания для начисления соответствующей пени и привлечения общества к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах решения налогового органа от 7 августа 2014 года:

N 6724, N 6723, N 6725, N 6726, N 6727, N 6742, N 6744, N 6745 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, подлежат признанию незаконными.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения о признании незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должно содержаться указание на обязанность данных органов устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

При подаче заявления об оспаривании ненормативного правового акта и апелляционной жалобы налоговый орган на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины при рассмотрении дела, в том числе апелляционной жалобы не понесены, в связи с чем, не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "13" мая 2015 года по делу N А74-440/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Н. Борисов Е.В. Севастьянова