Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2015 г. N 05АП-9410/15

г. Владивосток

13 ноября 2015 г.

Дело N А51-11452/2015

Резолютивная часть постановления оглашена 09 ноября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 ноября 2015 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Л.А. Бессчасной, А.В. Пятковой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю,

апелляционное производство N 05АП-9410/2015

на решение от 11.09.2015

судьи Е.И. Андросовой

по делу N А51-11452/2015 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению открытого акционерного общества "Дробильно-сортировочный завод" (ИНН 2502000255, ОГРН 1022500528577, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 22.08.2002)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ИНН 2502005990, ОГРН 1042500907283, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004)

о признании частично недействительным решения N 1 от 15.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии: стороны не явились,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Дробильно-сортировочный завод" (далее - общество, налогоплательщик, ОАО "ДСЗ") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 15.01.2015 N 1 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 012 122,03 руб. по взаимоотношениям общества с ООО "Вариант", ООО "Мисуринг", ООО "ДальСтройОпт", ООО "АрктикА", ООО "Дальремснаб", соответствующих сумм пеней и штрафа, доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 096 151 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 5 841 руб.

Решением от 11.09.2015 суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 096 151 руб., пеней в сумме 113 446,11 руб. и штрафа в сумме 5 841,06 руб. как не соответствующее положениям НК РФ. В удовлетворении остальной части требования обществу отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом в части признания неправомерным доначисления обществу сумм налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства как принятое при неправильном применении норм материального права, неполном исследовании представленных инспекцией доказательств.

В обоснование своей позиции налоговый орган указал, что основанием для произведенных доначислений по налогу на прибыль организаций явился вывод о том, что в проверяемом периоде налогоплательщиком в нарушении положений статей 318, 319 НК РФ не включены в состав прямых расходов расходы по затратам электроэнергии и горюче-смазочным материалам (ГСМ), непосредственно связанным с выпуском продукции (щебня), в связи с эксплуатацией экскаватора, перевозкой скального грунта (вскрышки) автосамосвалами до бункера дробильно-сортировочного комплекса.

По убеждению инспекции, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Вместе с тем, обществом не представлено экономически обоснованных показателей, свидетельствующих о невозможности отнесения затрат на электроэнергию и ГСМ, непосредственно участвующих в процессе добычи камня, являющегося основным компонентом для производства щебня, к прямым расходам.

Инспекция указала, что расчет щебня по фракциям помесячно за период 2010-2012 годы произведен налоговым органом с учетом затрат электроэнергии и ГСМ на основании данных бухгалтерского учета. При расчете прямых расходов учитывалось количество остатков щебня по фракциям на начало отчетного периода, количество произведенного щебня по фракциям за отчетный период, количество реализованного щебня по фракциям и количество остатков щебня по фракциям на складе на конец отчетного периода.

В судебное заседание апелляционной инстанции представители налогового органа и общества не явились, о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом. В соответствии со статьями 156, 266 АПК РФ судебная коллегия рассмотрела апелляционную жалобу инспекции в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле, по имеющимся в деле документам.

В поступившем в материалы дела письменном отзыве на жалобу общество доводы апелляционной жалобы опровергло, считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части не подлежащим отмене.

Поскольку решение суда обжалуется инспекцией только в части, исходя из текста апелляционной жалобы, возражений стороны не заявляли, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность вынесенного судебного акта только в обжалуемой части (часть 5 статьи 268 АПК РФ).

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю в отношении ОАО "ДСЗ" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 22.10.2014 N 14.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика, иных материалов проверки в присутствии представителей общества заместителем руководителя инспекции вынесено решение от 15.01.2015 N 1 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику доначислен транспортный налог за 2010-2012 годы в общей сумме 84 458 руб., налог на прибыль организаций за 2010, 2012 годы в общей сумме 1 096 151 руб., НДС за 2-4 кварталы 2010 года в сумме 8 578 223 руб., начислены соответствующие суммы пеней, общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога в виде штрафа в сумме 1 295,16 руб., налога на прибыль организаций - 5 841,06 руб. (с учетом снижения инспекцией сумм штрафных санкций в 10 раз), обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с данным решением в части доначисления НДС за 2010 год в сумме 1 012 122,03 руб., налога на прибыль организаций за 2010, 2012 годы в сумме 1 096 151 руб., транспортного налога за 2010-2012 годы в сумме 40 800 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, общество в порядке статьи 101 НК РФ обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Приморскому краю от 02.04.2015 N 03-09/07584 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решении инспекции отменено в части доначисления транспортного налога в сумме 40 800 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части начисления пеней по НДС в сумме 3 055,43 руб.

Не согласившись с решением инспекции в вышеуказанной части и результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из того, что отнесение налогоплательщиком материальных расходов в виде затрат на электроэнергию и ГСМ в состав косвенных расходов на основании положений об учетной политике для целей налогообложения, с учетом пункта 1 статьи 318 НК РФ, а также особенностей технологического процесса производства, не противоречит налоговому законодательству.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части в силу следующего.

Судебной коллегией установлено, что в проверяемом периоде ОАО "ДСЗ" осуществляло бурозрывные работы на карьере "Пушкарев ключ" по добыче скального грунта для последующей переработки и выпуска готовой продукции (щебня). При этом добытый из карьера камень частично реализовывался покупателям, частично отправлялся на выработку щебня различных фракций с последующей его реализацией.

Из материалов дела следует, что на карьере размещены следующие объекты: приемный бункер, щековые дробилки, конусные дробилки, цех дробления камня, склады временного хранения. В карьере работают экскаваторы ЭГК-5А, которые осуществляют погрузку горной массы с карьера в автосамосвалы для перевозки в бункер, а затем оправляют по транспортеру в щековые и конусные дробилки. Цеха общества по выпуску щебня и экскаваторы по добыче скального грунта подключены от системы ОАО "Дальэнерго", подстанция 110/35/6 КВ "Королевцы" (протокол осмотра карьера от 27.06.2014 N 10).

Принимая во внимание специфику и технологию производства щебня как готовой продукции, предназначенной для последующей ее реализации обществом, налоговый орган установил, что материальной основой для производства щебня является именно добытый налогоплательщиком камень. В связи с этим инспекция посчитала, что элементы затрат по его добыче, а также расходы на электроэнергию по экскаваторам, дробильно-сортировочным установкам и ГСМ по перевозке скального грунта автосамосвалами до бункера мобильно-сортировочного комплекса должны формировать прямые расходы как относящиеся к основному производству.

Таким образом, основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа за его неуплату послужили выводы инспекции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статей 318, 319 НК РФ, налогоплательщик завысил расходы, уменьшающие доходы и включаемые в состав косвенных затрат, а также занизил прямые расходы в результате неправильного распределения расходов на энергетические ресурсы для производственных целей между прямыми и косвенными.

При этом вывод о необходимости отнесения затрат на энергетические ресурсы к прямым расходам налоговым органом был сделан на основании проектной документации, учетной политики, плановых калькуляций по выпуску готовой продукции, документов бухгалтерской отчетности, и подтверждается, как полагает инспекция, показаниями допрошенных в качестве свидетелей главного бухгалтера общества, управляющего и и.о. энергетика ОАО "ДСЗ".

Как указывает инспекция, свидетели подтвердили невозможность производства готовой продукции без энергоресурсов, поскольку сочетание сырья и энергетики является определяющим в производстве готовой продукции.

Удовлетворяя требование налогоплательщика по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из фактических установленных обстоятельств дела и следующих норм права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Пункт 1 статьи 254 Налогового кодекса к материальным расходам относит следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества природоохранного назначения (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 Кодекса).

Статьей 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию; для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Исходя из положений названной нормы, к прямым расходам относятся, в том числе материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии определены как материальные на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

При этом в отношении не указанных в абзаце 3 пункта 1 статьи 318 НК РФ материальных расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), что следует из абзаца 5 пункта 1 статьи 318 НК РФ.

Исходя из положений пункта 1 статьи 318 НК РФ, ОАО "ДСЗ" в разделах "Расходы, связанные с производством и реализацией" учетной политики на 2010, 2011, 2012 годы, утвержденной приказами от 30.12.2009 N 478, от 29.12.2010 N 407, от 22.12.2011 N 620, для целей налогообложения установило закрытый перечень прямых расходов, к которым отнесло: материальные расходы в части расходов на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, оплата труда персонала, участвующего в процессе производства; ЕСН на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства; страховые взносы по обязательному пенсионному, социальному, медицинскому страхованию, начисленные на оплату труда персонала; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, отражаемые по балансовому счету 20 "Основное производство". Расчет прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, также закреплен в указанном разделе. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода и отражаемые по балансовому счету 25 "Общепроизводственные расходы", за исключением внереализационных расходов определяемых в порядке, установленном статьей 265 НК РФ, что также закреплено учетной политикой общества.

Таким образом, из учетной политики, применяемой обществом в 2010-2012 годах, следует, что затраты на энергетические ресурсы не относились к прямым расходам.

Как следует из пункта 2 статьи 318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса, которая обязывает налогоплательщика осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом, как уже указывалось выше, из абзаца 5 пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в целях налогообложения абзацем 2 пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

На основании изложенного апелляционной коллегией отклоняется довод заявителя жалобы о том, что право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения, и такое полномочие может быть использовано в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Также отклоняется ссылка налогового органа на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009, поскольку в названном деле предметом рассмотрения являлась правильность применения подпунктов 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, которые прямо поименованы в пункте 1 статьи 318 Кодекса.

Следовательно, поскольку в силу действующего правового регулирования налогоплательщик вправе самостоятельно распределить расходы на прямые и косвенные, закрепив это распределение в учетной политике, и в рассматриваемом случае учетная политика ОАО "ДСЗ" не противоречит положениям статей 254 и 318 НК РФ, то у налогового органа отсутствовали основания для перерасчета налоговой обязанности общества по тому основанию, что затраты на электроэнергию и ГСМ неправомерно учитывались последним в составе косвенных расходов.

Судебная коллегия также отмечает, что произведенный инспекцией расчет распределения прямых расходов не подлежит применению, так как выполнен без учета особенностей производственного процесса налогоплательщика и требований статьи 319 НК РФ.

Так, налоговым органом необоснованно отнесены затраты на приобретение налогоплательщиком всего количества электроэнергии и ГСМ в 2010-2012 годах, поскольку приобретаемая обществом электрическая энергия и ГСМ не в полном объеме используются в технологических целях.

Как обоснованно указал в обжалуемом решении суд первой инстанции, исходя из особенностей технологического процесса добычи скального грунта для последующей переработки и изготовления щебня спорные затраты невозможно отнести к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции, так как автомобили, работающие на ГСМ и электроэнергии, использовались не только в процессе доставки камня до бункера, но и в вывозе отходов производства в отвал, вывозе общехозяйственных отходов, доставке материалов от поставщиков, а также частичной реализации добытого камня с карьера без доставки его до бункера дробильно-сортировочного комплекса.

Ссылка налогового органа на протоколы допросов управляющего ОАО "ДСЗ" (протокол допроса от 21.08.2014 б/н), и и.о. энергетика общества (протокол допроса от 21.08.2014 б/н) как на доказательство необходимости отнесения спорных расходов к материальным затратам на сырье, используемое в производстве продукции и являющееся необходимым компонентом при производстве продукции, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, исходя из смысла подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на приобретение энергетических ресурсов не могут включаться в расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве.

То обстоятельство, что главный бухгалтер общества привела затраты, относящиеся к прямым расходам, указав, что они распределяются на остаток готовой продукции помесячно (протокол допроса от 04.07.2014 N 18), свидетельствует о разделении обществом соответствующих расходов на две отдельные категории, одна из которых в соответствии с принятой обществом учетной политикой, в состав прямых расходов не включается.

На основании изложенного вывод суда первой инстанции о том, что отнесение обществом к косвенным расходам затрат на энергоресурсы, связанных, в том числе с производством продукции, не противоречит налоговому законодательству, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу налога на прибыль организаций за 2010 и 2012 годы в сумме 1 096 151 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, судебная коллегия считает правомерным.

Таким образом, арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у апелляционного суда, располагающего такими же доказательствами по делу, что и суд первой инстанции, отсутствуют.

Доказательств наличия обстоятельств, позволяющих суду при рассмотрении настоящего дела оценить обстоятельства дела иным образом, обществом не представлено.

С учетом изложенного, судебная коллегия не находит оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 11.09.2015 по делу N А51-11452/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Л.А. Бессчасная А.В. Пяткова