Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2015 г. N 20АП-7236/15

г. Тула

24 декабря 2015 г.

Дело N А68-2772/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 17.12.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 24.12.2015.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Заикиной Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Лаврухиной А.Н., при участии в судебном заседании представителей заявителя - публичного акционерного общества "Научно-производственное объединение "Стрела" (г. Тула, ОГРН 1027100517256, ИНН 7103028233) - Ростовцева А.М. (доверенность от 15.12.2015 N 09-05/514) и Белова А.В. (доверенность от 01.04.2015), заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160) - Сизовой А.В. (доверенность от 12.08.2013 N 02-06/04158), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Научно-производственное объединение "Стрела" на решение Арбитражного суда Тульской области от 16.10.2015 по делу N А68-2772/2015, установил следующее.

Публичное акционерное общество "Научно-производственное объединение "Стрела" (далее - ПАО "НПО "Стрела", общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция) от 29.12.2014 N 19-Д в части: уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011-2012 годы в размере 2 410 269 руб., уплаты штрафа за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы в размере 197 719 руб.; уплаты пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 164 560 руб. (с учетом уточнения требований, принятого судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)).

Решением суда от 16.10.2015 решение признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 177 719 руб., как несоответствующее пунктам 1, 4 статьи 112 НК РФ; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его изменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме. В обоснование своей позиции заявитель указывает, что суд первой инстанции при вынесении решения по делу буквально истолковал содержание подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК, не включив во внереализационные расходы (и не признав для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) сами затраты, формируемые на счете 08 - "вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "строительство объектов основных средств", несмотря на признание того факта, что данные расходы экономически оправданы и были направлены на достижение финансового результата. Полагает, что для налоговых правоотношений фактом реализации всей группы из 68-и изделий суду первой инстанции следовало признать период 2012 года, когда налогоплательщик передал изделия покупателю, получил доход от реализации и понес расходы, связанные с изготовлением всей партии.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Обжалуемый судебный акт проверен судом апелляционной инстанции в порядке статей 266 и 268 Кодекса в пределах доводов апелляционной жалобы.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 23.06.2011 по 31.12.2012. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 24.11.2014 N 18.

После рассмотрения акта налоговой проверки принято решение от 31.03.2014 N 1/11 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением Инспекцией доначислен обществу, в том числе, налог на прибыль организаций за 2011-2012 годы в сумме 2 410 269 руб., пени за просрочку уплаты названного налога по состоянию на 29.12.2014 в сумме 164 560 руб.

Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 197 719 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций.

Из оспариваемого решения следует, что следует, что общество в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год по строке 200 приложения N 2 к листу 02 отразило в составе внереализационных расходов сумму списания внеоборотных активов по результатам инвентаризации имущества в размере 2 638 658,45 руб., в том числе, стоимость объектов ликвидируемого незавершенного строительства 2 638 419,12 руб.

При анализе представленных по требованию инспекции документов, установлено, что ПАО "НПО "Стрела" внереализационные расходы за 2011 год сформированы с учетом стоимости затрат по следующим объектам: реконструкция участка обезжирования, заказ 500045 на сумму 170 457,28 руб.; реконструкция участка оксидирования, заказ 500047 на сумму 300 270 руб.; реконструкция и тех. перевооружение участков (заготовительного, каркасно-сборочного, механообрабатывающего производства) корпуса 2, заказ 500071 на сумму 1 694 915,25 руб. и затраты по экспертизе проектной документации в сумме 443 178,75 руб.; проект автоматической пожарной сигнализации на сумму 29 597,84 руб., отнесенные на расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, на основании приказа от 12.03.2012 N 101 "О результатах инвентаризации имущества и обязательств".

Из названного приказа общества следует, что необходимости в продолжении реконструкции участков в корпусе N 2 в настоящее время нет в связи с реорганизацией ОАО "НПО "Стрела" и присоединением производственных площадей ОАО "Тульский завод "Арсенал".

Согласно оборотным-сальдовым ведомостям по счету 08.3 за декабрь 2011 года списаны суммы затрат незавершенного строительства по вышеперечисленным объектам в сумме 2 638 419,12 руб.

Включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемых объектов незавершенного строительства в состав прочих (внереализационных) расходов осуществлено в нарушение положений главы 25 НК РФ (подпунктов 8, 20 пункта 1 статьи 265, пункта 3 статьи 252 НК РФ налогоплательщиком неправомерно завышены внереализационные расходы за 2011 в сумме 2 638 419,12 руб., сумма заниженного налога составила 527 684 руб. (2 638 419,12 х 20 %).

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за проверяемый период по второму оспариваемому эпизоду (пункт 1.3 решения) явились следующие обстоятельства.

ОАО "Тульский завод "Арсенал" (присоединенный в связи с реорганизацией к ОАО "НПО "Стрела") (поставщик) заключило договор поставки с ОАО "Машиностроительный завод им. М.И. Калинина, г. Екатеринбург" (покупатель) от 30.11.2009 N 33-55Э на изготовление и поставку изделий в сроки, указанные в ведомости поставки (приложение N 1 к договору). Согласно пункту 2.11 договора поставки, гарантийный период на поставляемое имущество составляет 24 месяца с даты подписания акта окончательной приемки у конечного получателя.

В пункте 2.12 договора указано, что с целью создания обменного фонда, а также для исключения возможных затрат по транспортировке вышедшего из строя у инозаказчика изделия и своевременного удовлетворения рекламаций в гарантийный период, поставщик изготавливает за свой счет дополнительно два изделия. Данные изделия являются собственностью поставщика и предаются покупателю во временное использование на гарантийный период. По истечении гарантийного периода стороны принимают совместное решение о возмещении стоимости изделий или их возврату.

Согласно оборотным-сальдовым ведомостям за 2012 год (помесячно) по счету 3 "Готовая продукция" за январь месяц по заказу поступило 6 изделий на сумму 18 981 908,97 руб. и выбыло 6 изделий на сумму 18 981 908,97 руб., остатка на начало периода и на конец января не имелось. В феврале по данному же заказу поступило 2 изделия на сумму 42 650 117,79 руб., выбыло 0 изделий на сумму 42 650 117,79 руб. Остаток на конец февраля 2012 года составил 2 изделия без суммы, на конец налогового периода 2012 года остаток составил также 2 изделия без суммы.

Обществом расходы на изготовление по договору поставки от 30.11.2009 N 33-55Э шести изделий (контрактное число изделий) учтены в составе прямых расходов, а затраты по двум дополнительным изделиям в сумме 9 583 878 руб., изготовленным в виде обменного фонда, учтены в составе косвенных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год. При этом два дополнительных изделия, изготовленных в виде обменного фонда, в 2012 году не были реализованы (реализованы только в 2014 году).

В нарушение пункта 2 статьи 319 НК РФ налогоплательщиком не произведено распределение прямых расходов на остаток готовой продукции, что привело к завышению косвенных расходов за 2012 год в размере 9 583 878 рублей. В нарушение пункта 1 статьи 252, подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 254, пункта 3 статьи 315, статьи 319 НК РФ. Обществом неправомерно отнесены в состав косвенных расходов материальные затраты по двум дополнительным изделиям в сумме 9 583 878 руб., изготовленным в виде обменного фонда. В результате налогооблагаемая база при исчислении налога на прибыль занижена за 2012 год в размере 9 583 878 руб. Сумма заниженного налога за 2012 год составила 1 916 775 руб. (9 583 878 х 2 0%).

Налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган была подана апелляционная жалоба на решение Инспекции, которая Управлением Федеральной налоговой службы по Тульской области жалоба была оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции нарушает его права, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в части уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011-2012 годы в размере 2 410 269 руб., уплаты штрафа за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы в размере 197 719 руб.; уплаты пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 164 560 руб.

Суд апелляционной инстанции полагает, что, частично удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, на основании подпункта 8 пункта 1 названной статьи (в редакции, действующей в спорном периоде) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся и другие обоснованные расходы.

Из буквального содержания подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ следует, что в целях налогообложения прибыли, помимо прочих, указанных в приведенной норме расходов (не имеющих отношение к рассматриваемому спору), принимаются лишь расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) и другие аналогичные работы.

Отсюда следует, что сама стоимость выводимого из эксплуатации основного средства, стоимость объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.01.2012 N ВАС-16900/11).

В целях налогообложения прибыли не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Норма подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ не дает оснований для ее расширительного толкования, и не позволяет включить во внереализационные расходы (и признать для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) сами затраты, формируемые на счете 08 - "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "строительство объектов основных средств", пусть даже они экономически оправданы и были направлены на достижение финансового результата.

Определяющим условием, установленным подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ для включения затрат во внереализационные расходы, является, как следует из этой нормы, ликвидация объекта.

Не может быть включена в состав внереализационных расходов стоимость незавершенного строительства и на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ НК РФ, поскольку в пункте 3 статьи 252 НК РФ прямо указано, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрены особенности определения внереализационных расходов, признаваемых для целей налогообложения, в отношении основных средств, выводимых из эксплуатации, и объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.

В связи с этим на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ могут быть включены во внереализационные расходы только иные, не поименованные в настоящей статье экономически обоснованные расходы.

Судом первой инстанции установлено, что ОАО "НИИ "Стрела" осуществило затраты на работы по реконструкции и техническому перевооружению (корпуса N 2 под размещение участков заготовительного, каркасно-сборочного и механообрабатывающего производства): реконструкция участка обезжирования, заказ 500045 на сумму 170 457,28 руб.; реконструкция участка оксидирования, заказ 500047 на сумму 300 270 руб.; реконструкция и тех. перевооружение участков (заготовительного, каркасно-сборочного, механообрабатывающего производства) корпуса 2, заказ 500071 на сумму 1 694 915,25 руб. и затраты по экспертизе проектной документации в сумме 443 178,75 руб.; проект автоматической пожарной сигнализации на сумму 29 597,84 руб.

В ходе проверки установлено, что согласно оборотным-сальдовым ведомостям по счету 08.3 за декабрь месяц 2011 года списаны суммы затрат незавершенного строительства по вышеперечисленным объектам в сумме 2 638 419,12 руб. (согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, счет 08 - "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 - "Строительство объектов основных средств").

Обществом внереализационные расходы за 2011 год сформированы с учетом стоимости затрат по названным объектам и отнесены на расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, на основании приказа от 12.03.2012 N 101 "О результатах инвентаризации имущества и обязательств", из которого следует, что необходимости в продолжении реконструкции участков в корпусе N 2 в настоящее время нет в связи с реорганизацией ОАО "НПО "Стрела" и присоединением производственных площадей ОАО "Тульский завод "Арсенал".

ОАО "НПО "Стрела" не представлены доказательств несения расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), а сама стоимость списанного объекта незавершенного строительства не уменьшает налогооблагаемую по налогу на прибыль организации.

Указанные расходы не могут рассматриваться как затраты на аннулированные производственные заказы, а также как затраты на производство, не давшее продукции, и подлежащие списанию на внереализационные расходы.

Аннулированные производственные заказы - это затраты на производство продукции, не прошедшей всех стадий технологического процесса (не сформировавшего себестоимость готовой продукции). В случае принятия решения о снятии с производства одного из основных видов продукции часто возникает необходимость ликвидации связанного с производством данной продукции незавершенного производства, то есть затрат на производство продукции, не прошедшей всех стадий технологического процесса (не сформировавшего себестоимость готовой продукции). Внеоборотные активы по незавершенному строительству (реконструкции) затратами по незавершенному производству не являются.

На основании изложенного суд первой инстанции заключил, что произведение Инспекцией уменьшения внереализационных расходов на сумму 2 638 419,12 руб. и доначисление налога на прибыль организаций за 2011 год на сумму 527 684 руб., соответственно, обоснованно начисление пени в соответствии со статьей 75 НК РФ и штрафа за неполную уплате налога на прибыль организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, следует признать обоснованным.

Также суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для признания недействительным решения в оспариваемой части налога на прибыль организаций и пеней, приходящихся на эту часть налога, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Статьей 318 НК РФ установлено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы единого социального налога, расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, подлежащим включению в прямые расходы, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 315 НК РФ общая сумма расходов уменьшается на сумму остатков незавершенного производства и остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Как установлено пунктом 2 статьи 319 НК РФ, оценка остатков готовой продукции на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на сумму остатков незавершенного производства и остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода.

Учетной политикой ОАО "НПО "Стрела" (пункт 3.1.6.7) установлен порядок формирования суммы прямых расходов, оценки остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных прямых расходов.

Для определения сумм прямых расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, из общей сумм прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, исключается сумма прямых расходов, приходящаяся на: остатки незавершенного производства (НЗП); остатки готовой продукции на складе; готовую продукцию, отгруженную, но не реализованную в отчетном (налоговом) периоде.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Согласно Приложению N 2 Учетной политики Общества, прямые расходы определяются, исходя из следующих статей затрат, вошедших в себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), списанных со счетов 20/2, 20/3, 20/4, 25: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктом 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Как установлено пунктом 2 статьи 470 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным статьей 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

В отношении товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества, продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что недостатки товара возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы (пункт 2 статьи 476 ГК РФ).

В силу пункта 3 статьи 477 ГК РФ, если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.

При этом в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца: соразмерного уменьшения покупной цены; безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт установлен статьей 267 НК РФ, которой предусмотрено, что данный фонд вправе создавать налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ). Пунктом 2 статьи 267 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва.

В ходе проверки установлено, что ОАО "НПО "Стрела" не создавало резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В случае, если налогоплательщик уменьшает налоговую базу на сумму расходов, связанных с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного товара, то в соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ он должен документально подтвердить факт осуществления ремонта (замены вышедших из строя изделий) в период гарантийных обязательств.

Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 год, сформированы Обществом и в бухгалтерском и в налоговом учете с учетом затрат по двум изделиям, изготовленным в виде обменного фонда для гарантийного обслуживания.

Обществом не были представлены документы, подтверждающие, что в проверяемом периоде реализованные изделия вышли из строя, и со стороны заказчика в пределах гарантийного срока предъявлены требования к качеству реализованных Обществом изделий. Изготовленные в виде обменного фонда изделия реализованы Обществом только в 2014 году (при этом заводские номера изделий не имеют определяющего значения для разрешения данного спора).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг, а в случаях, предусмотренных НК РФ - и на безвозмездной основе.

В пункте 2.12 договора от 30.11.2009 N 33-55Э прямо указано, что данные изделия являются собственностью поставщика и предаются покупателю во временное использование на гарантийный период. По истечении гарантийного периода стороны принимают совместное решение о возмещении стоимости изделий или их возврату.

Следовательно, право собственности на два спорных изделия не переходило к покупателю в 2012 году, они продолжали оставаться в собственности ОАО "НПО "Стрела". Обществом ранее, чем возникло данное право, в проверяемом периоде (2012 год) списаны расходы на изготовление двух изделий (реализация вторых произошла в 2014 году).

С учетом изложенного суд первой инстанции согласился с Инспекцией о занижении налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль за 2012 год по данному основанию в размере 9 583 878 руб., следовательно, доначисление налога за указанный период на 1 916 775 руб. (9 583 878 *20%) и соответствующей суммы пени в порядке статьи 75 НК РФ, обоснованно.

В апелляционной жалобе общество указывает, что суд первой инстанции при вынесении решения по делу буквально истолковал содержание подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК, не включив во внереализационные расходы (и не признав для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) сами затраты, формируемые на счете 08 - "вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "строительство объектов основных средств", несмотря на признание того факта, что данные расходы экономически оправданы и были направлены на достижение финансового результата.

Данную позицию нельзя признать обоснованной, поскольку в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией, так как до ввода в эксплуатацию объекта основного средства и определения первоначальной стоимости данного объекта нельзя говорить о том, что расходы по реконструкции объекта направлены на получение дохода.

Включение налогоплательщиком во внереализационные расходы согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходов на создание объекта незавершенного строительства осуществлено в нарушение положений главы 25 НК РФ, так как фактическая ликвидация объекта не осуществлялась, объект находится в законсервированном состоянии, работы по демонтажу установленных систем не проводились.

Общество в апелляционной жалобе также указывает, что для налоговых правоотношений фактом реализации всей группы из 68-и изделий суду первой инстанции следовало признать период 2012 года, когда налогоплательщик передал изделия покупателю, получил доход от реализации и понес расходы, связанные с изготовлением всей партии.

Вместе с тем на основании пункта 2 статьи 318 НК РФ общество вправе учесть затраты на изготовление двух дополнительных изделий в составе прямых расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по мере реализации продукции, следовательно, ранее, чем возникло данное право, то есть после отчуждения товара. В рассматриваемом же случае общество в 2012 году учло затраты на изготовление двух изделий при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в то время как фактическая реализация товара произошла только в 2014 году, что является непосредственным нарушением норм налогового законодательства.

Таким образом, фактические обстоятельства установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у судебной коллегии не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Кодекса, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого судебного акта.

В силу статьи 110 Кодекса расходы по уплате государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 500 руб. подлежат отнесению на общество, а на основании статьи 104 Кодекса государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату обществу как излишне уплаченная (платежное поручение от 03.11.2015 N 10353).

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 16.10.2015 по делу N А68-2772/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Научно-производственное объединение "Стрела" (г. Тула, ОГРН 1027100517256, ИНН 7103028233) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной за подачу апелляционной жалобы по платежному поручению от 03.11.2015 N 10353.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Мордасов

Судьи

Н.В. Еремичева Н.В. Заикина