Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2016 г. N 03АП-1738/16

г. Красноярск

25 апреля 2016 г.

Дело N А33-1968/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "19" апреля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "25" апреля 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Севастьяновой Е.В.,

судей: Борисова Г.Н., Морозовой Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью Фирмы "Тамара"): Белущенко С.В., представителя по доверенности от 16.01.2015;

от налогового органа (инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Красноярска): Потылициной О.А., представителя по доверенности от 19.04.2016 N 04/25; Гилевой Т.Б., представителя по доверенности от 11.01.2016 N 04/01,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Красноярска

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "11" февраля 2016 года по делу N А33-1968/2015, принятое судьёй Смольниковой Е.Р.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью Фирма "Тамара" (ИНН 2465006778, ОГРН 1022402478988, г. Красноярск; далее - заявитель, общество, налогоплательщик, общество "Тамара") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Красноярска (ИНН 2465087248, ОГРН 1042442640206, г.Красноярск; далее - ответчик, налоговый орган) от 26.09.2014 N 2.14-39, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 12.01.2015 N2.12-15/000047@, в части: доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 222 614 рублей; доначисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2011 год в размере 104 рубля 07 копеек; привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 22 261 рубль; уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль за 2012 год на сумму 19 080 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "11" февраля 2016 года заявление удовлетворено, признано недействительным решение от 26.09.2014 N 2.14-39 инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Красноярска, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 12.01.2015 N 2.12-15/000047@, в части: доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 222 614 рублей; доначисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2011 год в размере 104 рубля 07 копеек; привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 22 261 рубль; уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль за 2012 год на сумму 19 080 рублей.

С инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска взыскано 3000 рублей судебных расходов по оплате государственной пошлины.

Не согласившись с данным судебным актом, ответчик обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства:

- в налоговый орган в ходе выездной проверки были представлены разные варианты фотоотчета; не очевидно наличие изображения "Командор" именно на том варианте фотоотчета, который был представлен в инспекцию;

- одновременно с настоящим делом в Арбитражном суде Красноярского края рассматриваются дела N А33-1964/2015 (заявитель ООО "Элита-98") и N А33-1966/2015 (заявитель ООО "Русь-27"), по которым налогоплательщик, также доказывая факт наличия на рекламных материалах одновременного изображения логотипов "Командор" и "Гипермаркет Аллея", вместе с тем, считает возможным произвести расчет расходов на рекламные услуги пропорционально выручке ООО Фирма "Тамара", ООО "Элита-98", ООО "Русь-27" в общем объеме выручки, т.к. логотипы использовались всеми указанными юридическими лицами;

- судом первой инстанции не дана оценка представленному в материалы дела налоговым органом расчету расходов на рекламные услуги контрагентов за 2011 - 2012 годы, в котором процент расходов, учитываемых ООО Фирма "Тамара" для целей налогообложения, определен пропорционально выручке заявителя в общем объеме ООО Фирма "Тамара", ООО "Элита-98", ООО "Русь-27";

- расходы на размещение информационных изображений на светодиодных табло по адресам ул. К.Маркса - пл. Революции; ул. Вейнбаума, ул. Матросова, 4, не отвечают требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации; на рекламном щите отсутствует информация об организации ООО Фирма "Тамара";

- ни в договоре от 24.02.2012 N 16 между ООО "МаРТ" и ООО Фирма "Тамара", ни в приложении N 1 к договору по изготовлению рекламной/сувенирной продукции не указан адрес, по которому должна быть смонтирована вывеска со словами "Гипермаркет Аллея"; в приложенном фотоотчете нет адреса магазина; следовательно, представленный фотоотчет не подтверждает, что в здании с вывеской "Гипермаркет Аллея" осуществлялась торговая деятельность ООО Фирма "Тамара";

- расходы на продвижение "чужого" товарного знака не отвечают положениям статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации; именно налогоплательщик должен доказать и обосновать, в какой части данные расходы могут быть признаны в целях налогообложения;

- выводы суда первой инстанции по эпизоду включения в расходы 2011 года расходов 2010 года (расходы прошлых лет) противоречивы, так как одновременно указано, что Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" носит рекомендательный характер, и здесь же следует вывод о том, что статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит применению во взаимосвязи с указанным Положением, т.е. Положению придается сила нормативного акта;

- в рассматриваемом случае не применимы положения подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации;

- положения пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены;

- получение документов в более позднем периоде не является само по себе обстоятельством, позволяющем отразить расходы в более позднем периоде; акты сверки 2010 года между ООО Фирма "Тамара" и контрагентами ООО "Бизнес Софт", ООО "Единая сервисная служба", ООО "Генеральная подрядная компания "ЛЭНД", ОАО "Хакасэнергосбыт", ООО ЧОА "Ураган-С" свидетельствуют о том, что общество знало об оказанных контрагентами в 2010 году услугах и их стоимости, не могло заблуждаться о периоде оказания услуг, так как первичные документы датированы периодом оказания услуг; расходы по услугам, оказанным Межрайонным отделом вневедомственной охраны при ОВД по г. Саяногорску, ФГУП "Почта России", ООО "Бизнес Софт", ООО ЧОА "Ураган-С", ОАО "Хакасэнергосбыт", ОАО "Енисейская территориальная генерирующая компания", индивидуальным предпринимателем Малининой П.Л., производились обществом "Тамара" на постоянной основе, неоднократно в течение 2010 года, поэтому довод, что первичные документы по спорным расходам были представлены контрагентами обществу "Тамара" в 2011 году, не подтвержден;

- к спорной ситуации должен применяться порядок учета доходов и расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;

- с учетом положений ПБУ, полученная обществом "Тамара" в 2011 году информация, относящаяся к 2010 году, должна быть квалифицирована как новая информация, не рассматриваемая как основание для ее отражения в текущем налоговом периоде, в данном случае - в 2011 году;

- при не учете спорных расходов в 2010 году перерасчет налоговых обязательств должен производиться за 2010 год путем подачи уточненной декларации, а не в следующем налоговом периоде;

- суд первой инстанции не установил факта излишней уплаты налога за 2010 год, и без предоставления уточненной декларации такой факт установить не представляется возможным.

Общество представило отзыв по доводам апелляционной жалобы, считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным.

Представители налогового органа в судебном заседании изложили доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

Представитель заявителя изложил возражения на апелляционную жалобу, просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом в отношении общества "Тамара" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, в ходе которой установлена неуплата (неполная уплата) в сумме 11 307 331 рубль, в том числе:

- налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 491 543 рубля;

- завышение убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налоговой декларации при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 31 476 472 рубля.

Указанные обстоятельства отражены в акте выездной налоговой проверки от 16.06.2014 N 2.14-29 (вручен представителю налогоплательщика 24.06.2014).

Налогоплательщиком представлены возражения на акт с приложением дополнительных документов.

По результатам рассмотрения акта от 16.06.2014 N 2.14-29, иных материалов выездной налоговой проверки, с учетом предоставленных обществом письменных возражений и дополнительных документов, а также по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом 26.09.2014 вынесено решение N 2.14-39 о привлечении общества "Тамара" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, в том числе:

- обществу доначислен налог на прибыль за 2011 год в размере 349 784 рубля;

- уменьшен убыток, исчисленный обществом за 2012 год, в размере 1 863 323 рубля;

- за несвоевременную уплату налога на прибыль общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 63 771 рубль.

Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества на решение налогового органа от 26.09.2014 N 2.14-39 принято решение от 12.01.2015 N 2.12-15/000047@ о частичном удовлетворении жалобы налогоплательщика.

В пункте 3 резолютивной части решения от 12.01.2015 N 2.12-15/000047@ вышестоящим налоговым органом инспекции дано поручение произвести перерасчет налогов, пеней и штрафов, подлежащих доначислению обществу согласно новой редакции решения от 26.09.2014 N 2.14-39.

14.01.2015 налоговым органом обществу вручено письмо от 14.01.2015 (исх. N 2.14-09/2/000271) "О предоставлении информации", в котором изложена новая редакция резолютивной части решения от 26.09.2014 N 2.14-39 (без ссылок на первичную документацию, которой обоснована оставшаяся часть доначисленных налоговых обязательств).

В соответствии с новой редакцией решения от 26.09.2014 N 2.14-39:

- обществу доначислен налог на прибыль за 2011 год в размере 222 614 рублей;

- обществу доначислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2011 год в размере 104 рубля 07 копеек;

- общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за несвоевременную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 22 261 рубль;

- уменьшены убытки, исчисленные обществом по налогу на прибыль за 2012 год, на сумму 19 080 рублей.

Не согласившись с решением от 26.09.2015 N 2.14-39, в редакции решения вышестоящего налогового органа N 2.12-15/000047@ с учетом письма от 14.01.2015 (исх. N 2.14-09/2/000271), в части доначисления налога на прибыль за 2011, пени по налогу на прибыль в сумме 104 рубля 07 копеек, привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 22 261 рубль, уменьшения убытков, исчисленных обществом по налогу на прибыль за 2012 год, на сумму 19 080 рублей, полагая, что указанное решение противоречит требованиям нормативных актов и нарушает его права, заявитель обратился в Арбитражный суд Красноярского края с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено, порядок (процедура) проведения проверки и принятия оспариваемого решения обществом не оспаривается.

Судом первой инстанции правильно установлено, что досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд обществом соблюдены.

Арбитражный суд Красноярского края, удовлетворяя заявленные требования, пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы заявителя.

При этом суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, в том числе оспариваемого решения налогового органа, основанием для отказа в расходах на рекламу послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком рекламируется сеть супермаркетов "Командор", гипермаркетов "Аллея", информация об обществе "Тамара" отсутствует; лицензионный договор на использование товарного знака "Командор", заключенный между обществом с ограниченной ответственностью "Русь-27" и правообладателем обществом с ограниченной ответственностью "Стройпрестиж", в нарушение статьи 1490 Гражданского кодекса Российской Федерации в ФГБУ "ФИПС" не зарегистрирован.

В решении N 2.14-39 вышестоящий налоговый орган пришел к выводу о том, что: расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль и налоговые вычеты по НДС в части рекламных услуг с использованием товарного знака (знака обслуживания) "КОМАНДОР-Красноярск" являются обоснованными; расходы, понесенные обществом "Тамара" на изготовление рекламы с использованием изображения "Гипермаркет Аллея" признаны необоснованными, поскольку не отвечают требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, (в связи с тем, что налогоплательщиком не представлены доказательства регистрации товарного знака).

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Пунктом 4 указанной статьи установлено, что к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В силу статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Согласно представленному в материалы дела договору от 27.03.2012 N 391/ЕМ р. (том 4 л.д. 73-74), заключенному между обществом "Тамара" (заказчиком) и индивидуальным предпринимателем Провоторовым О.В. (исполнителем), последний обязуется оказывать заказчику услуги рекламно-информационного характера, а именно: размещение (показ) рекламных видеороликов заказчика на светодиодных электронных видеоэкранах (мониторах), расположенных в г. Красноярске, а заказчик обязуется принимать и оплачивать оказанные услуги. Согласно акту от 15.06.2012 N 000155 по названному договору оказано услуг на сумму 19 080 рублей.

В материалы дела представлен фотоотчет (приложение к акту от 15.06.2012 N 000155, том 4 л.д. 77) из которого усматривается, что в соответствующей рекламе наряду с логотипом "Аллея" размещен товарный знак "Командор".

Суд первой инстанции обоснованно указал, что расходы общества в части рекламных услуг с использованием товарного знака (знака обслуживания) "КОМАНДОР-Красноярск", учитываемые при исчислении налога на прибыль, решением вышестоящего налогового органа от 12.01.2015 N 2.12-15/000047@ признаны обоснованными. Следовательно, наличие в рекламе товарного знака "Аллея" при одновременном указании товарного знака "Командор" правового значения при рассмотрении настоящего спора не имеет.

В апелляционной жалобе ответчик указал, что в налоговый орган в ходе выездной проверки были представлены разные варианты фотоотчета; по мнению ответчика, не очевидно наличие изображения "Командор" именно на том варианте фотоотчета, который был представлен в инспекцию.

Апелляционная коллегия отклоняет указанный довод, так как не подтвержденный материалами дела.

В материалах дела находится только один фотоотчет к акту от 15.06.2012 N 000155 (том 4 л.д. 77), предоставленный в материалы дела самим налоговым органом (копия фотоотчета заверена представителем Гилевой Т.Б.).

Как пояснил налогоплательщик и ответчиком не опровергнуто, именно указанный фотоотчет оценивался судом первой инстанции, обозревался в ходе судебного заседания судом и сторонами. При этом, представитель налогового органа Ермоленко А.А. в ходе судебного разбирательства заявлял о том, что также, как и суд отчетливо видит, что соответствующий фотоотчет содержит указание на два товарный знака "Командор" и "Гипермаркет "АЛЛЕЯ".

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа относительно необходимости произведения расчета расходов на рекламные услуги пропорционально выручке ООО Фирма "Тамара", ООО "Элита-98", ООО "Русь-27" в общем объеме выручки со ссылкой на дела N А33-1964/2015 и N А33-1966/2015, поскольку согласно информации, размещенной в Картотека арбитражный дел, указанные дела Арбитражным судом Красноярского края не рассмотрены, окончательные судебные акты не вынесены.

Кроме того, как указал налогоплательщик, в названных делах рассматривается вопрос об обоснованности расходов на рекламирование товарного знака "Гипермаркет "АЛЛЕЯ", и расчет пропорции ведется по затратам на рекламирование именно этого товарного знака. Вопрос обоснованности затрат на рекламирование товарного знака "Командор" в названных делах не рассматривается, как и вопрос деления этих затрат по пропорции.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу пояснило, что в ходе судебного разбирательства по настоящему делу судом первой инстанции были изучены расчеты пропорции выручки юридических лиц ООО Фирма "ТАМАРА", ООО "Элита-98", ООО "Русь-27" и распределение затрат на рекламу по этой пропорции, предоставленные сторонами по делу. Из указанных расчетов (как по расчету налогоплательщика, так и по расчету налогового органа) было установлено, что затраты общества (как общие по двум товарным знакам, так и обособленно по товарному знаку "Гипермаркет "АЛЛЕЯ") при любом варианте расчета не превышают долю общества в общей сумме доходов, полученных ООО Фирма "ТАМАРА", ООО "Элита-98", ООО "Русь-27".

На основании изложенного также не может быть принят довод о том, что судом первой инстанции не дана оценка представленному в материалы дела налоговым органом расчету расходов на рекламные услуги контрагентов за 2011 - 2012 годы, в котором процент расходов, учитываемых ООО Фирма "Тамара" для целей налогообложения, определен пропорционально выручке заявителя в общем объеме ООО Фирма "Тамара", ООО "Элита-98", ООО "Русь-27", как не свидетельствующий о наличии оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Обжалуя решение суда первой инстанции, ответчик настаивает, что спорные расходы не отвечают требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации; на рекламном щите отсутствует информация об организации ООО Фирма "Тамара"; не указан адрес, по которому должна быть смонтирована вывеска со словами "Гипермаркет Аллея"; в приложенном фотоотчете нет адреса магазина.

Вместе с тем, решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 12.01.2015 N 2.12-15/000047@, вынесенным по апелляционной жалобе общества на решение N 2.14-39, расходы общества на рекламирование товарного знака "Командор" признаны обоснованными для целей исчисления налога на прибыль, а также отклонены доводы налогового органа о том, что рекламные расходы считаются обоснованными только в том случае, если на рекламных материалах содержится указание на рекламодателя и место его нахождения.

Таким образом, доводы налогового органа относительно отсутствия у ООО Фирма "ТАМАРА" магазинов, работавших под вывеской "Гипермаркет "АЛЛЕЯ", об отсутствии на фотоотчете информации о рекламодателе и его местонахождении, подлежат отклонению как не имеющие правового значения.

Оценивая довод налогового органа о том, что изображение на фотоотчете не ориентирует покупателей на торговые точки ООО Фирма "Тамара", апелляционная коллегия соглашается с позицией общества о том, что налоговый орган не обладает специальными познаниями в области маркетинговых технологий и не может делать выводы о влиянии того или иного рекламного изображения на сознание потребителей и их мотивацию.

Нормами Налогового кодекса Российской Федерации, Гражданского кодекса Российской Федерации, иными нормативно-правовыми актами не установлен перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть размещены в рекламных материалах для того, чтобы затраты на изготовление соответствующих рекламных материалов и из размещения считались обоснованными для целей исчисления налога на прибыль.

Следовательно, заявляя о том, что информация в рекламных материалах не направлена на получение налогоплательщиком налогооблагаемого дохода, не связана с основной деятельностью налогоплательщика, налоговый орган обязан это доказать. Оценивать самостоятельно содержание рекламных материалов и их влияние на потребителей рекламы, налоговый орган не полномочен в силу отсутствия специальных познаний в области маркетинговых технологий.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, а также доводы лиц, участвующих в деле, апелляционный суд приходит к выводу о неправомерности выводов налогового органа в части признания необоснованными расходов, понесенных обществом "Тамара" на изготовление рекламы.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что расходы, учитываемые налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в части указанных рекламных услуг, являются обоснованными; оспариваемое решение налогового органа в части уменьшения убытков, исчисленных обществом по налогу на прибыль за 2012 год, на сумму 19 080 рублей противоречит требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя.

Судом апелляционной инстанции установлено, что общество в состав расходов 2011 года включило затраты, относящиеся к 2010 году. При этом общество полагало, что у него отсутствовала возможность отнести расходы к 2010 году, поскольку документы по данным расходам были получены налогоплательщиком в 2011 году.

В соответствии со статьями 246, 247 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе российские организации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно части 1 статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (часть 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщик не отрицает, что вышеуказанные расходы относятся к расходам прошлых лет, вместе с тем полагает, что соответствующие расходы в силу статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации общество может отразить в текущем периоде (в 2011 году).

Факт получения налогоплательщиком соответствующих документов в 2011 году согласно журналу входящей корреспонденции налоговый орган не оспаривает. Вместе с тем, по мнению ответчика, получение документов в более позднем периоде не является само по себе обстоятельством, позволяющем отразить расходы в более позднем периоде.

В апелляционной жалобе ответчик указывает, что к спорной ситуации должен применяться порядок учета доходов и расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся; полученная обществом "Тамара" в 2011 году информация, относящаяся к 2010 году, должна быть квалифицирована как новая информация, и перерасчет налоговых обязательств должен производиться за 2010 год путем подачи уточненной декларации, а не в следующем налоговом периоде.

Апелляционный суд, оценивая доводы сторон, исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (абзац 1). При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац 2). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3).

Статьей 57 Конституции Российской Федерации установлено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данной статьи во взаимосвязи со статьями 1 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.

Суд первой инстанции верно указал, что статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац второй пункта 1). В свою очередь, абзац третий пункта 1 статьи 54 указанного Кодекса предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

В апелляционной жалобе налоговый орган также указал на наличие в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса двух самостоятельных оснований: невозможность определения периода совершения ошибки (искажения); допущенная ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога.

Апелляционная коллегия поддерживает позицию Арбитражного суда Красноярского края, что указанное законоположение, представляющее собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы, направлено на защиту, а не на ограничение их прав. Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.05.2015 N 1096-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Самаранефтепродукт" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного подлежат отклонению доводы ответчика, что указание спорных расходов прошлых периодов в 2011 году, в связи с их не отражением в налоговом учете в 2010 году по причине их получения налогоплательщиком только в 2011 году, не является ошибкой (искажением), а норма статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает ее применение только в результате ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы (со ссылкой на Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н) и понятие "ошибки (искажения)"); полученная обществом "Тамара" в 2011 году информация, относящаяся к 2010 году, должна быть квалифицирована как новая информация, не рассматриваемая как основание для ее отражения в текущем налоговом периоде, в данном случае - в 2011 году. Приведенные доводы опровергаются вышеизложенным выводом суда, который согласуется с правовой позицией, содержащейся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.05.2015 N 1096-О.

Как следует из материалов дела и сторонами не оспаривается, в периоде осуществления расходов - в 2010 году - результатом деятельности налогоплательщика являлся убыток; по результатам проведенной проверки на основании решения от 04.10.2012 N 69 инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска обществу доначислен налог на прибыль (с учетом корректировки налоговой базы до 3 510 913 рублей 98 копеек) в размере 702 182 рубля 80 копеек. Данная сумма налога уплачена обществом "Тамара", что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями от 22.10.2012 N 20980, от 22.10.2012 N 20979 (том 4 л.д. 2,3).

Апелляционный суд поддерживает и считает обоснованной позицию суда первой инстанции и общества, что если бы налогоплательщик уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год (декларация по налогу на прибыль за 2010 год - листы 102-117 том 1) на сумму расходов, включенных в последующем в налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год в размере 1 113 072 рубля, то налогоплательщик заплатил бы в бюджет налога в размере 479 568 рублей 39 копеек.

Следовательно, не включение налогоплательщиком спорных расходов в состав расходов в 2010 году привело к переплате налога на прибыль в сумме 222 614 рубля 41 копейка (702 182,80 - 479 568,39).

При вынесении обжалуемого судебного акта Арбитражный суд Красноярского края правильно выделил обстоятельства, имеющие правовое значение для разрешения настоящего спора: уплатил ли налогоплательщик (фактически) в бюджет сумму налога на прибыль в объеме равном или превышающем сумму расходов прошлых периодов, которую налогоплательщик включает в текущий налоговый период; не были ли включены оспариваемые налоговым органом расходы прошлых периодов в налоговые базы соответствующих прошлых периодов.

Причины возникновения ошибок (неточностей) в исчислении налоговой базы, которые привели к излишней уплате налога, правового значения при рассмотрении настоящего спора не имеют, на вышеприведенный вывод суда не влияют.

Налоговый орган в суде апелляционной инстанции настаивал, что условия, предусмотренные статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются в случае самостоятельного отражения налогоплательщиком в представленной им декларации суммы налога к уплате, в рассматриваемом случае сумма налога была доначислена обществу налоговый органом по результатам налоговой проверки.

Апелляционная коллегия полагает заявленный довод необоснованным, так как согласно положениям статей 80, 101 Налогового кодекса Российской Федерации обязанности налогоплательщика по уплате налога возникают или на основании представленной им декларации или в соответствии с решением налогового органа, доначислившего по результатам проверки сумму налога к уплате.

Учитывая, что решением инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска размер налоговых обязательств общества "Тамара" за 2010 год был скорректирован, обществу доначислен налог на прибыль в размере 702 182 рубля 80 копеек, который был уплачен налогоплательщиком, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о соблюдении условия, содержащегося в абзаце 3 части 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (предоставление налогоплательщику права осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, при условии, если ошибки привели к излишней уплате налога).

Как обоснованно указал налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, как и практика их применения, не содержит каких-либо ограничений по применению нормы в зависимости от того, по какому основанию был уплачен в бюджет налог на прибыль - самостоятельно на основании налоговой декларации или по результатам выездной налоговой проверки.

На основании изложенного довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции не установил факта излишней уплаты налога за 2010 год, и без предоставления уточненной декларации такой факт установить не представляется возможным, подлежит отклонению.

Отклоняя довод налогового органа о том, что налогоплательщиком не доказан факт не включения спорных расходов в 2010 году, суд первой инстанции верно сослался на представленные в материалы дела доказательства, а именно: в регистре-расчете налога на прибыль за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 налогоплательщиком в строке 080 отражены расходы общества в сумме 1 956 554 468 рублей 58 копеек, данная сумма отражена в приложениях к регистру-расчету налога на прибыль за указанный период, в которых поименованы все осуществленные налогоплательщиком хозяйственные операции. В составе названных расходов спорные расходы в размере 1 113 072 рубля не числятся. Указанные обстоятельства инспекцией в суде первой инстанции не опровергнуты, при апелляционном обжаловании соответствующих доводов не заявлено.

По мнению налогового органа, в рассматриваемом случае не применимы положения подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации; положения пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.

Суд апелляционной инстанции, оценив заявленный довод, полагает его подлежащим отклонению. При этом исходит из следующего.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на прибыль внереализационные расходы могут быть отражены в том налоговом периоде, когда были получены первичные документы, подтверждающие осуществление соответствующих расходов, независимо от периода фактического совершения хозяйственной операции.

Учитывая, что первичные документы по спорных расходам были получены налогоплательщиком в 2011 году, что не оспаривается, налоговым органом, апелляционный суд считает, что положение подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса подтверждает право общества на отражение для целей исчисления налога на прибыль расходов прошлого периода в текущем налоговом периоде в момент получения первичных документов.

Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций. При этом данное Положение не регулирует правоотношения сторон в сфере исчисления и уплаты налога на прибыль. Более того, как верно указал суд первой инстанции, любое положение по бухгалтерскому учету не является нормативно-правовым актом, а носит лишь рекомендательный характер.

Арбитражный суд Красноярского края также пришел к следующему выводу: во взаимосвязи с положениями статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащееся в ПБУ 22/2010 указание на то, что пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности не являются ошибкой, свидетельствует о возможности отражения соответствующих фактов в момент выявления такого не отражения, то есть в текущем налоговом периоде в порядке, предусмотренном абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса. Таким образом, ПБУ 22/2010 подтверждает право налогоплательщика на отражение расходов прошлых периодов в текущем налоговом периоде при поступлении документов, и отсутствие обязанности по предоставлению уточненной налоговой декларации. При этом апелляционная коллегия, вопреки доводам налогового органа, не усматривает в изложенном выводе противоречий, данный вывод не свидетельствует о придании Положению силы нормативного акта.

Суд апелляционной инстанции полагает необоснованной ссылку налогового органа в апелляционной жалобе на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, Определение Верховного Суд РФ от 16.12.2015 N 305-КГ15-13277, Постановление Арбитражного суда Московского округа, так как при вынесении указанных судебных актов рассматривались иные обстоятельства и основания, отличные от настоящего спора.

Так, в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.12.2015 N 305-КГ15-13277 речь идет о включении в налоговую базу за 2010 год расходов, первичные документы по которым также датированы 2010 годом. Во включении соответствующих расходов отказано по основаниям отсутствия связи с доходами, которые были получены в 2009 году. В данном случае положения абзаца 1 пункта 3 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не применяются, так как речь идет не о расходах прошлых периодов (расходов, подтвержденных первичными документами, датированными 2009 годом), которые налогоплательщик включил в текущий налоговый период, а о том, что налогоплательщик принимает к учету в 2010 году расходы, которые в силу обстоятельств их несения должны были быть датированы 2009 годом (первичные документы).

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 вынесено по налоговым периодам, когда норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации действовала еще в старой редакции и не содержала второго предложения; до вынесения Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21.05.2015 N1096-О.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа вопрос обстоятельств применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не рассматривался, в связи с чем, ссылка на данный судебный акт не может обосновывать доводы налогового органа.

Указание ответчика на отсутствие у налогового органа обязанности по проверке налоговой базы за 2010 год, не свидетельствует о законности оспариваемого решения и не может являться основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, поскольку в рассматриваемом деле налоговый орган не оспаривает тот факт, что спорные расходы прошлых периодов не были включены в налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год; выездная налоговая проверка общества за 2010 год уже проводилась и решение по итогам этой проверки предоставлено в материалы дела; судом первой инстанции были исследованы и оценены представленные в материалы дела обществом регистр-расчет по налогу на прибыль за 2010 год (листы 1-5 том 5); расшифровка к регистру-расчету по налогу на прибыль за 2010 год с указанием номеров и дат первичных документов, сформировавших затратную часть налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, в подтверждение того, что спорные расходы прошлых периодов в налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год "не вошли" (листы 6-232).

Довод апелляционной жалобы о том, что налогоплательщик, оплачивая какие-либо виды расходов на постоянной основе из месяца в месяц знал, что у него эти расходы есть, и мог учесть их в налоговой базе по налогу на прибыль за 2010 год, несмотря на то, что первичные документы, подтверждающие эти расходы, были получены налогоплательщиком только в 2011 году, апелляционная коллегия отклоняет как нормативно необоснованный и противоречащий положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество в отзыве на апелляционную жалобу обоснованно указало, что в отсутствие первичных документов, подтверждающих произведенные обществом затраты, общество не имеет право включать соответствующие затраты в налоговую базу по налогу на прибыль.

На основании приведенного выше нормативного правового регулирования, учитывая установленные в рамках настоящего дела фактические обстоятельства (уплата обществом в бюджет налога на прибыль за 2010 год в размере 702 182 рубля 80 копеек, соответствующие расходы 2010 года не были учтены при исчислении налога на прибыль за 2010 год, что привело к его излишней уплате), оценив доводы лиц, участвующих в деле, апелляционный суд поддерживает вывод Арбитражного суда Красноярского края, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период, в котором выявлены искажения (2011 год) на сумму расходов 2010 года правомерно, поскольку соответствует абзацу 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, оспариваемое решение противоречит требованиям действующего законодательства, и нарушает права и законные интересы заявителя в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 222 614 рублей, доначисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2011 год в размере 104 рубля 07 копеек, привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 22 261 рубль.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.

Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция Федеральной налоговой службы по Советскому району города Красноярска освобождена от уплаты государственной пошлины, в том числе за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "11" февраля 2016 года по делу N А33-1968/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Е.В. Севастьянова

Судьи

Г.Н. Борисов Н.А. Морозова